目标成本管理在生产制造型企业中的应用思考

续晋琰

（冀中能源张家口矿业集团有限公司太原市分公司，山西 太原 030006）

目标成本管理理念最早由管理学者彼得德鲁克提出，最早在企业生产经营过程中应用是在1959年日本丰田汽车制造公司。该方式在汽车制造企业中的应用是促进丰田公司成为世界优秀制造商的重要方式之一。我国各大企业开始接受并运用目标成本管理思想是在20世纪90年代，起步时间相对较晚，获得成功的典型案例有鞍钢企业。借鉴该理念，我国制造业企业要想充分发挥自身经营优势，就要实施目标成本管理法，在整体经济效益和利润获取基础上，最大化降低成本费用投入，增加效益。本文主要对目标成本管理法在制造业企业中的实际应用展开讨论。

一、目标成本管理法的相关概述

目标成本管理法主要是以提高客户价值为基本目标，考虑价格在先，制定成本在后，这种方式与传统的先计算成本，后给产品定价的方式大不相同。在目标成本管理方法下，确定产品价格是在衡量客户对产品性能的需求和认可基础上进行的，产品设计人员会根据价值来评估客户需求，一般用性价比来表示，指价值是产品性能和客户认可度的比值。制造业企业提高产品价值可采用两种方式：其一，固定价格，在产品现有性能基础上不断改进、优化；其二，固定产品性能，灵活调整售卖价。另外目标成本管理法有着鲜明的市场导向性以及设计产品更优性，能为成本管控重点、侧重同行业企业间互帮互助、将成本控制作为其战略性目标。

把目标成本管理法同传统成本管理法进行对比，二者主要体现的差异体现在三方面：其一，成本费用形成的依据不同；其二，成本管理在企业经营中所处的地位不同；其三，对产品技术应用程度不同。而且同传统成本管理方法相比，目标成本管理法有着自身明显的优势，首先，有助于更好地进行经营活动前的管控。其次，有助于实现对经营活动涉及的所有过程、所有人员、所有环节进行成本管控。目标成本管理法不仅仅是作用于业务活动的一部分，而是贯穿于整个业务经营环节，是业务活动开展的核心。最后，有助于借助目标成本法，实现对日常经营活动的监督管理，保障其生产经营者质量和效率的提高，同时严格控制成本费用，提升利润空间。

二、K企业目标成本管理法的应用

（一）跨部门协作提高成本管控能力

1.成本项目小组全面推行目标成本管理法

目标成本管理法在制造业企业中的应用涉及全部生产经营环节、所有职能部门、全体员工，比如涉及的经营环节有产品市场供求调研、产品性能设计、样品生产制造、原辅料选用采购、产品营销方案制定、产品售后服务满意度等等，要在全体员工共同参与的基础上，才能实现良好的目标成本管控。K企业为了更好地推动目标成本管理法在企业中的应用，成立了独立的项目小组，具体岗位层级设计及岗位职责如表1所示。

表1 各岗位层级及职责设置

2.各部门协作实现产品目标成本

现代化制造业企业经营管理模式下，企业各业务环节目标成本制定都是根据企业战略统筹规划、市场定位、客户需求程度来模拟制定产品目标利润率，再进一步反着推算产品目标成本费用。一般情况下，影响K企业产品目标成本指标的因素主要是竞争对手售卖价格和生产加工目标价。企业会为了获得更多客户市场，争夺竞争对手客户，就会制定比市场均价更低的产品目标售价。然后从售价出发，缩减生产制造成本，尽可能减少供应商原材料物价，对产品生产各环节加以管控，实现成本费用。如下表是K企业某汽车零配件目标成本和目标毛利率实际数据（详见表2）。然后企业要根据确定的目标成本费用对各具体生产经营环节的费用进行拆分、压缩，并逐层下发到各生产部门，让各部门互相配合，积极发挥协同效用。

表2 汽车零配件目标成本、目标毛利率表（单位：元）

（二）优化产品成本，提升产品市场竞争力

1.分析关键成本要素

成本是为了实现某个目标而产生的费用，依据不同实际需要，可以对成本进行不同分类，比如相关和不相关成本；机会成本和沉没成本；生产、制造、研发、管理、营销、运输、售后等等。通常情况下，我们所说的成本费用是指经营过程中支出的各种费用，有管理成本费用、生产制造成本费用等等。以下具体描述七个成本要素：

人力、CT、产品良率。产品成本的三个决定性因素依次为直接人力资源、机器设施工时（简称“CT”）、产品良率，要有效控制生产经营成本，就要重视这三个因变量；原材料成本拆解后分为物料采购单价、使用量，企业制定供应商报价必须是多家对比后物价最低采购价格；各种耗材成本，比如刀具、清洗剂、切削液、尼龙砂、海绵砂、砂轮等，要明确各种耗材的型号、规格、标准用量大小、统计单位等信息；人工成本费用，有基本薪资、五险一金、加班费、餐补、交通补贴、房租补贴、员工体检、节假日奖金等；制造成本费用，包含变动成本费用和非变动成本费用。其中变动的成本费用有包装费用、水电气能源费用、低价易耗品、物料消耗、差旅费、租赁费、专业技术服务费、环境保护费等；非变动成本费用有设施维修保养费、办公管理费、厂房折旧费、模具费用、业务运输、试验检验费等；营销和研发成本费用，基本涉及的费用有管理费用、营销费、财务费用、其他分摊费用等；仪器设施费用，是指仪器设施实际的生产数量与预期生产数量之间的比值。

2.构建目标成本计算模型

依据上述成本管理要素构建目标成本计算模型，为后续成本核算、追踪成本费用使用提供便利。还要清楚成本归集大类，有人工成本、材料成本、损耗成本和制造成本。企业要每周进行一次生产制造成本参数汇总，如下是部分成本参数计算公式和收集口径：材料成本费用=物料单价*产品消耗量；人工成本=直接人力*工站CT*直接人工工费率；生产制造费用=机器台数*工站CT*制造工费率；损耗成本费用=生产所有成本*损耗率。

另外还要重视实际成本核算与比较分析：即每周都要对实际收集的各种参数与预期计划进行对比。

三、K企业实施目标成本管理法取得的成效

（一）产品全生命周期的成本管控改进

产品全生命周期是指产品从开始出现到最后退出市场的全部过程，包含设计阶段、生产销售阶段、退出市场三部分。从生命周期看，任何一种产品都要经历4个主要阶段——投入、成长、成熟、衰退。比如手机制造企业在投入阶段，产品销量很低，而且现阶段买方主要是比较富裕、紧跟时代潮流的群体；在成长阶段，说明产品逐渐被市场所认可，销售量也会随之增加，这期间产品依旧可以维持在高价位范围，而且因为没有相类似竞争产品，企业可以获得更多效益；在成熟阶段，随着产品市场的稳定，也会不断出现类似有竞争力的产品，销售量基本已经稳定，企业经营压力增大，价格方面会适当降低些；在衰退阶段，会为了快速出手各种产品，需要大幅度降低售价。

K企业在对产品进行全生命周期探索后，开始推行目标成本管理法。具体过程：客户在前期推行产品阶段，在企业报价部门带领下，与研发设计部门、生产部门、采购部、客户需求调研部门等合作，准确定位产品市场，根据各种预估生产参数对产品进行报价。报价可以借助成本计算模型，既可以便于客户报价，也可以实现量产成本目标管理。在产品进入量产阶段，由于供应商物料质量无法保证、人工技术操作不熟练、产品成型率较低，使得该阶段产品成本也有所增高。企业报价部门会根据实际生产参数汇总、整理后发放至各部门，各职能部门以此参数为目标成本设置KPI指标。在产品进入到量产中期阶段，企业为了吸引更多消费者，会制定一系列吸引眼球的措施，比如降价、赠送服务等，各生产企业被迫压低价格。企业报价组成员会依据实际目标降幅，和成本模型模拟出来的成本进行深层次对比，然后给市场部门提供企业内部产品成本底线，便于后期市场部门和客户之间进行价格谈判。产品价格谈判后，报价部门要依据最新价格，把目标成本计算模型融入实际生产管理环节，反向推算出采购部门供应商目标成本和产品新的目标成本参数。然后发送至各职能部门执行。后期同样每周对产品的采购价格和目标成本参数进行优化。

总之整个目标成本管理法流程中，企业推出的每个新产品，都要循环地进行目标成本的推行、优化，保证企业生产经营成本一直处于行业中下游水平，便于获得更多经营优势，占据更多市场份额，也为企业赢得更多利益。

（二）基于目标成本计算模型的变动成本分析

企业变动成本法主要是把成本分析当做基础依据，把产品涉及的产量和成本的线性关系划分为不同类型成本，如变动成本和固定成本等，并且对这些成本进行简便计算。企业固定成本包含的内容有生产成本、营销成本、管理成本等；变动成本包含的范围有人工成本、变动制造成本、材料成本等。

企业应用变动成本法，得出的计算结果对企业经营者、管理者提高决策和管理水平有一定的帮助，而且作用很大，体现在简化产品成本核算工作流程，提升了会计管理工作质量和效率；为经营者提供了短期决策参考依据；能够促进企业经营者格外重视产品变动成本和销售量之间的关联性，加强接单和生产的科学性管理。

在传统成本管理基础上，企业要制定生产决策时，会考虑企业生产力是否达到饱和状态，以及客户提供的目标成本价格是否低于产品完成成本价，如果低于成本价，企业就不会接单。但是从变动成本法角度考虑问题，企业在制定生产决策时，要对比客户给定价格同变动成本下的产品费用大小，如果客户给定价格能够很好地补偿产品生产所增加的成本，企业就有利可赚，可以接单。存在这种现象的原因在于企业的固定成本不会随意增多或减少，而且固定成本可以借助产品的销售得到一定补偿，总体来说，客户给定的价格可以有效补偿企业变动成本，所以企业接单有利可循。

（三）目标成本管理法与作业成本法的协同作用

无论是目标成本管理法还是作业成本法，二者的优点都在于有助于实现研发成本控制。在目标成本基础上进行作业成本法，是为了准确识别实际成本和目标成本模型之间的差异性，并及时对成本模型中的模拟费用进行修正，二者相互协同，作业成本法可以把成本费用更加细致地化分到每个作业层次。

作业成本法是对传统成本分配方式的挑战，改变了过去单一的分配依据，通过制定不同的作业成本动因，可以使成本的分配更加精确。作业成本法对企业研发阶段的成本管理优点体现在：成本管理基础信息的获取更加准确、完整。作业成本法提出的成本动因分配方式，把成本管控侧重点逐层分解在不同的作用中心中，依据成本动因分析结果对各环节成本制定合理的分配标准，也促使企业各环节成本核算更加精准、成本费用分配更加合理，管理者可以依据这些成本数据信息做出更加准确的决策。成本管理层次的分配更加深入，以往企业经营者仅仅能粗略看到总成本信息，但是在作业成本分配基础上，成本相关信息可以进一步落实到每个成本动因中，便于经营者统筹把控各个作业层级成本费用，进行决策。企业资源配置更加科学合理，作业成本法有助于企业管理者准确识别产品生产的增值和非增值作业，减少不必要的、多余的成本损害，能够使现

有资源最大化的被应用，从而降低产品生产制造费用。

四、结束语

目标成本管理法是制造业企业常用的成本管理方法之一，主要是以市场需求为首要出发点，先进行了收入和利润目标的确定，然后合理规划了企业生产量，最后才确定生产所需成本。与其他行业经营模式相比，制造业企业成本管理工作有着一定的独特性质，而且制造业企业成本管理工作也较为复杂多变，因为涉及的运行成本费用很多，所以为了企业更好地经营发展，就要选用创新性的成本管理方式，力求利润最大化。本文主要分析了K企业应用目标成本管理法的实际情况，如上所述，并详细描述了K企业实施目标成本管理法取得的成效，表明制造业企业运用目标成本管理法能够有效提高整体成本管理效率，促进企业现有资源的合理分配和全面应用，也为企业实现长久稳定发展奠定了成本管理的基础。