新收入准则对建筑施工企业会计实务的影响分析

王俊斐

(中国能源建设集团科技发展有限公司，天津 300000)

1 新收入准则相关概述

1.1 新收入准则相关理论知识

新收入准则将旧收入准则以及建造准则进行统一，不区分行业性质，统一适用同一个收入准则，更加标准化和规范化。

新收入准则的适用有标准的五个步骤；其一，识别按照业务性质与客户签订的合同，在实务中，合同签署经常存在滞后的情况；其二，厘清合同中的履约义务，不仅包括明确约定的义务，还包括商业惯例等隐性履约义务。需要运用职业判断与商业惯例将合同中可分开的多个履约义务分开，方便财务核算；其三，与客户确定好交易对价，这对价可是固定价格，也可是可变价格。在与客户确定用于核算收入的价格时，需要将影响交易价格的各种变化因素，例如含有融资成分的交易条款、货币资金价值等进行充分考虑；其四，将交易对价采取合理方法在每一个履约义务分摊，如商品或服务不能独立出售，可采用预期成本加利润法，调整后的市场评估方法进行预估；其五，确认收入是在主体履约义务时进行，旧收入准则确认是一个固定时间点，即与所有权相关的风险和报酬转移这个时间点，而新准则确认收入标准则是履约义务涉及的商品或服务的“控制权”转移给客户时，控制权的转移既可是一个时间点，也可是一段时间。

1.2 新旧收入准则的比较

1.2.1 准则制定理念的差异

新准则更加重视“合同”，而非“交易”，旧收入准则更加侧重“收入费用观”，而新收入准则侧重“资产负债观”。新收入准则实现了利润表与资产负债表之间完美联动。收入的标准根据合同来确认，与法律要求更相符，与经济业务更符合，提高了与收入相关的会计信息质量。

1.2.2 收入确认时点的差异

新收入准则将收入确认不再是风险报酬转移，而是被控制权转移取代，而控制权转移可以是某一个时间点，也可是某一个时间段，如果不同时满足以下三个规范，那么就在某个时点计入收入，购买者能取得企业履约所产生的产品服务并能控制其经济利益；购买者可以支配企业履约过程中产品；履行合同义务过程中产出的产品服务无法被取代，且购买方可以回笼与履约进度相适应的款项。

1.2.3 收入计量的差异

旧准则收入以公允价值作为依据确认收入，新准则收入则以实际成交价格作为收入确认依据，旧收入准则确认的依据是公允价值，实务中可以通过一定手段来控制公允价值，这给操控盈余提供空间，而交易价格通常是固定不变的，一定程度上能够避免企业操控盈余，同时确定交易价格时，要考虑惯用的商业习惯，如折价销售、罚款等可变因素。考虑建筑施工企业等行业特殊性，新准则把合同中的分期付款等重大融资成分、应付给客户的对价作为交易价格的调整因素。

2 新收入准则对建筑施工企业的影响

2.1 对财务报表的影响

建筑施工企业从生产至验收周期较长，时间一般在1～2年，合同付款按照项目进度分阶段付款，旧准则下在项目验收之前收到的款项计入预收账款；旧准则收入确认采取时点办法来确认收入即风险报酬转移这个时间点，合同履约过程中发生的采购成本在确认收入之前，财务报表在资产负债表日以存货科目列报披露，风险报酬转移时点实务中一般以验收为准，验收后一次性确认收入成本。旧准则下资产负债表中的存货和预收账款在风险报酬未转移之前规模逐年变大，资产负债率偏高，误导投资者对企业资产负债规模的判断。在风险报酬转移满足收入确认时点时，存货和预收账款都会发生大幅下降，期末报表变动较大。利润表的不同会计年度之间变化波动相对比较大。由于期间费用存在，在建设工程项目确认收入这个时点之前，净利润为负，在验收这个时点再一次确认收入，收入利润激增。建设施工企业开始后，企业收到大额预付款资金回笼但账上却仍在确认亏损；当项目验收后账上确认了全部的收入与利润却没有现金流入。

新收入准则下，收入确认可以在一个阶段完成的，是从订立合同到实际验收这一阶段中陆续实现的。在每个资产负债表日，以合同中规定的义务完工进度确认收入，再按照收入配比原则结转相对应成本，尚未确认收入的部分，在“预收账款”中体现，此部分对应的采购成本在“存货”中体现。新收入准则采用完工百分比法核算，资产负债表中的存货和预收账款根据合同履行过程减少，相应转化为收入和应收款，资产负债规模逐步变化，有相对平滑曲线，新收入准则的完工百分比法使得利润在不同会计期间相对平稳确定，更有利于投资者全面获取企业的资产负债与经营情况。相比之下，新准则下现金流、收入、利润确定都根据完工百分比来确定，现金流与利润具有高度关联性。

新旧准则对财务报表影响的差异在中小型建筑施工企业中更为明显。由于中小建筑施工企业每年获取的项目数量较少，甚至几个年度完成某一个项目，这样旧准则下前期利润会连年亏损，给企业进一步获取项目、投资、融资带来重重阻碍。相反，大型的建筑施工企业获得的项目数量较多，在每个会计期间都有验收的项目符合旧准则收入确认条件，营业收入、经营利润都要平滑很多。新收入准则能够进一步改善旧收入准则对中小企业财务报告的影响。

2.2 对会计信息质量的影响

会计信息质量主要包括相关性、可比性、可靠性、可理解性。新旧准则对会计信息质量影响主要突出在相关性与可比性两个方面。

新准则收入确认多采取完工百分比法，这使得收入与实际施工进度、成本投入情况、现金流情况紧密相关，财务数据具有平滑曲线效应，企业可以根据现有的财务数据情况稳定的推测未来财务状况，进而帮助投资者做出投融资决策，使得财务信息具有很强的关联性。

根据新旧准则差异对财务报表的影响可得出如下结论，新准则下财务报表的利润、资产负债、现金流相对更平稳。旧准则下尤其对小型企业影响，企业前期处于亏损状态，验收后收入利润激增，财务报表数据波动性大，财务报表不能如实反映当期的经营成果，企业不同会计年度的财务信息无法进行纵向比较。

3 新准则下施工企业会计实务中的困难点

3.1 可能存在违约风险

旧准则确认收入时点是项目验收之后才结转收入成本，形成当期利润，这时候因为企业已经将与项目相关所有的风险报酬都转移给了购买方，合同中的所有义务已经完成，违约可能性几乎为零。

新收入准则按照履约进度，实务中采用完工百分比法确认收入，由于收入是在一段时间内确认，而不是把不风险报酬转为作为衡量标准，合同尚未完全履行完毕，可能存在合同履行不能等各种违约风险，一旦违约企业前期确认的收入成本需要回转，前期报表需变更，这给企业提供隐蔽的可操控利润的手段。

3.2 涉及较多的专业判断

新收入准则更加重视业务与合同，新引入了一个确认收入的标准，即控制权的转移，同时考虑各种特殊交易和事项的收入确认方法，统一适用于各种业务类型。但是会计实务工作中，新准则确认收入的五步法模型，从第一步到第五步都涉及主观上的职业判断与会计估计，对此无法有个统一规定，不同会计人员的职业判断不同，得出的结论甚至相差万别，这就增加了会计实务处理的复杂性，同时要求公司财务人员提高自身的实务操作专业知识水平和职业道德操守，尤其是建筑施工企业，会涉及更多的职业判断，最终影响财务指标，实务操作的复杂性、职业判断的主观性为建筑施工企业的操控盈余提供的可能空间，进而影响到企业会计信息质量。

3.3 财务核算更为复杂

新收入准则可以按照产出法、投入法计算履约进度。产出法产销更加匹配，理论上产出法更优。但产出法不能以较低成本获取完工进度，不符合成本效益原则，会计实务中更多采用投入法。但投入法的准确性取决于项目总成本的预估，建筑施工企业特点是生产验收周期长、项目变更性较大，在这个较长周期内的货币政策、通货膨胀、供给侧等都将影响建设施工企业的总成本估计。同时为了提高完工进度预估准确性，投入法要剔除与履约进度不成比例的成本，这加大了财务人员工作量，同时也提高了实务操作难度，这就要求建筑施工企业采取各种方法提高财务能力。

3.4 提高企业的内部控制及数字化系统水平

新收入准则规定的收入确认涉及很多重大会计估计，例如重大融资成分的货币时间价值的估计，而这些会计估计必须建立在大量准确的原始数据上。

建筑施工企业必然付出时间与成本收集处理原始数据，并保证数据准确性，这就要求建筑施工企业必须建立完善的内部控制制度，优化企业数字化信息系统，重塑企业业务流程，保证底层数据逻辑的可靠性，为新收入准则涉及的会计估计提供有效制度支撑与数据支持。

4 建筑施工企业对建筑施工企业会计实务影响的对策

4.1 规范管理建筑施工合同

新收入准则逻辑起点是合同，故建筑施工企业应该详细了解新收入准则五步法内涵，其对财务报表、会计信息质量的影响以及会计实务中的难点，重新审查企业合同审查机制，充分考虑影响收入确认的各项合同细节，是否有利于清楚识别履约义务等新收入准则的五步法，交易价格是固定还是可变，含有融资成分与否，加强企业与合同相关的法律知识，规范项目管理，进而应对新收入准则带来的实务操作难点。

4.2 提高会计人员的专业能力和职业道德水准

新收入准则的适用不仅对会计从业人员，更对监管机构，甚至对业务部门提出更高要求。亟待提高会计人员对新收入准则的培训，更需要深入业务，加强业财融合能力，以提高其职业判断能力，更有利新准则的有效实施。在提升会计人员实务操作水平的同时，还要加强会计职业道德教育。

从专业能力与职业道德两个角度来提高财务人员职业判断的水平，更好应用完工百分比方法，减少盈余操纵，提高会计信息质量，确保企业的财务报告能够反映企业真实的资产负债状况、利润经营情况、现金流运营情况等。

4.3 建立健全内控机制

新收入准则的适用必然要求企业建立健全内部控制机制，以把新的收入确认标准纳入会计实务工作中，使项目成本管理工作实现标准化和透明化。

建筑施工企业首先要完善与建造合同有关的内部控制制度，建造合同管理办法进行细化优化，明确建造业务流程及关键控制点，真实、可靠地计量项目成本；其次要打通各个业务部门，提高业务部门对新收入准则的认识与理解，确保准则的执行力度；最后要实现建筑施工合同全方位、全过程的把控，尤其在合同进度、质量、安全等方面建立合理的监督反馈措施，以达到最优的控制效果。

4.4 加大对施工企业的监管力度，保证准则的严格执行

新收入准则的修订同时也给监管部门带来了艰巨的任务与挑战，这就要求监管部门积极应对收入准则的变化所带来的影响，监管部门不仅要制定具体规范指引，引导企业在收入确认、计量和披露方面做到合理合法，更要提高监督力度，识别可能利用新收入准则进行盈余操纵的各种方法与情况，把控施工企业建造合同收入确认过程中可能隐藏的风险点，有效预防收入确认及相关披露的变化所可能引发的各种问题，以监督纠正企业不当行为。监管部门重点检查企业的重难点环节，从根本上避免不合规合理的情形发生。如发现违法违规情况，必将严肃处理，达到以儆效尤的震慑作用。

5 结论

新收入准则把各个行业的收入确认统一标准，从横向上提高会计信息的可比性，提高了会计信息质量。新收入准则由过去的“收入费用观”转换到目前的“资产负债观”，收入确认时点由“风险报酬转移”向“控制权转移”的转化，实现了资产负债、利润、现金流三张财务报表的关联性，基于此本文首先对新收入准则五步法详细阐述，并对比新旧准则之间的差异，详细分析新收入准则优势，在肯定优点同时，也指出当前适用新收入准则会计实务中存在的困难，并有针对性地对施工企业适用新准则提出合理化意见。