制造业企业作业成本法应用分析

李永宁

（珠海联邦制药股份有限公司，广东 珠海 519040）

制造业企业作业成本法是基于成本核算思想的成本管理方式，其核心思想是成本消耗作业，作业消耗资源。作业成本法的核算范围不仅包括制造业企业制造的过程，还包括组织产品生产而发生的各类成本，是一种全新的成本管理方法，能够提供更为准确、细致的成本核算信息，有助于制造业企业完善成本管理体系。

一、相关概念

作业成本法指的是通过作业中心，将各类间接成本和辅助成本准确分配到各产品和服务中的核算方法。作业成本法由相互关联的作业构成，企业的作业将消耗企业的资源，产品是由企业的作业产生的。成本是由资源传递到企业各项作业，再由作业传递到产品的过程。因此在计算成本的过程中，需要分析成本动因，划分各作业中心的成本，将成本划分到各项产品中，能够提高成本分配的准确度，使各项产品都能够追溯到特定的材料和人工。

二、制造业企业作业成本法应用的问题

第一，实施作业成本法可能遇到较大的阻力。我国制造业企业中实施作业成本法这一核算方式的企业不多，很多企业都对作业成本法较为陌生，不理解作业成本法的目的和意义。作业成本法的实施要得到企业内部全体成员的高度配合，并得到领导层的认可，在企业内部形成合力，让全体员工参与到其中才能确保作业成本法得到有效实施。但是很多企业员工对作业成本法不够熟悉，没有对作业成本法形成正确的认识，导致作业成本法难以开展。

第二，实施作业成本法前期的成本较高。开展作业成本法核算步骤较为复杂，需要对生产经营过程的成本进行细致核算，会提高财务人员的工作量，容易导致作业成本法实施初期的成本提高。

第三，作业中心的选择和成本动因确定较为困难。制造业企业的生产流程中，很多企业的作业较多，作业中心的合并具有一定的主观性，不同核算人员对作业中心的选取会有较大的差异，可能会给作业成本法的结果带来一定的影响，但是很多制造业企业内部的财务人员专业素养不足，对作业成本法了解不够深入，可能会使作业成本法的作用无法发挥。

三、制造业企业作业成本法应用实践

（一）作业成本法的可行性

从我国制造业企业的情况来看，采用作业成本法开展成本核算的企业较少，大部分企业还采用传统的成本核算方法，主要原因是作业成本法的应用具有一定的难度，再加上大部分制造业企业适应了传统的成本核算方法，企业没有认识到作业成本法工作的要求。但是在当前制造业企业实施作业成本法已成为制造业企业应对激烈市场竞争的关键，制造业企业实施作业成本法在当前也显得较为必要与可行。首先，制造业企业的成本费用中间接成本的比例不断扩大，若采用单一的成本分配方式会使成本信息失真，不利于成本管理水平的提高。因此需要通过作业成本法的方式提高成本核算的质量。其次，当前消费者的需求日益多样化，制造业企业的产品构成也日益多样化，多样化的产品会导致生产方式多样化、产品组装方式多样化，导致传统的成本核算方法计算成本时，会使成本信息严重失真。再次，近年来制造业企业的市场竞争日趋激烈，传统的成本核算方法难以适应激烈的市场竞争，不利于帮助制造业企业的管理层分析各环节成本对企业的影响，可能会在决策上发生重大失误而使企业丧失竞争力，因此开展作业成本法是当前制造业企业适应市场竞争环境的必然要求。最后，制造业企业在发展过程中，自身的管理机制不断优化，产品规模也日益庞大，需要通过作业成本法的方式改善企业的管理环节，优化成本管理体系。

（二）作业成本法的原则

制造业企业在开展作业成本法核算时，需要遵循一定的原则，提高核算的效率和质量，确保作业成本法的实施更加科学、合理。实施作业成本法时需要重视以下原则：首先，可操作原则。作业成本法的目标是提高成本信息的准确性与真实性，为管理层的决策提供支持，因此需要具有可操作性。作业成本法需要对大量的数据进行梳理与分析，并且收集大量的数据，为确保作业成本法得到合理应用，各项数据必须要简单、可操作、容易获取。其次，成本效益原则。作业成本法的应用会涉及作业确认、成本动因选择等方面的一系列环节，需要收集财务数据和非财务数据，可能会导致企业的人力成本提高，因此企业在开展作业成本法核算时，需要分析实施作业成本法增加的成本以及实施作业成本法产生效益之间的关系，确保符合成本效益原则。再次，可理解性原则。作业成本法作为一项系统性的工程，要求企业内部的全体员工共同参与和配合，确保全体成员了解作业成本法工作的具体要求，掌握作业成本法的原理和管理流程。因此作业成本法核算必须要容易理解，确保企业内部的相关成员了解作业成本法工作的相关要求。

（三）作业成本核算的过程

第一，合理确定各类资源耗费。制造业企业生产产品和提供劳务的过程是相互关联，制造业企业的资源耗费覆盖的范围较广，内部资源包括人工薪酬、折旧、水电费、差旅费等费用，在计算作业对各类资源的消耗过程中，需要准确、全面归集各类资源，并通过全面、细致了解企业的工艺流程，统计出企业在生产过程中耗费的资源。其中直接材料指的是用于生产产品耗费的材料成本；人工薪酬是生产产品相关人员的工资、奖金、福利；办公费是生产部门所消耗的办公品、文件打印等方面的费用；折旧费指的是各类固定资产的折旧，包括生产设备的折旧、厂房折旧、运输设备折旧；水电费指的是在生产过程中所消耗的水和电等费用；修理费指企业在修理相关设备时产生的费用；低值易耗品是企业在生产过程中经常用到的低值易耗品产生的费用。

第二，根据作业设定作业中心。作业成本法的过程中，需要以作业为对象，对作业分析的过程需要企业识别出经营过程中所消耗的各类资源。为了实现对作业的细致划分，企业需要结合作业成本法的要求对各类作业进行细致分类。企业对作业活动进行分析之后，需要遵循成本效益原则与同质合并原则，将各作业分配到作业中心，确保同一作业中心的各项作业具有同质性。

第三，分析各作业库的成本动因。企业确定了作业中心之后，需要建立与之对应的成本库，分析各类作业的成本动因，考虑作业动因与作业的相关性，结合作业动因对企业各项作业带来的影响进行分析，确保各作业中心得到合理分析。

第四，将各类资源归集的费用分配到相应的作业成本库中。制造业企业将归集到的成本费用分配到作业中，需要对资源进行合理分析，对各类资源按成本动因分配到不同的作业中心。例如A企业作业中心分配的间接费用如下表（详见表1）：

第五，将作业中心成本归集到产品。企业在计算成本分配率之后，并在此基础上结合各项活动产品消耗的作业动因量进行分析，在此基础上计算各产品的单位成本。

表1 A企业作业中心间接费用分配表（单位：元）

（四）作业成本法和传统成本管理的不同

第一，传统的成本管理方法在核算成本时，间接费用仅包含与产品生产直接相关的费用，而并没有包含订单洽谈、产品开发、材料采购等环节所付出的成本。作业成本法的思路将用于产品开发和销售等的各类相关费用分配到产品成本上，因为很多制造业企业在产品投产之前投入的研发费用等各环节的费用较高，通过这一方式会使产品成本提升。

第二，传统的成本管理方法和作业成本法对间接成本的分配方式不同，导致成本核算的结果存在较大的差异。传统的成本管理方法下间接成本仅是根据直接人工为基础开展的分配，对于生产工艺简单、步骤较少、生产难度小的产品，间接费用较多，对于工艺复杂、生产难度大的产品，分配的间接费用较少，不符合企业的实际，传统的成本管理方法将导致成本信息失真。因此通过作业成本法的方法，结合每种产品消耗的作业动因数为基础开展对间接费用的分配，有助于提高成本核算的真实性和准确性，能够体现企业产品生产的实际成本。在当前制造业企业所生产的产品工艺趋于复杂，实施作业成本法能够促使成本核算的结果更加准确，转变传统成本核算方式下的弊端。如果采用传统的成本核算方法，成本核算的准确性较低，将给经营决策带来不利影响。因此制造业企业需要加强对作业成本法的应用，让管理层了解到企业真实的成本，为开展经营决策提供支持。

四、制造业企业作业成本法应用的保障措施

第一，在企业内部成立专门的咨询组织。随着制造业企业的高速发展，制造业企业的自动化水平也在不断提高，在当前制造业企业需要积极推动作业成本法的应用。工艺流程越复杂的制造业企业，不同产品技术的差异越大，通过作业成本法能够有效改善成本管理水平。但是不同企业的成本管理环境有一定的差异，成本情况也有较大差异。当前很多制造业企业普遍对作业成本法的应用不熟悉，因此企业可以在内部成立专门的咨询组织，聘请外部作业成本法管理经验丰富的人员到咨询组织内部，基于企业的财务管理工作以及企业的相关责任人培训作业成本法工作的要求，解决作业成本法管理中的问题。

第二，对作业成本法开展试点应用。大部分制造业企业实施作业成本法的经验较少，成本核算基础还不够完善，因此难以一次性在制造业企业内部全面实施作业成本法。本文认为制造业企业可以在内部选择一部分自动化程度高、管理水平好的部门实施作业成本法，在企业内部熟练之后在企业内部全面实施。作业成本法作为一种有效的方法，可用于分析利润、指导价格等方面。在短期内开展作业成本法会对制造业企业的成本管理工作进行全面升级与革新，从长期来看，实施作业成本法的应用能够推进制造业企业改善自动化水平与成本核算水平，结合企业的工艺流程设计出符合企业自身特点的成本管理原则。因此可以让企业内部部分部门先实行作业成本法，等作业成本法应用成熟之后再在企业内部全面推广。

第三，加强信息技术的建设。制造业企业需要通过信息技术的应用，确保制造业企业内部的各项成本费用信息在企业内部得到高效收集，转变传统管理模式下信息孤岛带来的弊端，通过整合各项信息有助于成本管理工作得以完善。制造业企业的成本核算工作作为财务管理工作重要的内容，财务部门开展作业成本法核算所需要的数据较为复杂，因此通过信息技术的应用能够收集企业各环节的数据，有助于作业成本法核算工作的开展。通过信息系统自动汇总各类数据，提高核算效率，降低核算过程中发生误差的可能性。

第四，加强对财务人员的培养，提高全体成员的成本管理理念。在作业成本管理实施过程中，要杜绝实施作业成本法过程的各类不利因素，为制造业企业营造良好的成本管理环境，通过加强制度支持，优化成本管理体系，帮助制造业企业发展。制造业企业的作业成本法需要企业结合企业的实际，建立完善的管理体系，确保企业的作业成本法更具有适应性。因此制造业企业需要在内部加强对人员的培训，不仅需要财务人员了解作业成本法相关的知识，还需要了解计算机操作的知识，通过掌握各方面知识体系转变固有的管理模式，确保财务人员能够适应作业成本法核算的要求。

第五，实施低成本战略。制造业企业为了应对激烈的市场竞争，在确定成本时必须要使产品的成本低于竞争对手，才能在与竞争对手竞争的过程中获得优势，帮助企业提高竞争力。因此制造业企业需要充分关注竞争对手的情况及市场的动态变化，积极优化企业的生产和营销策略，从战略视角控制各项可能产生的成本，通过优化管理机制，消除多余的作业，形成对产品生命周期全过程的成本管理，帮助制造业企业实现对成本的有效控制，以达到降本增效的目标。

五、结束语

作为成本法自从应用以来已经形成了一套完整的管理体系，作业成本法被广泛应用于全球范围内的各行各业。随着制造业企业之间的竞争日趋激烈，未来制造业企业的自动化程度也将大幅提高，间接成本的比重也将不断增加，作业成本法能够有效满足成本管理工作的需求，提高成本核算的准确性，并帮助企业发现成本管理工作中存在的问题，是一种现代化的成本管理体系。在未来制造业企业需要进一步采用作业成本法，充分发挥作业成本法工作的优势，为企业的各项管理决策提供有价值的信息。