新租赁准则下H公司财税管理实务探讨

刘安格

一、新租赁准则内涵概述

当前财政部门为进一步规范租赁经济行为的会计确认、计量与信息披露，进一步优化中国租赁业务会计准则，修订并颁布了新租赁准则。这既为我国企业会计准则体系提供了更为先进的运作思路，又很好地贴合当下经济活动核算、披露需求。

新租赁准则与原准则的变化之处主要有：对于经营租赁方而言原先发生租赁业务只会每期按支付租金的金额均匀影响企业的损益表，会计核算相对简易。而新租赁准则要求经营租赁方应依据未来支付租金金额折现值在其资产负债表内确认使用权资产、租赁负债，即在资产负债表中体现了这一经济事项，同时也扩大了总资产、总负债金额的绝对值；每期计提的使用权资产折旧费用与确认租赁负债财务利息费用则会在租赁期限内先高后低地影响经营租赁企业的损益表。

此外，新租赁准则对租赁业务付款额的内容、选择权重估值的会计处理以及租赁变更的财务核算方法做了细致的论述，进一步提升了会计核算及财务信息披露的准确性，使得财务信息更加全面、严谨。

二、新租赁准则下H 公司经营租赁业务核算案例

承租人H 公司为一家物业管理有限公司，主要业务涉及自有物业出租业务、承租外部公司物业转租业务。H公司与出租人D 公司签订了为期三年的房屋租赁合同。相关付款条款如下：每年末支付租金100 000 元，H 公司根据集团要求设定内含报酬率为6%，从而将未来各期租赁付款现金流进行折现，计算得出现值为267 301 元。在原租赁会计准则要求下，H 公司只需每年确认100 000 元的主营业成本，减少了H 公司的当期经营利润，而未对资产负债表产生任何影响。而在新租赁准则实施后，要求H 公司在资产项目下依照支付各期租金金额折现值增设使用权资产科目；同时在负债项目下增设租赁负债科目，其下增设二级科目未确认融资利息费用（为一级科目的抵减项）、租赁付款额。H 公司于每年均匀计提使用权资产的折旧费用89 100 元，同时每期确认逐期抵减的融资利息费用。相关计算财务数据如下表所示：

三、新租赁准则对H 公司财报影响

1.对利润表主要影响。

新租赁会计准则要求：H 公司应于每期末对使用权资产按直线法进行折旧计提，同时根据租赁负债摊余成本及企业内含报酬率确认每期融资利息费用，该成本费用随租赁期的推移确认金额逐期变低，即净利润在租赁期开始的最初几年相比原租赁准则将会下降，对应租赁初期所有者权益和每股净利润下降；而临近租期到期几年相比原租赁准则将会上升，与之对应的所有者权益和每股净利润上升。租赁期初期利息费用确认金额相较旧准则增加，致使新准则下H 公司利息保障倍数下降；租赁期后期利息费用确认金额相较减少，也会致使利息保障倍数上升。

经营租赁承租人H 公司的费用确认计提的会计政策将由原租赁准则的每期确认管理费用、生产成本等变为与融资租赁业务核算一致的“前大后小”利息费用计量确认方法，即在租赁期的前半段时间内企业经营利润会低于按原租赁准则下的经营利润，租赁期的后半段时间则反之。新旧模型下经营租赁费用在不同租赁期间对H 公司利润表的影响对比如下图所示：

2.对资产负债表的主要影响。

H 公司遵循新租赁会计准则后，在资产负债表的等式中总资产、总负债同等金额地增加，由于负债总额的增长比例必高于资产总额的增长比例，即会导致H 公司的资产负债率的升高。资产周转率(销售收入/ 资产总额)，分母金额增大（使用权资产的确认）导致指标下降。资本充足率(负债/ 权益)由于分子增大（租赁负债的确认）而使得指标提升，同时降低所有者权益总额。

新租赁准则对H 公司财报及相关财务比率影响如下表所示：

3.对现金流量表的主要影响。

原租赁准则要求H 公司将所支付经营租赁租金列示在经营活动产生的现金流量项目下，新租赁会计准则要求H 公司列示在筹资活动产生的现金流出项目下。在新旧准则的要求差异下使H 公司的现金流量表中经营活动现金流量净额增加、筹资活动产生的现金流量净额减少。

四、会计信息列报和披露

对于H 公司承租业务而言，通过对承租方租赁业务模式的优化改进，给企业经营决策者提供更加全面的财务数据，新租赁准则对租赁承租方财报信息披露提出了更高要求。不仅对使用权资产、租赁负债、折旧费用计提、融资利息费用分摊与确认以及相关现金流项目归属等内容的列示给出了详细的操作指引，又对出租方融资、经营租赁业务的会计附注信息披露要求进行了完善化与规范化，会计信息质量的有效提升，帮助企业决策者更好地解读财务数据。

下表为新租赁准则下会计信息的列报内容：

对于H 公司出租业务而言，新租赁准则基本沿用了原企业会计准则的会计处理准则，大体区别在财务报表项目列示与披露方面有所完善，新准则所规定的会计附注披露的信息更为具体和详细：强调实质大于形式来划分融资与经营租赁业务。还补充完善了对生产、经销商作为融资租赁出租人的财务核算制度的修订。此外，新租赁准则还强调出租人应更加详尽地披露项目信息，如披露对持有的租赁资产风控管理、保全措施、减值方案、法律纠纷等。为报表使用者提供更立体的财务决策信息。

五、H 公司会计政策变更核算衔接处理

对于H 公司的承租业务来讲，应当选择下列方法之一对经营租赁业务进行衔接会计核算处理：

租赁业务为低价值租赁或一年内短期租赁，从新租赁准则执行日起直接按新租赁准则要求进行财务核算，无需对前期可算进行追溯调整。

除上述简易核算租赁业务之外的其他租赁业务应遵循《企业会计准则第28 号—会计政策、会计估计变更和差错更正》的要求采用追溯调整法进行财务核算，仅需按照初次执行新租赁准则的累积影响金额来调整资产负债表的当期年初数，无需调整可比期间财务信息。H 公司所承接租赁业务适用该条款。

六、新租赁准则下对H 公司企业所得税的影响

对于承租方H 公司而言，在新租赁准则下，租赁期内会形成递延所得税差异。新准则要求经营租赁的承租人H 公司需要每期计提折旧费用、确认融资利息(财务费用)，同时按需对可变租赁付款额进行调整。即在租赁期内，以摊余成本模式计提利息总额下承租人当期费用会逐期递减。但企业所得税法不承认经营租赁业务的承租方在资产负债表内确认的相关资产与负债，只认可实际支出的租金准予税前扣除，根据市场常规操作。故企业所得税法对新租赁准则相应的折旧费用、减值准备的计提、利息费用确认均不予以认可；同时，对租赁业务导致的可变租赁付款额所产生的当期损益，由于不是实际现金流入或流出，因此企业所得税法上仍旧不予认可，即导致税会差异，从而在租赁期前期会产生递延所得税资产，直至租赁期到期月份递延所得税资产会逐渐减少至零。在租赁期间会对资产负债表和利润表产生暂时性影响。

综上所述，会计处理是利息费用加上会计折旧，税务处理是租赁费支出或折旧。前期会计确认的成本费用高，后期逐年下降，而税法确认的成本费用各年保持一致。因此每年所形成的税会差异前期调增，后期调减。

七、新租赁准则下对H 公司租赁业务的影响

在租赁初期新租赁准则核算标准使得承租人H 公司会出现资产负债率升高、当期损益下降的情况出现，为使公司降低资产负债率的业绩压力，会临时压缩一些经营租赁业务：如H 公司因上级集团要求严控资产负债率，租赁到期后可能有退租计划。但不可否认经营租赁的优势在于增加企业配置经营性生产工具的灵活性，降低一次性付款的头寸压力，同时经营租赁承租方可以在税收筹划、融资比例、筹资期限等方面有更为灵活、经济的实务操作优势。故承租人可在两者之前进行利弊权衡。

新租赁准则下，H 公司的出租物业业务可能面临企业承租人退租的风险，短期来看会有租赁物资产减值的风险。新租赁准则对出租方业务拓展会带来一定的冲击。故H 公司应将单一的物业出租业务向物业服务管理与资产营运业务转型。