关于林业单位财务部门的资金会计核算问题的研究

周宇冬 贺州市林业科学研究所

根据我国林业发展的现状来看，我国林业再生产的资金来源主要是通过提取林育费来获得的，但实际情况是育林费的提取标准过低，提取的费用远远不能够满足我国林业再生产的资金需求，加之目前我国并不能将森林资源发挥的生态效益及时转化成现金收益以及商品化，所以林业产业过程中的资金与成本消耗没有办法在社会中获得相应的补偿，消耗的林业资源没有得到及时有效的更新和填补，最终导致我国林业资源的采育失调。林业的性质、任务和管理体制的变化决定了林业财务核算制度应进行相应的改革。随着经济的快速发展，生态环境与经济发展的矛盾日益加深。日益恶化的生态环境使得人们逐步提高对森林的关注程度。森林是一种非常宝贵的自然资源，森林资源能持续经营，可促进人口、经济、社会环境和资源的协调发展，因此，有关林业核算问题的重要性不言而喻。然而，我国现行的林业核算体系不够完善，对林业相关经济问题的监管缺失，不可避免地影响了林业企业的发展。

一、林业单位财务部门的资金会计核算的理论基础

（一）林业单位财务部门的资金会计核算的相关定义

林地资产是森林资源资产的主要构成之一。在林地的相关研究中，可以看出，由于分类标准不同，林地的概念也不同。但是，从经济角度来看，林地有两个特点：一是广义上的土地，二是直接关系到林业的内容。随着现代林业的发展和社会林业的兴起，林地不再是传统的概念，它的概念变得越来越普遍。

（二）林业单位财务部门的资金会计核算的原则

1.林地资产价值依附性

林地是自然和人类的产物，但最重要的是，它们是自然本身的资源。林地资产是企业的基本资产，其价值取决于自身。传统意义上来看，林地价值的估算几乎完全基于林木与实际林地的转换价值。因此，林地资产价值的确定离不开林地的树木和其他林产品。经营林业和其他林产品的收入状况对林地价格具有决定性作用，所有与林业收入有关的因素都直接或间接地影响林地价格。

2.林地资产经营的永续性和收益长期性

林业生产周期一般比农业生产周期长，林地资产的价值也取决于土地附属物和其他植被的生长、开发和利用周期，从资产投入到资产收益，收益时间比普通资产的收益周期长数倍，资产流动性较差，相应地资产收益减少。独特的属性会导致会计部门的核算和披露困难。

3.林地资产的定位性和地域的差异性

林地的位置固定在特定的地理坐标中，林地具有不同的土壤强度、光照、温度、湿度和降水，这些元素的特殊性为林地资产的评估和应用提出了不同的要求。

（三）林业单位财务部门的资金会计核算的框架

传统的林业财务核算制度是根据林业企业和国有农场生产经营性质的不同，以及生产经营的不同，财政部门和林业主管部门分别制定了林业企业财务核算制度。规范国有农场财务核算制度，天然林保护基金核算制度，森林培育、采伐、繁育，天然林经营保护成本核算，反映和规范森林再生资金循环。林业单位财务部门的资金核算，形成了反映林业企业经济利益和生态利益的综合体系，具有社会效益的林业核算体系。国有农林企业财务核算制度规范了木材种植、采伐和利用的会计核算，充分体现了森林资产更新资金的流动规律，体现了森林资源的经济效益。天然林保险基金的财务核算制度从财务资金方面规范会计核算，这种财务核算制度在生产经营资金和财务资金方面相互补充，形成了完整的森林再生资金流转，提供了充足的经济效益，力求实现全过程、全方位生态保护和经济发展的双重性，促进林业企业的可持续发展。

（四）林业单位财务部门的资金会计核算的程序

林业生产都是以经营为基础，实行收支两条线的预算核算制度，推动形成以分类管理为核心的管理体制和经营组织。商品林应实行经济组织独立运作、盈亏负责的经营体制，按照投入产出法进行经营，计算森林资产的生产经营总成本，以此设计相关会计报表和编制方法、成本核算方法。公益林采取专项资金原则，按收支平衡管理，建立严格的预算结算制度，健全林业资金体系。创建编制方法、林业资金使用的核算方法和费用的征收等。

二、林业单位财务部门的资金发展情况分析

（一）林业单位财务部门的资金的设立

新中国成立以来，林业企业实行企业财务核算制度，以森林资源采伐和利用为重点，国有林场和苗圃属于生产组织，大多需要国家财政资助，但仍按企业财务核算制度设计财务核算制度。我国正在建立和完善森林资源恢复和开发的森林基金体系。造林资金核算的内容主要包括育林费和按照规定标准从木材销售或购买环节收取的林地补偿费、投入林业专项资金等罚款、罚没木材转化收入等。由国家专项基金和基本建设基金资助，造林费用是政府批准的专项资金，按销售收入的一定比例提取和持有，属于国家预算。我国从1998 年开始在主要林区推进天然林保护项目。随着林业财政专项资金投入逐年增加，林业企业林业专项资金的会计核算逐年完善，从统一核算向单独核算转化。

随着国家对林业的专项扶持政策以及林业财政专项资金规模的逐年扩大，林业财政专项资金已成为林业企业的主要资金来源，从非经营性支出扩大到林业企业的经营性支出。对此，在林业企业从以经济效益为中心向生态效益为中心转变的重要时期，深入研究林业单位财务部门的资金专项核算问题，将建立科学的林业单位财务部门的资金核算体系，加强林业财政专项资金核算，更多地利用收益来促进森林发展是至关重要的。

（二）林业单位财务部门的资金的发展

新中国成立后，国家在国有林区陆续建立了一批林业企业，同时建立了一批国有林场和苗圃，用于开荒退耕还林。随着林业企业的建立，林业会计也应运而生，它是一种反映经济管理和经济信息的，对林业企业的生产过程进行连续、系统、全面的核算、监督和预测。我国林业会计根据业务特点建立了林业企业和国家林场苗圃两种财务核算制度。为加强天然林保护基金的核算，我国正式确立了天然林保护基金的核算办法，采用事业单位核算制度，形成了林业企业多种核算制度并存的局面。近些年，我国对于林业单位财务部门的资金投入力度持续增加，投入的范围和规模也在不断扩大。2017 年，我国大面积禁止天然林业中的商业性采伐，促使我国迅速步入了林业管护的新时代，林业单位财务部门的资金在我国林业企业的资金来源中的比例进一步增加，由此可见，林业单位财务部门的资金成为林业会计核算的核心是必然的趋势。但是我国目前仍然有林业企业在沿用之前的企业财务核算制度，这严重阻碍了国家在我国林业企业投入的林业单位财务部门的资金的核算工作。国有场圃规定2019 年开始正式执行政府财务核算制度，不再执行场圃财务核算制度，但是政府财务核算制度在短时间内无法对对自然资源会计核算作出具体的规范与细则，因此以森林资源会计核算为主的国有场圃缺乏核算的可操作性。在传统的林业企业财务核算制度中，森林资源的会计核算方法和成本核算方法比较全面，为一些标准或应用指南公式奠定了坚实的基础。政府财务核算制度的具体标准或应用指南应完全吸收传统林业财务核算制度的精髓，国有农场财务核算制度可以为林业种植提供会计数据。通过对天然林木材采伐利用核算体系的进一步升华、加工和整合，尽快提供林业单位财务部门的资金和森林经营保护成本核算数据，制定政府核算的具体标准或应用指南。

（三）林业单位财务部门的资金成为林业企业的主要资金来源

通过推进“退耕还林”的基本政策，积极推进林业生态建设。我国的生态林业主要包括生态林的日常管理和保护、再造林活动和大型生态林业工程等等。林业往往被认为是一般的经济部门，只关注森林的短期经济效益，而忽视了作为陆地生态系统参与者的林地生态和环境效益，项目投资严重不足是主要的原因之一。维持生态林业可持续发展的筹资机制的关键是生态林业生产过程中解决市场经济下林业产业的经济漏洞。目前，国家林场和苗圃的生产经营不能通过出售森林产品来维持，主要依靠国家财政资金来降低森林资源管护成本。

三、林业企业财政资金会计核算的发展沿革

（一）统一的会计核算体制，建立与完善育林基金制度

森林基金计划是为确保林地采伐状况的及时更新、森林经营的有计划发展和森林资源的不断扩大而设立的一项特殊的森林生产基金计划。林业基金制度建立以来，经过多次修改完善，形成了自给自足、相对规范的管理运行体系。育林基金，是指培育、保护和管理森林资源，维持林业再生产的政府性基金、专用基金、补偿基金。育林基金依法征收，不得重复征缴，统一凭证；使用范围明确，专款专用；实行财政专户，收支两条线管理，预决算管理，分级管理，育林基金从征收、使用到管理已经形成一整套比较完善的管理制度。

（二）单独核算，建立和实施天保资金会计核算体制

天然林保护基金实行专户统一管理，天然林保护基金的核算办法根据不同林业企业的具体情况，分别为林业组织、林业企业和国家制定核算办法。但由于天保资金仍局限于投资天然林保护项目，并未涵盖所有森林财政资金，因此天然林资金核算方法是一种不完整的森林财政资金核算方法。

（三）政府财务核算制度改革，天保资金会计核算办法无法继续实施

作为森林专项资金的重要组成部分，天然林保护基金占比超过60%。自然保护项目本身具有一定的局限性，随着项目的实施，项目资金逐渐减少，实现天然林资源恢复是一个长期性的标准。天保资金财务核算制度以事业单位财务核算制度为基础。新的政府财务核算制度将行政事业单位财务核算制度有机地结合起来，实行全新的财务核算制度，不再将行政事业单位分开，建立全新的财务核算制度体系。天保资金财务核算制度是根据事业单位的财务核算制度设计的，但随着新的政府财务核算制度的实施，其作用逐渐消失。

四、结语

针对当前森林资源来源逐渐减少、天然林保护基金核算范围狭窄的现状，现代专项资金核算制度为林业财政专项资金核算工作的顺利开展、明确林业基金和天然林保护基金的核算标准提供了参照。在以往传统的林业会计核算问题的研究上，人们更多地将注意力放在经济效益会计核算上，更加愿意研究林业的投入产出比，却忽略了森林生态效益这一重要课题的探讨。对林业单位财务部门的资金会计核算问题的研究更是不够重视或者研究方法相较于当下较为落后。并没有从林业产业的整体对我国林业企业的财政资金进行详细的研究和探讨，只是单纯地从专项应付款的角度出发，将财政资金作为非经营性资金进行研究和探讨，很少有人切实有效地将林业单位财务部门的资金会计核算问题纳入到林业会计核算的核心问题中。因此，基于我国林业单位财务部门的资金的投入问题，重新回顾林业单位财务部门的资金会计核算的发展沿革、重新构建我国林业会计核算体系已经成为我国林业财政的重要课题之一。同时，优化现有林业保护基金核算体系，将林业财政专项资金纳入核算机制和林业财政基金。通过健全林业专项资金核算办法，可以有效提高林业专项资金的使用效率，为我国林业产业创造更好的覆盖效益。