破产重整中债务重组所得涉税问题探析

雷良浩

（河南工业贸易职业学院，郑州 450000）

0 引言

近年来，受供给侧结构性改革、政策及金融市场调控等因素影响，加上部分企业因经营管理不善陷入困境，企业破产法律服务的重要性日益凸显。企业一旦进入破产程序，就会面临巨大的困难。此时，无论是对破产企业或其专项业务法律顾问，还是破产程序中的破产管理人来说，防范风险都十分重要，而在做好风险管控的前提下协调利益冲突至关重要。

1 债务重组所得涉税问题基本概念

“税”作为国家性政策工具由来已久，从形声字角度来看，“税”就是“以禾来兑”，国家以强制力将其作为收入无偿取得，再进行分配。破产制度是最大限度“公平清理债权债务，保护相关方合法权益”的法律制度，破产企业所欠税款处理聚焦了《公司法》《破产法》及《税法》等多部法律。破产程序中，将企业所欠税款按照优先债权申报，所欠滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。基于税收法定原则，税收机关不能随意减免、调整债权或放弃优先权。税务问题涉及内容专业、跨部门管理、烦琐复杂且风险责任重大，既影响债权人的偿债比例，又会影响债务人破产程序的走向，因此必须慎重依法处理。

破产程序包含重整、和解与清算。破产清算后，破产企业注销，法人主体资格灭失，故不存在后续纳税义务问题。鉴于《破产法》未赋予债权人申请破产和解的权利，和解程序中涉税问题典型性相对不高，故笔者在本文中对破产重整中的债务重组所得涉税问题展开探讨。

破产重整是当前破产程序中受关注度最高的司法挽救制度。对于不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，或有明显丧失清偿能力可能的企业，可通过债权人让步和出资人权益调整措施避免企业破产清算，保留主体资格，“轻装”再上阵，获得新生。

“按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕时起，债务人不再承担清偿责任。”《破产法》第94条对债务重组所得进行了规定，在重整过程中债权人对债务人让步的债权金额就成为重整企业的债务重组所得。重整后企业法人主体资格依然存续，且在当今经济社会背景下债务重组所得往往数额巨大，由此产生的涉税问题极为重大。

2 债务重组所得的一般性税务处理

现行的《企业所得税法》第5、6 条以及《企业所得税法实施条例》第22 条中清晰规定了“企业确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组所得的收入等应当作为纳税所得额”。但由于债务重组所得往往数额巨大，社会各界广为关注其涉税处理问题，仅全国人民代表大会就多次收到代表建议或专项函询。国家税务总局答复全国人大代表建议时明确：债权人在债务重组中发生的损失，依法予以扣除；债务人在债务重组中取得的经济利益，依法予以征税。因此，在没有法律明确规定破产重整中债务重组所得可作为不征税收入、免税收入、各项扣除或允许弥补以前年度亏损时，则其作为《企业所得税法》规定的法定收入形式，必然要参与应纳税所得额的计算，适用企业所得税25%的税率。

债务重组所得的企业所得税制度设计，在《税法》层面和《破产法》层面追求的立法价值不同。税是国家强制性征管分配，而在债务人遭遇困难的破产程序中，“多还比少还强，有比没有强”是债权人不得不做的“让步”。随着谈“破”色变的时代逐渐成为过去，破产业务日益增多，税法体系在兼顾公平的原则下及时调整就变得非常必要。

财政部和国家税务总局曾在2009 年联合发布《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59 号），该通知被业界简称为“59 号文”。文件专门强调债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变，对债务重组所得的企业所得税的处理采取一般性税务处理和特殊性税务处理方式。

一般性税务处理主要分为债务豁免、债权转股权和以非货币资产清偿债务等方式。

2.1 债务豁免

由于破产企业大多存在较严重的资不抵债，所以债务豁免成为破产重整中的重要形式。例如：某公司在重整程序中共有普通债权3 000 万元，根据重整计划分配方案，普通债权清偿率为40%，即1 200 万元。按照《企业所得税法》中的计税方法，清偿额1 200 万元和债务计税基础3 000 万元之间豁免的差额1 800 万元应确认为重整公司的债务重组所得。债权人按此差额确认债务重组损失，并在税前扣除。重整公司需就1 800 万元的债务重组所得缴纳25%的企业所得税450 万元。此种情形下，重整投资人的投资成本较清偿额（1 200 万元）增加了37.5%。

2.2 债权转股权

债权转股权是市场经济活动中较为常见的债务重组方式，其本质属于增资。在涉税问题处理上，应将债转股拆分为两部分业务，一项业务是债务清偿，另一项是股权投资，进而确认债务重组所得或损失。比如，某重整公司以增资8 000 万元股份的方式抵偿某普通债权人1.2 亿元的债务，该行为可以看作债权人以8 000万元现金形式增资入股重整公司，获得8 000 万元公允价值的股权；还可看作重整公司被豁免了4 000 万元的普通债权，用8 000 万元现金偿还了1.2 亿元的债务。债权人就该部分股权的投资成本为8 000 万元，重整公司债务重组所得为4 000 万元。

2.3 以非货币资产清偿债务

该形式是以存货、固定资产、无形资产等“物”抵偿债务，不足部分计入重整公司的债务重组所得。该业务也是59 号文规定的重整中债务重组的另一种主要形式。国内知名破产税务专家徐战成专门提示：“在此类交易中虽然没有资金往来，但仍然属于税法上的销售或者视同销售，仍然发生增值税等相关税种的纳税义务。”对于作为计税依据的抵债资产，有学者认为应从利于纳税人的角度出发，按数额较少的现金公允价值计算。

3 债务重组所得的特殊性税务处理

特殊性税务处理是指在符合税法规定的特定条件下，基于权益连续性规则、经营连续性规则、合理商业目的及纳税必要资金原则等理论基础构建的特殊规则体系。在此规则下，获得了债务重组所得的重整公司依据具体条件可采用递延纳税或分期纳税方式，但应纳税总额保持不变。对企业而言，这是拉长缴税周期、缓解近期困难的过渡性措施。

2003 年施行的《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6 号）第8 条明确，企业债务重组所得若数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5 个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。2009 年59 号文延续该办法的本意，规定同时满足5 项条件时，交易中的股权支付部分可在纳税周期和计税基础上采取特殊性税务处理方式：一是债务重组收入的比例占当年应纳税所得额的50%以上，可在5 个纳税年度内均匀拆分；二是债转股业务中对债务清偿和股权投资暂不确认所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。但实现过程中困难重重。

近年来，北京市、上海市、江苏省、广东省深圳市等地法院联合税务部门，制定了各自区域优化营商环境、破产涉税处理的指导意见，对债务重组所得多以59 号文作为特殊性税务处理的依据。

4 对债务重组所得涉税问题的相关探索

结合前文所述，部分破产参与人认为当前《税法》《破产法》等相关法律体系对债务重组所得涉税问题的支持力度有限，破产企业刚刚经历严重困难，法律创设破产重整制度使其重生，希望债务豁免能够不并入企业所得计算纳税。面对社会关切，国家税务总局在2018 年答复全国人大函询时给出3 点明确意见。这项答复为当前及以后一段时期税法环境下重整企业的债务重组所得涉税问题定下了主基调。

4.1 债务重组所得确认节点及递延纳税问题

重整企业符合特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。债务重组所得的时间确认节点也应作为关键因素进行考量。

经人民法院裁定批准的重整计划，对债务人和全体债权人均有约束力。从确认时间节点来看，按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕时起，债务人不再承担清偿责任。按此规定，重整计划和按照重整计划豁免债务的行为并不同时生效，将“执行完毕的时间”确认为债务重组所得时间更为适宜。如果法院裁定破产重整计划执行期限延后，那么债务重组所得的确认时点也可能延后。

在递延纳税方面，《破产法》对重整制度的设计，就是区别于清算，使可救企业走出困境，避免注销关门，在债务重组后获取新生，继续创造就业岗位、履行纳税义务，为市场经济作出持续性贡献。基于此，笔者建议借鉴《深圳经济特区个人破产条例》的立法过程，国家职能部门加强联合，在我国部分发达地区先行先试，简化放宽对重整企业债务重组所得的特殊性税务处理路径和递延纳税政策，甚至可依据主动纳税行为及程度分类定级，适用递进式减免的鼓励引导性措施。

4.2 破产管理人在重整期间的涉税义务履职问题

《破产法》全文仅出现了两次“税”字，且均不是出现在“管理人规定”章节。但管理人应勤勉尽责、忠实执行职务，否则将面临被人民法院处罚或依法承担损失赔偿的责任。具体职责中，管理人在破产程序中需接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料，内部管理和营业事务也均由管理人决定，管理人行使破产企业行为能力。另外，国家税务总局《关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019 年第48号）中明确了管理人应以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。

《破产法》规定，若管理人在企业破产程序中未能合法合规、审慎处理涉税事项，则可能导致破产企业产生新的滞纳金、被罚款等不利后果，进而侵害破产企业和其他债权人的合法权利。合法合规处理涉税事项应包括严格遵守发票管理规定，在破产企业因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票时以企业名义按规定申领发票或者代开发票。另外，破产管理人不可随意在重整计划草案中采取资产或债务剥离避税甚至暗示破产企业偷税漏税等错误做法，否则一旦税务机关开展一般反避税调查调整，就将使管理人和破产企业陷入巨大的法律风险中。

结合笔者在文中就债务重组所得确认节点及递延纳税问题的探讨，建议破产法律领域从业者在重整程序中多关注重整期间（自人民法院裁定债务人重整之日起，至重整程序终止）、重整计划草案通过时间、重整计划监督期、重整计划执行完毕等重要时间节点，进而依据管理人职责，在与重整投资人的投资协议、重整计划草案等重要法律文件中明确约定重整企业相关方对重整期间及重整后的涉税义务承担责任，积极搭建同税务机关沟通协调的平台，在《破产法》和税收法律框架内妥善推进破产程序。

按照税法的原理和规定，税法体系对破产重整涉及的税收问题，尤其是债务重组所得的企业所得税问题，缺乏与当前经济社会发展程度相匹配的制度。希望通过破产法律领域从业者的不断努力，在兼具市场主体公平、保障国家税收的基础上推动破产涉税法律法规和政策体系的完善，对优化营商环境作出更大的贡献。