个人所得税专项附加扣除的分析借鉴与改革对策

朱凌霄 李永海

个人所得税在我国税制体系中具有非常重要的地位，是我国当前的第四大税种，2019年实施新修订的个人所得税法，增加了六项专项附加扣除项目，2022年，国发〔2022〕8号文中新增了3岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除，这对于健全我国地方税和直接税体系，具有非常重要的现实意义。

一、我国个人所得税的改革背景

我国个人所得税法自1980年实施至今，一共进行了七次修订。其中，2018年8月31日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过了《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，是对我国个人所得税法的第七次修订。此次修订的主要内容，集中体现在两个方面：一方面是对个人所得税的征收模式进行了调整，从之前的分类征收模式修改为综合与分类相结合的混合征收模式；另一方面是对综合所得的计征办法进行了調整，在扣除项目中除了专项扣除和其他扣除项目外，还增加了专项附加扣除。尤其是在2018年12月22日，国务院印发了《个人所得税专项附加扣除暂行办法》，明确提出六项个人所得税专项附加扣除，并提出将根据教育、医疗、住房、养老等民生支出变化情况，适时调整专项附加扣除范围和标准，修订后的个人所得税法，自2019年1月1日起实施，至今三年有余。2022年3月19日，国务院再次发文，决定设立3岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除。这些改革举措，对优化改革我国个人所得税制度，健全我国税收体系具有非常重要的意义。

从我国个人所得税近三年的收入规模来看，2019年个人所得税收入10388亿元，同比下降25.1%，占全国一般公共预算收入的比重仅为5.46%，排位也下降至第四位，这体现了我国2019年新税法实施所带来的减税效应，当然也包括采用专项附加扣除政策带来的减税效应。随后的2020和2021年，我国个人所得税的收入开始恢复增长，2020年我国个人所得税收入11568亿元，同比增长11.4%，占全国一般公共预算收入的比重为6.34%；2021年1-10月，我国个人所得税收入11562亿元，同比增长21.1%，已接近2020年全年的收入，占全国一般公共预算收入的比重为6.37%。

二、我国个人所得税改革的基本原则

一直以来，税收原则是国家确立与实施税收政策的准则。个人所得税改革要遵循三个基本原则：一是公平原则，要培养纳税人的纳税意识，建立一个明确的、公平公正的个人所得税征税体系；二是要培养公民自我纳税意识；三是要让个人所得的税率简单化，这样才能够在税制改革上兴利除弊。

从古至今，公平在税收领域总是有着举足轻重的作用。税收的公平性体现在普遍征税和平等征税，一方面在征税的范围上要足够宽广，尽可能在国家治理的区域都能将一定个人所得征取税收，另一方面，针对取得税收的纳税人，按照量能原则平等纳税，所缴税额与纳税人的纳税能力相匹配。

随着依法治国战略方针的逐步实施，公民对法治社会的认可度越来越高，税收法制化的逐步驱动，也增强了公民的自我纳税意识。个人所得税的改革让纳税人对于税收有了更深刻的认识，七项专项附加扣除促进了个人所得税发展的公平性，个人所得税APP的推广应用增强了纳税人自我申报个人所得税的意愿，金税三期和金税四期的建成与落实，健全了国家税务征管系统，种种措施无不加强了公民的自我纳税意识。

在我国个人所得税改革过程中，对个人所得税的税率进行了简化，综合所得的出现，适用七级超额累进税率表。简化后的税率表更便于纳税人计算缴纳，也方便征税机关征缴。党的十九届五中全会后，通过分析我国个人所得税专项附加扣除制度存在的问题，从而提出针对性的改革建议，对我国在“十四五”期间，充分发挥个人所得税的功能作用，进一步健全地方税和直接税体系，具有非常重要的现实意义。

三、我国个人所得税专项附加扣除制度存在的问题

（一）继续教育专项附加扣除的范围偏窄

继续教育专项附加扣除是对子女教育专项附加扣除在教育方面附加扣除的补充，这在一定程度上体现了国家对于全民教育的重视程度，鼓励人民群众接受教育，提升自己，促进了社会视角下各项教育支出在税收领域的公平性，体现了税收的公平原则。但其扣除范围却有很大的局限性，继续教育专项附加扣除的扣除范围限于境内学历（学位）继续教育和职业资格继续教育两类。归纳入继续教育扣除范围的职业资格继续教育仅指《人力资源社会保障部关于公布国家职业资格目录的通知》公布的《国家职业资格目录》中的资格类型，但社会职业的多元化决定了人们进行继续教育种类的多样化，社会形态的演变速度加快也使得不同职业的周期变化更为明显，若只是以《国家职业资格目录》中的资格类型为标准对职业资格继续教育进行专项附加扣除，这种局限性难免会影响社会的征纳税公平。

（二）赡养老人专项附加扣除中对“老人”范围的界定不够合理

赡养老人专项附加扣除政策的发布，一方面体现了个人所得税在扣除标准上的公平性原则，有助于税收的横向公平和纵向公平，另一方面也在一定程度上表现出我国对于赡养老人行为的认可与支持，但对于老人范围的界定，仍不足够合理。当前已出台的政策指出“所称被赡养人是指年满60岁的父母，以及子女均已去世的年满60岁的祖父母、外祖父母”，而我国现在正处于人口老龄化加速的时代，部分个人所得税的纳税人不仅要赡养自己的父母，也要赡养其子女已去世的叔伯、姨姑等，或者纳税人父母去世，但在赡养其他有血缘关系但非父母、非（外）祖父母的老人，而这些实际在赡养老人专项附加扣除中并未体现，不利于体现税收公平；与此同时，一部分纳税人的老人虽不满60岁，却已经失去独立的行为劳动能力，无法自给自足，需要其直系亲属来赡养，但由于其不满60周岁，不能满足专项扣除项目的扣除条件，这样的情况也不利于税收公平。

（三）住房贷款利息专项扣除标准细分程度不足

我国各地当前经济发展不均衡，所引起的房屋售价差异也比较大。专项扣除规定里对扣除额度进行了统一规定，而在现实生活中，各地房价差异巨大，所产生的住房贷款额度相应也有较大差异，因而同等额度的扣除标准对购买不同房价的房子行为不具有公平性，同时，针对购房人在购买房屋时取得贷款的难度、利率差异、贷款时间长短等，并没有做出更进一步的分类，也不足够体现税收公平原则。

（四）住房租金专项附加扣除额梯度不足

随着经济发展不平衡以及社会文化的变化，人们的住房思想也逐步发生变化，一线城市高昂的房价促使越来越多的年轻人选择以租房代替买房，而不同地区的房价差异高至百倍。目前在个人所得税专项附加扣除中，纳税人在自己所工作的城市未购买住房而选择租房，可根据规定标准以每月1500/1100/800元进行申报扣除，但每月最高扣除额与最低扣除额也只相差700元，不足够符合当前不同地区人们对扣除额的需求，不利于税收公平。而且，夫妻双方只要在同一城市工作，不论两人客观工作/生活的距离有多远，只能由其中一方进行住房租金扣除。

（五）税务机关的征管技术亟需优化

金税三期作为税收相关数据的集合平台，在税收征管方面作用非凡，相比而言，金税四期又有了更大进步，不仅能监控企业收支及员工社保问题，功能也更全面，大大减少了私人账户避税问题，其存在虽为税收征管提供了诸多便利，但仍存在一些不足。一是数据采集不够完善。针对个人所得税，我国是以身份证号作为纳税人识别号，但随着经济形式的多样化，纳税人的收入来源也更丰富，而不同地区相关部门间信息共享或交换的程度不同，使得税务机关获取的相关信息存在不足，因此不能对纳税人进行准确公平的扣除与征税计算；二是税务机关对纳税人个人所得税相关数据的掌握渠道较少。随着国地税合并，金税三期及四期的使用不再受国地税之间信息差异的影响，这使得原有国地税之间的信息壁垒被大大打破，但部分相关信息共享功能仍然尚未实现，其他部门的相关数据来源较少，同时因为不同部门的职能结构不同，可能涉及保密信息，因此信息不对称必然难以在征管方面同时推进税收的公平性和效率性。

三、我国个人所得税专项附加扣除制度的改革建议

（一）在专项附加扣除中考虑家庭因素

一些发达国家实行混合制或综合制个人所得税，在考虑专项附加扣除项目时均有考虑到家庭因素。例如美国很注重家庭，对于家庭成员，尤其是子女数量的情况，收入相同的两对夫妻，是否有孩子以及孩子数目对所缴纳的税收差额较大。日本个人所得税的扣除也相较国内更完善，其中包括考虑到自然人社会角色的不同，有对抚养、打工学生、鳏寡残疾等的扣除，也包括对医疗、社保、人寿等共计七方面的支出扣除。英国除去对已婚夫妇有宽免额，还设有工作税收抵免、儿童税收抵免和股息税收抵免的基本规定。相比之下，我国目前的专项附加扣除内容，还是有很多地方可以再改进。同时，作为一个自古重视家庭文化的国家，家庭生计费用的扣除也可以参考以一个家庭为单位进行纳税，这样不仅有利于费用扣除更具体化和个性化，也可从根本上促进纳税公平。

（二）扩展继续教育专项附加扣除的范围

对于在国外进行的学历继续教育，若是因为参加该继续教育旨在满足境内工作要求、提升工作效率、更好地为人民群众服务，则纳入继续教育专项附加扣除范围或许是一个更好的选择。例如在科技研发、勘测设计等相关领域，扩展继续教育专项附加扣除的范围与额度，加强个人所得税专项附加扣除力度，有利于鼓励提升专业性人才的业务能力，促进征纳税公平，使得社会各行业稳步发展。

（三）适当扩大赡养老人专项附加扣除中对“老人”范围的界定

适当、合理扩大“老人”的界定范围，对实际赡养老人的纳税人予以特定政策，考虑其赡养不满60周岁却失去独立行为劳动能力的直系亲属等情况，可以根据纳税人具体情况具体采取赡养老人专项税扣除原则，体现税收公平。

（四）细化个人所得税中住房相关的专项附加扣除

一是细化住房贷款利息专项附加扣除额度标准。对于住房贷款利息专项扣除，由于各地经济发展差异巨大，导致不同地区的房价差异也较大，结合不同地方政府对贷款的政策支持不同以及纳税人贷款时间长度不一，住房贷款利息的规定可以更细分一些，同时可授予不同地方的税务局一定程度的自由裁量权，从而针对纳税人的具体情况，在一定范围内靠近税收的公平性原则。

二是细化住房租金专项附加扣除额度标准。对于住房租金专项附加扣除，也是由于房价差异导致不同地区房租差异巨大，而目前住房租金專项扣除标准共分三档，从1500元/月至800元/月，最高扣除额和最低扣除额的差额仅为700元/月，远小于各地房租价格水平的差异额，因此，建议在这一专项扣除中，相关机构可以通过采集更全面的数据，进行整理分析后得出更符合实际情况、更细化地扣除额度，促进税收的横向公平和纵向公平。

（五）加强税务体系的信息化建设

随着科技的飞速发展，互联网深入人民生活，数字经济已经运用于多个领域，因此，建立信息化的税务体系有利于提高我国税收征管效率、规范税收征管行为流程；而税务体系信息化的建设必然需要一支高素质高能力的人才队伍，所以我国税务相关部门应该加强信息技术人员的招聘与培训，提高人才的福利待遇，积极主动吸引相关人才加入税务体系信息化建设队伍，努力培养优秀人才，为建设更高效、完善的现代化、信息化税务体系做足准备。同时要积极与相关单位合作，健全第三方涉税信息共享机制，建立严密的社会化监控体系，将纳税人的税务档案与征信信息等联系起来，全方位监控，提高纳税人的纳税意识。

（作者单位：兰州财经大学财税与公共管理学院）