系统思考在内部审计中的应用探析

梁科

（鞍钢集团有限公司审计中心，辽宁 鞍山 114000）

一、背景

系统思考就是站在一定高度看待事物，不仅要看到事物的全貌，还要看到事物内在的结构和联系，把一个事物看成一个系统。而一个系统有自身的影响因素，有的因素可以促进事物的发展，有的因素会阻碍事物的发展，这些因素相互作用就构成了发展的规律。在事物发展的过程中，人是相当重要的因素，人不仅可以利用规律来影响事物的发展，而且可以改变规律或者创造新的规律来影响事物的发展。被审计单位也是一个相互联系的系统，业务单元之间、业务单元内部都存在联系与矛盾，这些联系与矛盾就是审计需要关注的要点。

20×3年，审计组对A钢钒公司进行经营管理审计。A钢钒公司20×1年底投产，为国家西部钒钛战略资源创新开发试验区的重要骨干企业，主要产品有钒渣、钒制品、铁、钢等。钒具有广泛的用途，是重要的战略物资，在炼钢过程中加入少量的钒，可以细化钢的组织结构。添加了钒的钢，其强度、韧性等是普通钢不能比拟的，因此钒是炼钢产品的重要添加剂。钒的化合物有很多可利用的特性，在化学工业中有应用的价值。随着科学技术的不断进步，钒的应用将越来越广泛。

二、初步调查聚焦重点

对一个专业领域进行审计，先要了解其工艺流程，确认审计重点。钒一般和铁矿石伴生，虽然加入少量钒能提高钢铁的性能，但过多的钒也会影响钢铁的性能，因此在冶炼过程中需要对多余的钒进行提炼去除。在高炉炼铁中，钒混入铁水中形成含钒铁水。在炼钢之前，需要先将铁水中的钒从铁水中分离出来，向铁水中加入一些化学元素，使其中的钒氧化生成的VO，形成可被利用的钒渣。钒渣对铁水来说是没有用处的，因此需要分离出来。在铁水与钒渣分离后就可以继续炼钢了，而钒渣则需要进一步提纯，成为生产VO的原料。

提钒尾渣是重要的产品，经过加工提炼，VO的市场价格在每吨数万元至数十万元不等。A钢钒公司20×1年底投产，生产时间短，提钒尾渣能否有效利用，是一个重要问题。审计组对此产生了强烈的兴趣，于是采用访谈的方式与相关技术人员进行沟通。在沟通中，审计人员了解到A钢钒公司十分重视提钒尾渣的利用问题，并且A钢钒公司是以钒和其相关产品为主产品，钢铁产品排在钒产品之后，处于次要地位。一个钢铁公司所产的钢铁却是副产品，这让审计人员觉得意外，同时也将提钒尾渣的处理作为审计重点。

三、职业怀疑查找疑点

审计人员在审计过程中需要保持职业怀疑的态度，各种审计证据要相互印证，如果出现矛盾就要进行分析查证，查看是否存在问题事项或者问题线索。很多审计问题都是在质疑过程中逐渐清晰、明确的。评价一个审计人员是新手、熟手或者是高手，职业怀疑的准确性是一个重要的标尺。

（一）肥水不流外人田，提钒尾渣能否自己利用

审计人员了解发现，A钢钒公司正在探索提钒尾渣的直接利用方式。提钒尾渣中含有较高含量的VO和MnO，实际年产量约12万吨，设计最大产量15万吨，将提钒尾渣配入烧结矿或球团矿，是目前规模利用该种资源的主要方式。审计组调取了20×2年9月A钢钒公司炼铁工序配加提钒尾渣试验数据。试验分为3个方案：方案1，将尾渣配入烧结矿；方案2，将尾渣配入球团矿；方案3，则是上述方案的组合。

试验结果反映，方案1将导致烧结矿碱度上升，烧结矿、炉渣中TiO上升，炉渣二元碱度、三元碱度上升，烧结矿原料成本上升10.36元/吨矿，炼铁原料成本上升16.62元/吨铁，扣除铁水钒升高带来的效益6.1元/吨铁，成本上升10.62元/吨铁。该方案因炉渣TiO与碱度等上升，对高炉的操作和稳定产生不利影响。方案2将导致烧结矿碱度上升，烧结矿原料成本上升17.94元/吨矿，炼铁原料成本上升28.8元/吨铁，扣除因铁水钒升高带来的效益3.5元/吨铁，成本上升25.3元/吨铁。该方案确保炉料结构与成分基本不变，可确保高炉生产不受影响，但原料成本增加较多。方案3将导致炉渣TiO上升，炉渣二元碱度、三元碱度上升，碱度变动大，高炉的冶炼影响较大，目前无实施条件，存在较多的不确定性，暂时无法评估效益。试验结果显示，A钢钒公司以自身工序消化利用钒渣均需要增加成本，且存在炉况调节的不确定性。

A钢钒公司并未在自身工序中直接利用提钒尾渣，而是委托外部单位进行加工处理。

（二）追根溯源，提钒尾渣加工合同的追查

审计组调取了20×2年的外委加工合同台账，一份B钒钛公司的提钒尾渣采购合同引起了审计人员的注意。合同签订时间为20×2年11月28日，合 同 期 限 是20×2年11月27日 至20×3年1月31日，采购数量为1万吨。合同台账中无采购单价的数据，合同签订时间与合同期限存在倒置的情况，疑点重重。

审计人员进一步追溯发现，第一笔外委加工的合同签订时间为20×2年9月27日，A钢钒公司与B钒钛公司签订2 000吨含钒尾渣外委加工协议，协议约定：尾渣全钒大于3%，收率按50%计算；尾渣全钒2%～3%，收率按45%计算，加工费为3万元/吨VO。这样复杂、专业的合同条款，使审计人员一头雾水，调查陷入僵局。

（三）专业事专家做，重新计算提钒尾渣加工费用

专业人士是审计工作的重要外援，专业的事情要交给专业的人员来解决，审计人员再次与专业技术人员进行沟通，专业技术人员提供了两条重要的专业信息。一是20×2年9月，B钒钛公司对A钢钒公司含钒尾渣进行实验，实验数据为，提钒尾渣全钒2%～3%，加工后残渣全钒1.3%～1.4%，收得率45%。二是B钒钛公司是以600元/吨的加工费用反算的采购成本。

20×2年9月，A钢钒公司的VO市场价格为54 957元/吨，AC钒钛公司采购价（不含税）为30 000/1.17=25 641.03元/吨，加工费用 为54 957-25 641.03=29 315.97元/吨。提钒尾渣全钒 含量为3.5%，收得率50%，回收率为3.5%×50% =1.75%，回收量倍数为1/1.75%=57.14倍。提钒 尾渣加工费用（含税）为29 315.97/57.14×1.17 =600元。

通过重新计算，可以印证技术人员提供的信息准确可靠，提钒尾渣的加工费用为600元/吨。

四、系统分析定向突破

审计工作的成就感来源于拨开层层迷雾，探寻到事物本真的那一刻。然而通往成功的道路是崎岖的，有时候就隔了一层窗户纸，却怎么也过不去。这时候，就要定准方向，咬定青山不放松，坚持到底就是胜利。

（一）换位思考找出漏洞

大费周章地绕了一圈，审计组又回到了原点。600元/吨的加工费用，相较于数万元/吨的VO市场价格，可以说是九牛一毛，使审计人员怀疑是不是搞错了方向。

再次进行梳理，提钒尾渣加工费为600元/吨，但折合到VO产成品的加工费用却是29 315.97元/吨，这个加工费用不少。按照20×2年11月28日的合同条款，2个月1万吨的合同量，600元/吨的加工单价，加工费用为600万元。如果按一年12万吨的提钒尾渣测算，加工费用为7 200万元，这个金额不是个小数目。A钢钒公司下属有炼铁、炼钢、钒制品等全流程产业链，是否有必要外委加工？而且为什么外委加工要改为买断的方式进行呢？

（二）运用数据分析理清线索

从加工费用说起，折合到VO产成品的加工费用为29 315.97元/吨。A钢钒公司下属的钒厂就能加工VO产成品，审计组调取了20×3年1～5月的钒制品成本表。由于钒厂投产不到1年，成本表反映的单位成本从1月的3.88万元到5月的5.38万元，成本持续增加，且不稳定。单从成本对比来看，A钢钒公司自己加工的成本比外委加工成本要高一些，但进一步分析成本项目，直接材料占比从1月的87%上升到5月的95%，成本的主要部分就是原料提钒尾渣。

成本要和收入配比，为此就要观察市场价格的变化。审计组调取了20×2年9月至20×3年7月VO产成品的市场价格。20×2年9月的市场价格是最低的，接下来的几个月，市场价格有一个上升的波动期。如果A钢钒公司外委加工提钒尾渣支付的加工费用为600元/吨，市场价格上升的利益将属于A钢钒公司。而A钢钒公司执行此份合同时，以含税价600元/吨将含钒尾渣由外委加工改为对外销售，市场价格上升的利益将流出A钢钒公司。截至20×3年6月，A钢钒公司已向B钒钛公司等单位销售提钒尾渣（干量）26 435吨，可 生产463.78吨VO产品。由于VO产品售价上涨，按售价平均涨幅1万元测算，A钢钒公司减少收益463.78万元。

（三）系统剖析问题事项

审计人员通过审计调查，形成审计签证单。签证事项为，将含钒尾渣由外委加工改为对外销售，致使丧失VO所有权，流失收益463.78万元。此问题受到A钢钒公司管理层的重视，在后续的整改中，A钢钒公司针对这一问题专门进行了整改说明，执行了新的定价政策，避免了后期收益流失。

按照审计程序，事情到这里就算结束了。然而审计人员详细探讨此事项，还进一步发现不少体制、机制问题。第一，A钢钒公司于20×1年底投产，是一家新建的企业，这样的企业应该借鉴市场现有企业的优势，少走弯路。但从实际的投产情况来看，炼铁、炼钢投产较快，钒制品工序投产较慢，凭借自身的能力难以消化提钒尾渣等中间产品。第二，作为钒制品产业链的骨干企业，A钢钒公司各工序的配套与磨合还需要时间，还未打通自身的钒制品工艺流程，致使中间产品提钒尾渣流出企业。这种方式不仅使企业的利益流失，还在无形中伤害了企业的形象。第三，未建立有效的激励考核机制，A钢钒公司相关人员反映，A钢钒公司存在技术人员流失的现象。周边企业建设时间短，见效时间快。这些情况都需要A钢钒公司的治理层、管理层进行总结和反思。

五、结论与展望

系统思考在审计过程中得到了较好的应用，提高了审计工作的质量，文章研究A钢钒公司提钒尾渣审计的案例，得出如下结论。

第一，加强对被审计单位所处环境的了解。在开展审计项目之前，要深入了解被审计单位所处的行业，系统分析其产业地位、面临的内外部环境。在明确竞争优势、劣势后，就更容易理解被审计单位的业务和管理活动。

第二，加强对被审计单位的体制、机制的理解。被审计单位的各项活动都是其体制、机制的具体行动和表现。从体制、机制入手，由上往下地梳理审计重点，可以事半功倍。在识别和评估风险、促进完善治理、加强内部控制、强化风险管理方面，审计人员要以小见大，对查出的问题项目做好系统分析，向治理层、管理层提出可行的审计意见和建议。

第三，加强对审计思路、审计取证方法的拓展。随着时代的发展，审计模式从账项基础审计发展到制度基础审计、风险导向审计，审计思路相应发生了变化。但各审计模式与审计思路不是相互替代的关系，而是相互补充、相互促进的关系。审计取证方法不论审阅、访谈还是数据分析，只要能高效地完成审计任务，就应该大胆使用，一种方法不行，马上换一种。保持系统、灵活的审计思路，熟练运用不同的审计方法，是高质量完成审计任务的重要保障。

系统思考下，审计工作还存在以下可改进的方面。

一是系统研究，制订审计计划。在审计实施过程中，审计组对审计事项如何审、怎样收集证据、如何开展评价和得出结论、怎样提出审计意见等，是一项系统性工程。越是提前谋划、系统思考，审计项目实施越能做到事半功倍。

二是系统组织，开展“一审多项”。为提高审计效率，提升审计监督效能，内部审计需要进一步统筹规划审计项目。开展“一审多项”，可以避免同时对同一单位、同一事项、同一建设项目的重复审计，是减轻被审计单位负担的重要途径。

三是系统布局，结合数字审计。随着大数据时代的到来，内部审计需要不断强化审计数字化的应用。挖掘信息化资源的潜力，为审计提供更便捷、更多样的信息来源。提高数据分析能力，为审计提供更快捷、更准确的查证重点。通过审计管办分离、审计程序标准化，多种类型的审计相互覆盖、相互交叉，实现系统化集成审计。

六、结语

要顺利完成审计事项查证，离不开审计人员细致、踏实的工作，离不开审计人员高超的职业技能、严谨的审计方法，更离不开审计人员清晰的审计思路、系统的思考方式。