土地增值税清算成本分摊方法对比研究

杜海龙 重庆金科房地产开发有限公司

引言

房地产行业是国民经济的重要支柱力量，随着我国城镇化建设的进一步推进，房地产开发在过去二十年间持续呈现稳定发展态势。20世纪90年代初，我国海南省房地产经济泡沫破裂，存在着大量炒买炒卖的现象，市场秩序十分混乱，国家对此出台了一系列政策，加强了管理力度。直到21世纪初，全国部分地区才慢慢开始象征性地征收土地增值税，在我国加入世贸组织后，房地产行业发展势头迅猛，针对过高的房价，国家出台了《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》。随着房地产行业的进一步发展，各项政策陆续出台并得到了实施，在土地增值税清算方面的监督与管理也越来越严格，其中成本分摊法是否合理，已经成了政府部门关注的重点，同时也直接决定了企业在土地增值税清算方面的结果，最明显的影响就是会降低企业经济利润、增长成本，而且税务压力会进一步加大。为此，房地产企业为了实现效益最大化，在国家法律的要求下开展业务活动，应当在土地增值税清算过程中，选择合适的成本分摊法，朝着可持续方向发展。

一、相关概念界定

近些年，房地产开发企业的贷款条件有所缩紧，很多企业缺乏必要的现金流，盈利模式单一、备用金不足，再加上土地增值税会面临着资金短缺的风险影响后续经营。对于资金实力有限的房地产开发企业而言，只能通过转让土地、股份等方式来获取资金。采用不同的方式计算得出的土地增值税，其结果也会有较大差异，比如连体楼的售价比较高，但是建筑面积并不大，计算得到的土地增值税税额比较高；如果企业开发的房地产类型比较多样，在清算土地增值税时，可能有部分产品已经销售，部分产品还待销售，选择不同的成本分摊法时，应该考虑到实际情况。

（一）房地产开发成本构成及分摊方法

房地产开发成本主要由以下几个方面构成：（1）土地成本；（2）建安工程；（3）市政工程；（4）财务费用；（5）销售费用；（6）前期工程；（7）公共配套设施；（8）不可预见费用等。其中土地成本在房地产开发成本中的占比非常高，主要是因为土地资源有限，而且考虑到我国国情，国有建设用地面积的供应会受到耕地红线的约束，房地产企业不能随意开发，应当积极响应国家政策的相关要求。而且近些年随着城镇化建设的进一步加快，城市土地资源越来越稀缺，各地区地价逐渐攀升。此外，建安成本也是需要考虑的重点内容，占房地产开发总成本的30%左右。不同类型的成本应该采用不同的成本分摊方法进行计算，而在使用这些方法时，也会对土地增值税清算结果带来一定影响。其中，计入开发成本中的费用可以分为直接成本和间接成本两个方面；共同成本和不能分清负担对象的间接成本，要严格遵循收益和配比原则进行分配。目前占地面积法、可售面积法、层高系数法等都是常见的成本分摊方法。

（二）占地面积法及其优缺点

占地面积法就是将项目已经开发动工的占地面积和总面积按照一定的比例进行分配。（1）部分项目工程量比较小，可以一次性开发完成，对于这类项目，可以利用项目中某一成本对象的占地面积占全部成本对象的占地总面积比例进行分配；（2）部分项目工程量较大，无法一次性完成开发，一般会将项目分成多个不同阶段。在成本分摊过程中，按照本期全部成本的占地面积占项目开发用地的总面积的额比例进行分配。非普通住宅的利润率比较高，这些项目都会采用分期滚动开发的方式，可以对房地产开发企业起到监督和管理作用，以免出现不缴纳土地增值税的情况，也从源头上杜绝了囤积土地的情况发生。占地面积法的优势在于，计算起来十分简单，无须掌握确切的建筑面积数据、层高系数等信息，只需要了解项目在不同时期的土地面积以及使用面积即可。但是其缺陷也十分明显，对于不同类型的房地产项目，或是层高、销售情况不同的工程，成本分配难度比较大，因此该方法通常会和其他方式结合起来进行使用。

（三）建筑面积法及其优缺点

建筑面积法指的是，按照已经动工开发对象的建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行成本分配。（1）对于一次性开发完成的项目，和占地面积法有着类似之处，按照其中某一成本对象建筑面积在总建筑面积中的占比进行分配；（2）对于分期开发的工程项目，首先要考虑到在这一时期内所开发的面积与总面积之比例，随后采用和一次性开发项目相同的成本分摊法。建筑面积法的优势就在于，在功能相同的房屋工程上，成本分摊十分简便，而且结果相对来说较为公平，无论是已经销售还是没有销售的产品，都可以将成本进行合理分配。该方法的缺陷在于，需要了解建筑面积的准确数据，计算任务非常繁重，加重了成本管理人员的工作负担，很有可能出现计算失误的情况。对于层高相差比较大的工程，该方法并不适用。

（四）层高系数法及其优缺点

在利用层高系数法进行成本分摊时，要提前确定好标准层高，以此作为基准，规定基数为1，根据项目层高进行计算，作为分配承担成本的总系数。层高系数法的计算步骤如下：（1）利用公式求得商业住宅的加权平均层高，计算公式如下：（第一层商业住宅建筑面积*首层层高+第二层商业住宅建筑面积*第二层层高）/（第一层商业住宅建筑面积+第二层商业住宅建筑面积）；（2）利用公式求得商业住宅层高系数，计算公式如下：商业住宅平均层高/住宅平均层高；（3）将商业住宅的建筑安装工程费进行分摊，计算公式如下：总建安成本*商业住宅总建筑面积*商业住宅层高系数/（商业住宅总面积*商业住宅层高系数+住宅总建筑面积*标准层高基数）。该方法的优势在于，建安工程费用可以得到科学分摊，使用场景比较多，但是计算流程同样也比较复杂。

二、问题的提出

从中华人民共和国土地增值税暂行条例的相关规定可以看出，在计算土地增值税时，采用四级超率累进税率确定。

增值额的计算公式如下：增值额=收入-扣除项目。其中收入为不含增值税的收入，也被称为税前收入，扣除的项目具体包括以下几类：（1）房地产开发企业在项目开展之前，需要向政府部门提交相应的申请，审核通过后即可取得开发权。在这个过程中耗费的成本以及所支付的金额，就是扣除的项目之一；（2）所有房地产的开发成本；（3）房地产开发过程中产生的各方面费用。

为了让计算过程开展得更为顺利，可以将第一类和第二类扣除项目进行结合，按建筑面积分摊的单位成本称为单位建造成本。增值额和扣除项目金额的大小，是影响增值率的主要因素，增值税率有四级，分别为30%、40%、50%、60%。土地增值税暂行条例中也有明确规定，房地产开发商在建造普通标准住宅和销售的过程中，增值额在扣除项目金额的20%以下，可以免去土地增值税。从实际情况来看，房地产开发项目成本无法核算的情况十分罕见，当出现这一问题时，只能通过销售额进行核定征收，一般在讨论土地增值税清算和成本分摊时，都以普通标准住宅作为对象。

三、不同清算对象的案例分析

（一）以“套”为对象的土地增值税计算

“套”是房地产产品最常见的单位，在对每一套住宅或房地产进行计算时，应当分别计算增值额、增值率、收入等，以增值率作为重要参考依据，找到最为合适的土地增值税扣除系数和税率；随后房地产企业将已经出售的房地产产品，以“套”为单位将土地增值税相加，这就是企业需要缴纳的土地增值税总额。在这个过程需要注意的是，如果增值率是负数，那么土地增值税适应税率就是0；对于普通标准住宅，如果增值率在20%以下，那么其适应税率就为0。

（二）以“类”为对象的土地增值税计算

以“类”为对象，就是具有共同属性的房地产产品统一进行计算，参照其属性分类，分别计算出增值额、增值率等，最后将已经销售的所有房地产的土地增值税相加，便是房地产企业所需要缴纳的税额。从我国税法的相关规定来看，普通标准住宅在税收方面享受着一定的优惠政策，各省市地区在出台政策时，也会将普通标准住宅作为一种特殊的房地产类型。但实际情况是，和非普通标准住宅相比，普通住宅的增值率比较低。为此，可以根据不同类型的标准展开清算和测试，比如（1）住宅、其他；（2）普通标准住宅、非普通标准住宅；（3）普通标准住宅、非普通标准住宅、商铺。

（三）以“整体”为对象的土地增值税计算

这种计算方式的对象只有一个，不需要分配扣除项目，可以缓解财税人员工作负担，流程相对来说比较简单，不会给房地产开发企业增加税务负担。

四、提升土地增值税征收效果的建议

从上述分析不难看出，成本分摊有多种方法，房地产开发企业应当充分结合项目的特点和要求，以实现利益最大化作为主要原则，在税法允许的范围内，对土地增值税进行科学清算，随后向当地的税务机关备案，备案之后不能随意更改。不同的成本分摊方法，需要缴纳或征收的土地增值税税额有着非常大的差异，在房地产总成本中，开发成本占的比例相当高，为此，企业要合理进行选择。

（一）与税务局进行有效沟通

占地面积法、建筑面积法、层高系数法，都是目前应用非常普遍的成本分摊方法，无论采用哪种手段进行计算，企业在分摊建安费用时，都要将降低增值额、减少土地增值税的缴纳作为目标。房地产开发企业是纳税的主体单位，应当和当地税务局展开有效交流和沟通，在法律允许的范围内，使用合适的成本分摊方法。通过研究可以得知，“按照占地面积将土地征用、拆迁补偿费、基础设施费等分摊到同一项目内占地相对独立的不同类型房地产”比“按照建筑面积法将费用分摊到同一项目内占地相对独立的不同类型房地产”缴纳的土地增值税更多，两种方法计算得到的结果差距非常大，会大大增加房地产开发企业的税务负担，压缩利润空间。因此，和税务机关进行交流十分有必要，既能够保证土地增值税清算结果的准确性，还有助于规避税务风险。

（二）提高企业财税人员素质

房地产开发企业的业务范围非常广，而且土地增值税清算流程复杂，成本分摊方法较为多样，这些都对财税人员专业能力提出了更高要求。如果房地产开发企业利用了层高系数法来分摊建安工程费用，就需要财税人员熟练掌握计算方法，以及法律法规的相关内容。有关单位要定期开展专业技能培训，强化财会人员专业能力与综合素质，打牢理论知识基础，提升主动纳税意识。此外，还要根据工程类型、项目特点的不同，采用合适的土地增值税清算方式，避免出现涉税风险。财税人员要做到与时俱进，时刻了解国家针对房地产行业提出的政策，以及土地增值税税法的修订情况。同时，从业人员应坚守道德底线，端正工作态度，遵纪守法，成为国家税收政策的监督者与执行者。

（三）建立纳税人信息系统

一是在房地产开发企业向税务机关报备了土地增值税分摊方法之后，如果要进行更改，那么应当和当地的税务机关取得联系，告知其更改的原因，以免对清算工作的顺利开展带来影响。二是房地产开发企业各部门和政府职能机构要建立合作关系，完善涉税信息共享制度。房地产开发经营和国家经济发展有着十分密切的联系，每个环节都涉及巨大的利润，也需要经过政府部门的批准。为了方便手续办理，让后续各项工作顺利开展，房地产开发企业、税务机关、土地管理部门、城市规划部门、城市建设部门应当加强联系，了解项目开发建设的具体情况，全面收集资料信息，建立档案系统，遵循动态化管理原则。将企业的收入、成本以及其他涉税信息上传到系统中。加强系统监督与管理，完善其功能，在未来其他项目开发建设的过程中，可以选择使用各个房地产产品的平均售价作为分摊系数，以此为基础来分摊成本，以免出现单位建筑面积相同，但是实际售价差距过大的情况。如此一来，房地产产品的成本、销售额会控制在合理范围内，有助于营造稳定的市场秩序，推动该行业的持续发展。

结语

总而言之，房地产行业是资金密集型行业，也是国民经济的重要组成，可带动上下游产业的稳定发展。城镇化建设加快、计划生育政策开放、旅游产业发展等一系列政策，都为我国房地产行业发展提供了极大的契机，但是城市土地资源也越来越紧张，成本价格攀升严重，一旦政策调控出现任何差错，都会引起严重后果。为了给房地产行业发展创造良好条件，实现效益最大化，避免涉税风险，房地产企业应当选择合适的土地增值税清算以及成本分摊方法，加强与当地税务机关的交流沟通，全面强化企业财税人员综合素质与专业能力，建立纳税人信息系统，推动企业与房地产行业的持续发展。