新收入准则与企业所得税法差异的影响研究

高艳

（杭州睿途网络科技有限公司，浙江 杭州 310000）

新收入准则发布于2017年，并于2021年全面投入施行。在未同步修订企业所得税法的情况下，采用新收入准则可能涉及大量递延所得税。所以要细致分析因特殊合同变化导致的财税差异，并在此基础上提出科学合理的建议，将企业涉税风险降到最低。

一、新收入准则概述

新收入准则的有效实施，对建立和完善我国现代企业高质量会计信息具有重大意义。其提升了企业处理收入计量的可靠性，企业不再需要采用公允价值计量收入，而是更加重视收入计量过程的具体识别和准确把握。新收入准则采用交易价格计量，在一定程度上缩减了企业自由裁量的空间，因此能够更好地控制会计信息质量，做好审计监督工作，也能在审计的过程中不断降低经济风险。

新收入准则通过增加会计信息的可比性，能够加大监管力度。收入采用交易价格计量也能够减轻国家税务机关征税监管负担，一定程度上保持企业收入核算、增值税销项税额计算一致，避免企业会计税务处理过程中出现困难。

（一）新收入准则涵盖范围

企业收入业务可划分为销售收入、劳务收入、过渡资产使用权和合同收入。企业开展不同的业务，会计记录报告的工作也会产生一定的差异。新的经济模式不断出现，企业会计业务也呈现复杂化趋势。而因经济业务繁杂，旧收入准则在企业交易事项中的应用往往无法划分各业务之间的边界。会计人员在遇到合同复杂兼营交易事项时，无法准确划分其收入类型，而不同行业企业在处理相同会计业务时也会存在一定的差异，无法确定单项业务收入的时点，因此企业会计信息会缺乏可比性。新收入准则相对于旧收入准则来讲，适用范围更广，其通过整合原收入准则，形成了收入确认模型，这样企业相关工作人员便可在确认所有收入时采用“五步法”这一统一模型［1］。

（二）收入认定标准为购买方获得控制权

企业会计准则是以风险报酬转移为依据来确定销售货物收入。旧劳务合同标准主要是通过完工百分比法认定劳务收入。新收入准则的实施有机融合了劳务合同准则、旧收入准则，可突破商品和劳务的区分标准。在购买方获得控制权之后，销售方会计便可在第一时间确认收入。现行会计处理的变化关键在于通过控制权代替了风险报酬，而这一点也是判断收入时段的重要标准。对风险报酬转移来讲，控制权转移对收入准则的判断会更加客观，在核实会计业务时也更便捷化，可操作性强，相对于旧收入准则也更加科学和精准［2］。

（三）时点履约收入与时段履约收入的确认

时点履约收入与时段履约收入都包含在新收入准则的收入范围内，二者并不是并列确认，而是逻辑关系。新收入准则中详细规定了确认收入的时间和步骤。要先判定交易事项具体时间段和是否在收入认定条件之下。满足任何一个条件，企业便可按照时点履约确认收入。若企业的经济合同同时有多项履约义务，且单项履约义务满足收入认定的三个条件，会计便可在某个时间点确认收入，同时会计还可以清晰地了解单项履约义务的具体执行情况。新收入准则可以直观和精准地判定时段收入与时点收入，清晰展现合同履行现状，也可充分地体现出企业会计信息质量要求［3］。

（四）相关会计科目的变化

1.预收账款、合同负债的关系

预收账款是指企业在合同签订、发货、提供服务之前，按照合同约定预收购买方的款项；合同负债是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让货物或提供服务的义务。这两者的共同点都是预收资金，之后再将服务或是货物提供给购买方。两者的不同点在于以下两个方面。一是合同约定的货物或提供服务的履约义务是否与所收取款项相关。如果收到款项与货物或提供服务的履约义务不相关，则该款项应当计入预收账款。反之，如果收到的款项与之相关，则必须将其计入合同负债。二是两者会计确认条件存在差异。实际收到款项是预收账款的确认条件，合同负债则不同，确认条件为合同约定的货物或提供服务相关的履约义务。

2.应收账款与合同资产的关系

应收款项是企业没有任何条件限制的收取款项的权利。合同资产是企业已向客户转让商品而有权收取价款的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。这两种收取款项的权利所能承受的风险程度是不同的，对应收账款来讲，承担的风险主要为信用风险，而合同资产可以同时承担除信用风险之外的其他风险［4］。

3.生产和合同履约成本之间的关系

企业生产产品产生的所有费用都要汇集在生产成本中，最终形成存货，转入库存商品中。合同履约成本是企业在汇集履约中产生的各项费用，在收入确认时，可摊销合同履约成本［5］。

二、会计收入与税法收入的差异

（一）收入范围财税差异

会计收入确认条件是对会计信息质量要求的一种展现，而在确认税法收入条件时要注重其社会价值，要以国家利益为出发点。相对于税法收入，会计收入的收入确认范围外延较小。

一是企业在确认收入时的主要范围为日常经营形成的经济利益流入。企业经营活动可分为日常经营活动与非日常经营活动，会计准则收入并未纳入非日常经营收入，其主要是企业在非日常经营活动中所涉及的资金收入，如政府给予企业的补贴、企业处理自身长期资产时所得的利益等。

二是我国税务部门根据企业在经营过程中所获取的经济利益，确认企业的所得税收入。企业所得税法中明确规定，劳务收入、财产转让收入、货物销售收入都应当包含在所得税收入中。而通过对比分析这两者的概念，可以得出会计收入包含范围窄、企业所得税收入范围广的结论，而这也使得会计收入与所得税法收入必然存在一定的差异。

三是所得税法中明确规定了我国企业的免税会计收入，而这些内容也会在一定程度上导致这两者在确认收入范围时存在一定差异［6］。

（二）特殊合同变化引发的差异

1.合同有可变对价情况引发的财税差异

买受双方企业合同中的对价金额不是静态不变的，而是会随着企业双方的业务发展呈现多种情况，如退款、折让业绩、奖金等。此外，还有一些合同在对价金额收取时会存在不同，这属于可变对价。而在会计报告的最终阶段需要再次估算和计量交易价格。收入准则中也明确规定了此种情况的处理办法，针对上述情况，在处理过程中一定要严格按照合同可能出现的各种结果确认交易价格。若合同可能导致两种结果，则按照发生概率最高的对价来确认交易价格；若合同可能发生两种以上结果，在确认交易价格时则应按照期望值确认交易价格。在处理所得税时，要秉持实质重于形式的原则确认销售收入，若对可变对价不认可，则会产生财税差异［7］。

2.合同重大融资成分导致的财税差异

销售方与购货方签订合同可能包含融资成分，而会计和税法在处理这部分内容时存在较大差异。会计处理会先行评估企业存在的重大融资成分，之后企业结合现阶段市场实际情况和时间间隔计算对价与现销之间的金额差。会计财务处理时会将重大融资成分分为两类：一是购买方为销售方提供重大融资利益时，销售方重大融资成分应计入未确认融资费用；二是销售方为购买方提供较大融资利益时，销售方重大融资成分应计入未实现融资收益。但所得税法在处理和确认收入时，重大融资成分并不在其确认范围之内，会被简化处理［8］。

3.销售退回条款财税差异

新收入准则规定，一旦掌握控制权，在确认转让商品输入时，应以预期有权获得的对价金额为依据。企业预期销售退回金额并不能作为确认收入，只能作为预计负债，其会将逾期退回商品纳入应收退货成本，并按照净额将其转结为主营业务成本。在会计报告的最终阶段，企业须重新估计销售退回预期变动，对这一资产进行计量，与此同时还要更新预计负债计量与应收退货成本。

（三）会计收入、企业所得税收入以及增值税应税收入的差异

会计收入、企业所得税收入以及增值税应税收入若出现不一致的情况，必然会直接触发税务预警。但现实情况是这三者确认收入原则有所不同，企业会计确认收入时必须坚持会计准则，在确认企业增值税应税收入时必须坚持增值税条例。所得税法是企业所得税收入确认的主要原则。这三种收入在实际中必然会出现不一致现象，其在确认收入时的依据并不是实际收款金额，也不是发票金额，而是自身所依据的原则。

会计准则和税法之间存在的差异体现在它们在经济社会发展中遵循的原则不同，但两者在经济体制改革中都发挥着明显的积极作用。随着转变企业经营机制的需求逐渐增加，企业会计准则与税法间的差异也逐渐明显，一定程度上影响着我国经济领域的发展。

（四）收入计量财税差异

由于企业销售模式的不同，会计收入计量与企业所得税收入确认金额之间存在较多财税差异情况。例如，一般在企业提供劳务或是通过赊销方式销售货物时会有现金折扣，新收入准则中明确规定了现金折扣冲减销售收入，即确认收入时，应将现金折扣计入合同负债，现金折扣金额并不计入销售收入。相较于新收入准则中关于现金折扣冲减收入这一明确规定，所得税法并未有类似规定，而是规定在企业财务费用中计入现金折扣，且并不能冲减收入，因此这两者之间必然会产生财税差异。所以在对销售货物进行汇算清缴的过程中，有关现金折扣部分必须调增收入，在汇算清缴年度发生现金折扣时必须调增财务费用［9］。

销售返利这一销售模式的会计收入计量与企业所得税收入确认金额也存在差异。我国企业所得税法明确规定，销售返利在销售发生当期不冲减销售收入，而是全额计入应纳税所得额，待实际收到返利时方可进行纳税调减。而这一点和增值税的相关规定相同。新收入准则的相关规定有一定的差异性，是在确认销售收入后确认销售返利，且返利会纳入合同负债中。所以销售方确认收入时应先对销售返利进行预估，并在合同负债中计入合理预估的销售返利，销售返利会计处理上不计入收入。

三、新收入准则对递延所得税的影响

（一）会计收入提前确认，所得税收入滞后

新收入准则在确认收入时，无论是提前延后还是按照时点、时段的主要依据，都是企业合同条款，即便是针对同一类销售业务，合同条款不相同，也有可能导致确认收入出现提前或延后现象。即便是企业的同类或同一销售业务，在确认销售收入时也可能出现按时点确认、按时段确认货的情况，具体选择何种方式则要根据合同条款约定。但针对此种情况，所得税法并未有修订，故企业以前销售商品业务存在财税差异。例如，会计上提前确认收入，并就预收账款进行转销，而企业所得税在收入确认时滞后于会计收入确认，所以必须考虑递延所得税负债。

（二）会计收入分时段确认，所得税收入按时点确认

会计需要在时段内进行收入确认，如房地产企业。但所得税确认收入时依然以销售商品为依据，所以要考虑会计准则与所得税法确认收入时点之间的差异。一般情况下，所得税法要滞后于会计准则，所以要参照这一原则进行处理，并结合实际情况进行调整，确保财税能够一致化。

（三）会计收入按时点确认，所得税收入按时段确认

在实施新收入准则之后，会计人员会选择按时点确认，而相应所得税法收入确认方法并未发生改变。这种情况下也会出现财税差异，虽然实际中很少遇到这种情况，但也应当结合实际情况细致分析会计税务差异，再决定是否对递延所得税进行确认。

四、应对财税差异的建议

（一）加强财务人员培训，提升其整体素质

新收入准则的颁布，对从业人员提出了更高要求，尤其是在确认收入方面的难度增加，因此会计工作的难度会更高。新收入准则实施以后，相关部门也在一定程度上调整了企业所得税的计算方法，会计业务中也出现了递延所得税负债与递延所得税资产的情况，这就增加了企业会计核算难度。因此，企业必须加强对财务人员的培训，如定期开展新会计准则方面的培训工作，鼓励财务人员积极投入相关知识的学习中。定期开展交流会议，提升财务人员的综合能力，使其能全面掌握新收入准则，提升个人专业能力，更好地开展会计核算业务，推动企业进一步发展。

（二）完善监督合同管理

新收入准则的实施有机融合了相关合同准则、旧收入准则，是强化收入核算的会计信息可比性的体现，通过有效整合信息提升企业在资本市场决策的科学性和合理性，提升会计信息可比性的价值，同时在这个过程中也能强化会计信息的谨慎性。科学、灵活地处理合同资产计量，在执行新收入准则的过程中提升经济效益和社会效益。因此，新收入准则的合同模型在认定收入时有非常重要的作用，同时还可使会计人员对合同收入实现进程有清晰的认知。首先，企业要精准识别不同合同类型和单项履约义务。其次，企业要准确判断时间点确认收入与时间段确认收入。加强合同处置，动态把握合同具体履约情况，在第一时间计算财税差异，使企业的涉税风险降到最低。

（三）及时沟通，深化政策协调管理

在日常运营和管理过程中，财务人员一旦发现财税之间存在较大差异，就要将这一情况及时上报给所在区域的财税专管人员，并深入分析差异原因，避免财务与税收异常情况的发生。一般税法与会计法规都是由不同领域部门来制定的，如收入准则多是由财政部门或国务院制定的，而税收法律的制定则由全国人大及其常委会负责。这两个负责部门在立法时有很大的差异。因为企业运营模式多样化，相关业务越来越复杂，所以相关部门在修订法律法规时，有必要加强部门间协同联动和有效沟通。如同步修订税收政策、会计政策以及业务模式，如此可在合理范围内，有效降低企业财税差异。

（四）结合会计职业判断处理财税差异

会计在确认计量收入时的主要依据有谨慎性原则与实质重于形式原则，但税法在确认与计量收入时必须坚持确定性这一原则，明确各项涉税要素。企业财务人员也要根据会计准则的相关规定，依靠自身所掌握的相关技能来准确判断与评估相关收入。但按照所得税规定来认定收入时可能存在一定的差异，如永久性差异和时间性差异。若此种差异仅存在于某一期间内，数额相对较少，且时间跨度较短，则无须进行纳税调整。若该类差异时间跨度较长，且涉及较大金额，则必须将该差异纳入纳税调整事项中。

（五）一般交易事项的财税差异调整

新收入准则中明确规定企业收入可分为时段履约收入和时点履约收入两大类。即便是企业的同一项销售业务，也会出现按时段或按时点来确认销售收入的情况，这两种不同情况具体是选择时点还是时段来确认销售收入，只有根据合同条款规定来决定。现阶段，我国并未重新修订企业所得税法，这必然会使之前销售商品业务出现财税差异。我国《企业会计准则第14号——收入》和所得税规定之间存在较大差异，尤其是时间性差异，而如何寻找切实有效的方法，解决会计法与税法之间存在的实践性差异，已经成为当下需要重点思考和解决的问题。

在经济发展过程中，面对会计准则和所得税法之间的差异，应当在改革中实现所得税法改革和会计准则的同步。在这个过程中，要遵循相关法律法规，立足于维护人民群众利益和社会发展的目标，同步税法改革和会计准则改革，构建和完善税收法律体系。制定会计准则需要考虑税法的相关规定，鼓励企业公布税务信息，缩小会计政策的范围，在会计信息整合过程中达到更高的精确性，减少冲突，落实国家税务法律的严谨性［10］。

（六）特殊交易事项的财税差异调整

我国企业拥有多样化的经营业务，因此在处理业务时难免遇到特殊交易事项。如在执行合同时，会计会遇到复杂融资成分业务，一些交易业务为非货币性质，通过无形资产来进行存货换入。会计准则与所得税法的规定有所不同，故在收入确认方面存在永久性差异。要想处理这些永久性差异，国家相关部门则要对税收风险、纳税风险、税收成本等进行分析，综合考量各种因素后，通过法律途径修订企业所得税相关规则。

五、结语

新收入准则的实施增加了会计核算难度，但同时也规定了收入认定过程。但因所得税并未根据收入准则同步修订，财税之间必然存在差异，且这种差异会呈现逐步扩大的趋势。文章从会计收入与税法收入差异、新收入准则对递延所得税的影响等方面进行分析，提出应对财税差异的建议，以期进一步提升计税依据计算的准确性，将企业涉税风险降到最低。