战略导向的环境成本管理在制药企业的应用实践——以A制药企业为例

徐敏

（西安海欣制药有限公司 陕西西安 710075）

一、背景描述

（一）公司进行战略导向环境成本管理的背景

随着经济社会的快速发展和外部监管环境的变化，环境成本管理越来越成为一项重要和具有战略意义的企业管理活动。“绿水青山就是金山银山”的理念已经深入人心，新的《环保法》树立了不可逾越的生态红线。

（二）公司经营面临的环保违规风险

随着国家对环境保护问题的监管力度不断加大，A公司也面临着诸多的环保压力，主要体现在以下四个方面。

一是生产设备老旧、产能利用率下降，水电气消耗逐年增加，导致生产成本居高不下。

二是生产场地在城区内，废水废气排放不达标，政府部门要求停产整改，停产后会影响公司的生产和销售任务，经营业绩指标会迅速下滑，资金链断裂，面临着股东问责的压力，进行战略导向的环境成本管理，成为管理层亟须解决的问题。

三是环保部门连续两年对公司环保不达标项目进行了行政处罚，公司的对外形象及声誉受损并严重影响了公司的正常生产、销售和融资业务。

四是A公司在环境保护方面的规章制度不健全，对员工的宣传教育不足，员工把工业危险弃废物品丢弃在生活垃圾站，导致政府环保部门对A公司进行了处罚。

以上种种因素，迫使管理层把绿色经营的理念提上公司治理的首要位置，以追求生态经济效率为目标，实现企业利润最大化和环境获得保护双赢，成为A公司新的经营理念。

二、战略导向的环境成本管理对A公司的意义

重视环境成本管理在公司整体战略管理中的作用与功能，才能使企业在战略导向下运用环境成本管理会计。通过战略视角看待环境成本管理的实施过程，才更有可能取得生态经济效率，进而实现企业可持续发展目标。

A公司是以生产化学药品为主的工业企业，从原材料的采购、储存、产品生产、产品检验、过期产品报废等环节都可能产生环境成本。

根据A公司近五年的统计数据来看，公司产生的环境成本并不像直接材料、直接人工、制造费用、包装物等成本项目每月随着产品的生产均衡地产生，而是具有分散性、突发性的特点。

由于以前年度A公司管理层对环境保护投入不足，随着国家环保法规的健全，A公司支付了环保罚款，并进行停产整顿。这也体现了环境成本的可追溯性。

随着国家对生态环境保护日益重视，环保部门要求A公司停产进行环保改造，A公司停工损失巨大，利润总额严重下滑，未完成当年的经营指标。

三、战略导向的环境成本管理会计模式构建

对企业来讲，环境成本管理的意义在于生产出数量更多、质量更好的商品的同时，减少水电气与原辅料的消耗，节约有限的生态资源。

A公司是一家主要生产化学药品的企业，在原料药的采购、药品的生产、检验、不合格产品及过期报废等过程中都会产生环境成本。废水、废气、废料的日常管理不合规会徒增企业的运行费用，对“三废”的处置不合法会遭受行政处罚，严重影响企业形象和声誉，给企业拓展经营范围和融资业务带来阻碍。因此，重视环境成本管理及核算，并将环境成本管理理念融入每个员工的意识中，已成为管理层必须解决的问题。

（一）环境因素主导的价值链分析

1.内部价值链分析

企业内部的产品设计、采购、生产、市场策划、分配、销售和售后服务等，构成了企业内部的价值链。内部价值链上的每个关键点，既消耗资源又创造价值。对于企业构建战略导向的环境成本管理会计模式来说，内部价值链关键环节分析和流程再造是首要环节。

如图1所示：A公司在产品研发、物料采购、产品生产、产品销售、物流运输及售后服务等各个阶段都有环境管理的要求，每月底由环境管理会计将各个部门的环境成本汇总分析，形成环境成本分析报表，提交给管理部门，各个部门根据环境成本分析的结果找出本月环境成本提高和降低的原因，找出解决方案，经管理层审核通过后，下达各部门实施，下月再进行对比、分析、考核、改进、实施，形成一个良性的环境成本管理循环。

图1 A公司内部价值链分析图

2.纵向价值链分析

A公司是一家化学药品生产企业，位于行业价值链的中间环节，行业价值链的后向是化学原料药供应商，行业价值链的前向是药品商业公司。与上游供应商的链接会因为供应商的订单处理流程、原辅料特性、质量保证程序、产品运输方式等影响企业的成本结构。企业与下游之间的关系也会影响成本结构。例如：商业公司或代理商对破损产品处理方式、对消费者投诉的反馈速度、下游渠道的仓储位置等都会影响企业本身的售后与包装成本。A公司生产所用原料均为化学原料药，国家药品GMP管理对原料药的采购有严格的规定，必须建立合格供应商档案，从合格供应商处采购原辅料是采购制度的要求。因此公司严格筛选合格供应商，以免因原辅料不合格，引起公司成本增加或因原辅料不合格面临药监局的处罚。

A公司的销售模式主要是由区域代理商进行销售，代理商的仓储位置、包装要求、不合格产品的退货成本、客户的投诉等都构成物流成本和售后服务成本。合理选择物流公司，会减少物流过程中造成的商品丢失、包装物破损等成本，并提高货物及时送达率，减少运输过程中产生的药品和包装物损失，减少物料消耗、节约环境成本；严格审查代理商资质及信誉，会提高客户满意度，减少因售后服务不到位而增加的运营成本。

3.横向价值链分析

对横向价值链进行分析就是与竞争者的成本进行比较，确定企业与竞争对手相比成本上的优势与劣势，结合分析结果确定扬长避短的策略来战胜对手。

A公司属于中小型药企，与大型药企相比没有规模优势，市场占有率低，所以公司采取的是成本领先战略。细化成本核算，分析环境成本支出的原因及环境成本支出对单位成本的影响程度，是公司管理层进行战略决策的依据。

表1 A公司环境成本分析表

（二）环境因素主导的战略定位分析

1.五力模型分析

A公司五力分析结果如下。

企业间的竞争。从环境保护角度来讲，A公司受到的企业间的竞争威胁较大，因为公司近年来经济效益下滑，现金流量不足，生产能源利用率不足，环保项目的研发投入不够，以环保为主导的营销策略未得到提倡，与同行业相比处于劣势。

竞争者的加入。由于A公司药品的独特性，并且公司的主要产品已经相继通过国家“仿制药一致性评价工作”；同时加大新产品研发的投入，目前新的保健品已获得国家批文可以上市销售。同业竞争者的加入暂不能对公司的市场份额构成威胁。

购买者的力量。药品是一种特殊的商品，A公司的药品主要是在医院销售，终端消费者的认可度对公司药品的销量影响较小，但公司生产的保健品主要在药店、超市及网上销售，所以对保健品的销售需加入绿色环保的营销理念，突出公司保健品在原辅料、包装材料等方面均符合国家绿色环保的要求。

替代品的威胁。随着国家对环境资源保护程度的提高和相关法律法规的健全，企业通过降低能耗、提高产能利用率、节约原辅料的消耗等方式降低产品的生产成本，生产出质量更安全、价格更低廉的药品和保健品，同时也在提高环境保护投入，防止来自替代品的威胁。

2.PEST分析

PEST分析法主要针对企业所处的外部环境进行分析。

政策环境。新的《环保法》的实施对药企生产经营方面的环境保护责任提出了更高的要求。

经济环境。从宏观上来说，我国是一个人口大国，国民经济正处于增长期，给企业营造了宽松的经营环境；从微观上来说，人民对身体健康也越来越重视，给制药企业提供了广阔的营销空间。药品制造行业是一个关乎人民生命健康安全的领域，国家药监局对药企的监管力度很大，药品从原料、辅料、包材的采购都有严格的要求。对药品生产过程中产生固体废料和液体废料的处理也有严格的规定。

社会环境。近40年来，随着中国经济的迅猛发展，人们物质生活水平不断提高，国民受教育程度普遍增高，人们的环境保护意识也越来越强。人们对自身健康要求不断提高的同时，更愿意选择绿色环保、对社会环境和身体损害较小的消费品。爱己、爱家、爱国、爱地球的理念日益成为社会的主流价值观；关爱人民健康，关心地球环境更应该成为药企的使命和愿景。

技术环境。技术因素的改善，不仅提高了A公司污染物防治的效率，减少了环保投入成本，而且提升了公司药品生产过程中各种资源的利用率和减轻排污水平。随着产品工艺配方的不断改进，公司从产品生产的源头就将环境成本考虑进去。供应商资质方面，尽可能挑选有绿色环保标志的供应商，既保证了产品质量也节约了检验成本；动力费方面，生产调度人员合理安排生产批次，增加生产效率，减少水电气空耗；废弃物处置方面，严格按照国家环保规定执行，避免行政罚款或者停产整顿带来的风险。

通过产业维度和宏观经济环境的分析，环境成本管理的理念已经渗透到了全产业链的各个维度，环境成本管理已成为企业必须重视和解决的问题，否则企业市场销售份额就会受到来自同行业竞争者和新加入者的威胁，供应商和客户的议价能力也会提升，替代产品的出现也会逐步增加，A公司面临着巨大的生存压力。公司调整经营战略，重视环境成本管理，在企业中的应用已如箭在弦上，势在必行。

四、战略导向下的环境成本管理在A制药有限公司的具体实践

（一）环境成本动因分析

环境成本动因分析的核心是把环境成本与隐藏其后的最相关的“推动力”联系起来，并将这个“推动力”作为环境成本分配的基础，计算出产品实际成本。

表2 A制药公司的环境成本分类

从A公司环境成本分类来看，A公司上年符合性成本投入为2.5万元，非符合性成本为4.5万元，由于公司符合性环境成本投入不足，导致非符合性环境成本投入过高。公司应加强符合性环境成本的投入，减少甚至消除非符合性环境成本的发生。

（二）实行清洁生产

清洁生产是将环境成本理念贯穿于企业内部价值链中，落实在产品生产的全过程中，以提高生态效率和减少环境风险。

A公司在采购环节将“绿色环保”作为供应商筛选的重要指标，以防控因原辅料不达标产生的环境成本支出；在生产环节，每月对成品率进行分析，奖优罚劣，以减少生产环节的原辅料及能源消耗；在销售环节，加大退回率、破损率等指标的考核权重，以减少售后环节的浪费和污染。

（三）采用作业成本法对环境成本进行分配

根据环境成本的特征，结合制药企业的特点，A公司选取了基于产品生命周期的作业成本法对环境成本支出进行了分配，使环境成本融入产品成本中。在此之前，公司的环境成本在管理费用和营业外支出归集，直接冲减利润，未能真实地反映产品单位成本，不便于管理层制定战略决策。

由表3可以看出，采用不同的核算方式得到的单位成本差异很大，A公司之前采用完全成本法核算产品成本，环境成本在发生时直接计入管理费用或者营业外支出，环境成本发生的当月就在净利润前扣除，减少当期利润。但是有的环境成本支出是影响几个月甚至几年的收入，这样做是不符合配比原则的。公司选择使用基于生命周期的作业成本法对环境成本进行分配，将环境成本按照成本动因分配至各个产品上，真实地反映了成本状况，为企业决策者掌握真实的环境成本信息提供了依据。

表3 A公司成本前后对照表 (单位：元)

五、结语

通过战略导向的环境成本管理在A公司的实施，公司更加明确了战略定位，成本构成更加合理，成本核算更加精细，为管理层进行战略决策提供了准确的依据，实现了环境经济效率和企业经济效益的双赢。