开放型经济背景下各税种税款外币折算规则及完善建议

2022-09-26朱长胜

财政科学 2022年8期

朱长胜

内容提要：在开放型经济背景下，我国市场主体的外币业务体量急剧增加，税款的折算问题随之凸显。当前18个税种中有13个税种设有外币折算条款，且规则详略不同、口径差异很大、遵从难度大、税务风险高。为简化和健全税制，以更好地服务对外开放，建议统一外币称谓和汇率出处，简化所得税的外币折算规则，修改流转税、资源税、土地增值税的外币折算规则以缩小与会计准则的差异，建立烟叶税、船舶吨税等税种的外币折算规则。

改革开放四十余年，我国对外开放的广度和深度得到全面拓展，正在加速形成全方位、多层次、宽领域的全面开放新格局。经济决定税收，税收反作用于经济。税收在国家治理中发挥着基础性、支柱性、保障性作用，在构建国内国际双循环新发展格局中也同样承担着极为重要的角色。在“引进来”和“走出去”的过程中，劳动力、资本、技术及其他生产要素跨国流动都会形成外币业务，外币折算正日益成为一项普遍、高频的财税业务。然而我国现行税法体系采取分散立法模式，税款外币折算规则在多个税种中存在立法空白，同时也存在税种间相关规定详略不同、口径不一等问题，难以适应加快构建开放型经济新体制的需要。本文在梳理各税种政策法规中的税款外币折算规则基础上，分析其差异及潜在风险，最后提出相应的改进建议。

一、各税种的税款外币折算规则比较

我国当前18个税种中，企业所得税等13个税种有外币折算规则，而环境保护税等5个税种没有相关条款，具体如表1所示。在设有税款外币折算规则的13个税种中，折算的基本原则为按人民币计算，以人民币以外的货币计算的，应当折合成人民币计算并缴纳税款。但是，各税种的规则详略不同、口径不一，下面按税种属性逐一归纳。

表1 各税种关于外币折算规则的统计

续表

（一）所得税的外币折算规则

所得税税制最为成熟和完善，外币折算规则也更为健全和详细。其中，企业所得税和个人所得税关于预缴税款、汇算清缴和汇兑损益等业务的外币折算规则较为相似，针对其他业务则因征税对象、业务类型以及税务风险不同而出现较大差异。

1.预缴和汇算清缴。《企业所得税法实施条例》第一百二十九条和《个人所得税法实施条例》第三十二条规定，企业所得税和个人所得税中的综合所得、经营所得平时预缴，应当按照月度或季度最后一日的人民币汇率中间价折算；年度终了汇算清缴时，按纳税年度最后一日的人民币汇率中间价折算；对已经按照月度或季度（个人所得税还有按次）预缴税款的，不再重新折合计算。另外，个人所得税中的分项所得在办理纳税申报或者扣缴申报时，按上一月最后一日人民币汇率中间价折算。

2.汇兑损益。《企业所得税法实施条例》第三十九条规定：“企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。”个人所得税“经营所得”的外币折算规则为《个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令第44号）第二十六条，除了没有“与向所有者进行利润分配相关的部分”外，和企业所得税的规定一致。

3.经检查需补缴或退税情形。企业所得税要求对税务检查中需要补缴或者应退的税款按照确认时的上一个月最后一日的人民币汇率中间价折算，而个人所得税未单独规定，仅笼统规定补税按照上一纳税年度最后一日人民币汇率中间价折算。

4.企业所得税对非居民企业的源泉扣缴根据不同情形分别规定了不同时点的汇率。《关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号）第四条和第五条规定了3种情形，具体为：（1）扣缴义务人扣缴企业所得税的，应当按照扣缴义务发生之日人民币汇率中间价折合成人民币；（2）取得收入的非居民企业在主管税务机关责令限期缴纳税款前自行申报缴纳应源泉扣缴税款的，应当按照填开税收缴款书之日前一日人民币汇率中间价折合成人民币；（3）主管税务机关责令取得收入的非居民企业限期缴纳应源泉扣缴税款的，应当按照主管税务机关作出限期缴税决定之日前一日人民币汇率中间价折合成人民币。财产转让收入或财产净值以人民币以外的货币计价的，分别按上述情形确定汇率。原计价币种停止流通并启用新币种的，按照新旧货币市场转换比例转换为新币种后进行计算。

5.企业所得税在计算可予抵免的境外税额时区分是否以人民币为记账本位币分别确定汇率时点。《关于发布〈企业境外所得税收抵免操作指南〉的公告》（国家税务总局公告2010年第1号）规定，企业取得的境外所得已直接缴纳和间接负担的税额为人民币以外货币的，在以人民币计算可予抵免的境外税额时，以企业记账本位币为人民币的，应按该项境外所得计入账内时使用的人民币汇率进行换算；以其他货币为记账本位币的，应按实现该项境外所得对应的我国纳税年度最后一日的人民币汇率中间价进行换算。

6.个人所得税对股权转让单独规定了汇率时点。股权转让价款为人民币以外的货币的，《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）要求以结算当日的人民币汇率中间价折算为人民币。

7.个人所得税对申请中国税收居民身份享受税收协定收入金额单独规定了汇率时点。《关于调整〈中国税收居民身份证明〉有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第17号）明确，对申请人拟享受协定收入金额为外币的，应按照填报申请表当日汇率中间价换算为人民币金额。

（二）流转税和资源税的外币折算规则

流转税中的增值税、消费税以及资源税的外币折算规则较为简单且保持一致。《增值税暂行条例实施细则》第十五条、《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第三十八条第二款、《消费税暂行条例实施细则》第十一条以及《资源税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第66号）第六条均规定，纳税人按人民币以外的货币结算销售额的，其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价，且折合率确定后1年（或12个月）内不得变更。

关税作为世界通行税种，外币折算规则和其他税种有很大不同。《海关进出口货物征税管理办法》（海关总署令第124号）规定，海关按照“货物适用税率之日”而非“进口日”或“出口日”的汇率计算完税价格，一个月内使用同一个汇率，即“上1个月第3个星期三（第3个星期三为法定节假日的，顺延采用第4个星期三）中国人民银行公布的外币对人民币的基准汇率”，如果外币为基准汇率币种以外的，则采用同一时间公布的现汇买入价和现汇卖出价的中间值。另外，海关总署有权在汇率发生重大波动时另行规定计征汇率。要补充说明的是，进口环节增值税、消费税的计算以关税完税价格为基数，不再套用境内环节的外币折算规则。

（三）行为目的税和财产税的外币折算规则

行为目的税和财产税种类较多，但税制普遍比较简单，关于外币折算的规则有3种情况：一是按纳税义务发生日的人民币汇率中间价确定，二是仅有原则性规定而无具体规则；三是没有规定，具体为：

1.按纳税义务发生日确定外币折算汇率

（1）车辆购置税。《车辆购置税法》第八条规定，按照申报纳税之日的人民币汇率中间价折算外币。

（2）印花税。《印花税暂行条例实施细则》第十九条规定：“应纳税凭证所载金额为外国货币的，纳税人应按照凭证书立当日的中华人民共和国国家外汇管理局公布的外汇牌价折合人民币，计算应纳税额。”

（3）土地增值税。《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）要求以取得收入当天或当月1日国家公布的市场汇价折算外币，对于以分期收款形式取得的外币收入，也应按实际收款日或收款当月1日的市场汇价折算。

（4）契税。《契税暂行条例》要求按照纳税义务发生之日中国人民银行公布的人民币市场汇率中间价作为折算依据。

2.外币折算的其他情形

（1）房产税。《关于对外资企业及外籍个人征收房产税有关问题的通知》（财税〔2009〕3号）对以人民币以外的货币为记账本位币的纳税人，在计算缴纳房产税时要求将根据记账本位币计算的税款按照缴款上月最后一日的人民币汇率中间价折合成人民币。

（2）《烟叶税暂行条例》（国务院令第464号）和《船舶吨税法》（中华人民共和国主席令第84号）仅明确税额应当按人民币计算，在现行的政策中没有具体折算规则，存在立法空白。

（3）环境保护税、城镇土地使用税、车船税和耕地占用税等4个税种均采用从量计征的计税方式，直接规定了以人民币为本位币的单位税额，因此不涉及外币折算。城市建设维护税是附加税，计税依据为纳税人依法实际缴纳的增值税、消费税税额，也无需单独设置外币折算原则和规则。

经上述梳理可知，当前各税种的税款外币折算规则关联度较低，整体性较差，复杂且缺乏内在规律（见表2）。

表2 各税种关于外币折算规则的梳理

续表

二、税款外币折算规则的财税差异和税税差异

各税种的外币折算规则迥异，表现为复杂的财税差异和税税差异，导致遵从难度大，极易触发税务风险。财税差异有时也称为税会差异或会税差异，一般泛指财务会计制度与税法之间的差异，这里暂时仅讨论财务会计与企业所得税之间的差异。税税差异也称税际差异，是指各税种对特定业务在业务定性以及课税范围和课税对象、税目和税率、计税依据和税额、纳税时间和地点、税收优惠和税收征管等方面的差异。税税差异是运用“全税种观”横向比较各税种税收要素具体规定的结果。

（一）外币折算规则的财税差异

外币折算规则的财税差异主要由以下因素导致：

1.汇率选取时点的差异。会计准则仅采用交易发生日和资产负债表日两类时点的汇率进行外币折算；而企业所得税对于不同的业务类型，如预缴税款、汇算清缴的补退税款、检查中的补退税以及非居民企业的源泉扣缴、责令限期缴纳税款和责令源泉扣缴分别有不同的汇率时点选择规定，从而必然产生多样、复杂的财税差异。

2.对货币性项目和非货币性项目划分存在差异。货币性项目是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。非货币性项目是指货币性项目以外的项目，包括存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。财务会计将预付账款、预收账款归为非货币性项目，因为二者未来收取或付出的是存货等实物资产而不是固定金额的资产。然而，企业所得税将预付账款、预收账款归为货币性项目。《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第二条在列举货币性资产时明确包括了“应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）”。由此，当预付账款、预收账款为外币时就会产生财税差异，即会计准则将其作为以历史成本计量的外币非货币性项目，由于已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额；而企业所得税将其作为货币性项目，根据《企业所得税法实施条例》第二十二条和第三十九条规定，在纳税年度终了时按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币，产生的汇兑损益除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，计入当期应纳税所得额。

3.汇兑损益处理的财税差异。《企业会计准则第19号——外币折算》第十一条第（一）项规定：“外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。”而根据企业所得税规定，应付股利项目产生的汇兑损失应当由股东承担，不得税前扣除，以及扣缴义务人确认扣缴税款负债而随后产生的汇兑损益，应当由纳税义务人承受，扣缴义务人只应调整相应负债金额而不得计入当期应纳税所得额。

（二）外币折算规则的税税差异

外币折算规则的税税差异至少有两种情形：一是各税种对外币折算的具体汇率时点不同；二是企业所得税和个人所得税对不同业务存在多种汇率时点选择，而其他税种的汇率时点较为固定。巨大的税税差异导致一笔外币业务同时涉及多个税种时，税务处理变得非常复杂和烦琐，分别举例如下：

第一种情形：某法国企业在中国境内的商务代表处（构成常设机构）选择以欧元作为记账本位币。2021年9月10日签订租赁合同，将一处空置房产对外出租，租期3个月，租金为30万欧元，当月15日一次性收讫款项并开具增值税发票。该房产出租业务涉及企业所得税、增值税、城市建设维护税、房产税和印花税，各税种的汇率时点分别为：（1）企业所得税按9月15日汇率中间价确定租金收入，并在年底按汇率中间价调整汇兑损益；（2）增值税可以选择按9月1日或9月15日汇率中间价确定销售额；（3）城市建设维护税按当月实际缴纳的增值税税额计算，不涉及外币折算；（4）房产税按11月30日的汇率中间价折算；（5）印花税按9月10日的当日汇率中间价折算。该业务中，5个税种的税款核算至少用到3个不同的汇率，出现一笔业务有多个计税依据的怪异现象。

第二种情形：2022年4月，税务机关对辖区内的居民企业开展税务检查，发现企业2020年7月有一笔50万美元应确认而未确认的收入，买卖合同于2020年5月18日书立。该笔收入涉及补缴企业所得税、增值税、城市建设维护税和印花税。各税种对该笔收入对应税额的汇率时点分别为：（1）企业所得税按2022年3月31日的人民币汇率中间价折算；（2）增值税按2020年7月销售额发生的当天或者1日的人民币汇率中间价折算；（3）城市建设维护税按实际补缴的增值税税额计算，不涉及外币折算；（4）印花税按2020年5月18日的人民币汇率中间价折算。该业务中，除城市建设维护税外，其余3个税种出现了3个不同的汇率时点，成倍增加了补税金额、滞纳金和罚款计算的复杂性。

三、各税种税款外币折算规则的完善建议

在开放型经济背景下，主权国家的税制要在经济全球化的大格局下接受洗礼。当主权国家的税制在国际或特定区域内相比更为简单、健全和合理时，才能吸引周围的各类流动性要素源源不断流入，“简税制”能够产生不容小觑的国际竞争优势。为增强我国税制的国际竞争力，建议对各税种的税款外币折算规则进行修订完善。

（一）统一外币称谓和汇率出处

部分税种的法规颁布时间较早且较少修订更新，因此对外币称谓和汇率选取存在一定差异。建议将土地增值税和印花税中的“外国货币”、车辆购置税和契税中的“外汇”以及关税中的“外币”统一表述为“人民币以外的货币”，和其他税种以及《会计法》和会计准则的表述一致，做到“同名”。自从2015年“8·11汇改”后，人民币汇率中间价形成机制得到了极大优化，中间价的形成主要由外汇市场供求情况决定，做市商报价来源更为透明，很大程度上缩小了央行对汇率中间价的操控空间。因此，建议修改土地增值税“国家公布的市场汇价”、契税“中国人民银行公布的人民币市场汇率中间价”、印花税“国家外汇管理局公布的外汇牌价”以及关税“中国人民银行公布的外币对人民币的基准汇率”和“同一时间中国银行公布的现汇买入价和现汇卖出价的中间值”的汇率选取口径，统一为“人民币汇率中间价”，18个税种外币折算的汇率出处实现“同源”。

（二）简化企业所得税和个人所得税的外币折算规则

企业所得税关于检查时需补缴或退税情形以及对非居民企业的3种扣缴或缴纳情形，可以简化为：按年汇算清缴的税款，外币以税款各自所属期纳税年度最后一日的人民币汇率中间价折算；按次纳税的税款，以纳税义务发生当日的人民币汇率中间价折算。个人所得税中的股权转让外币折算规则应该废止，因为违反上位法《个人所得税法实施条例》第三十二条的相关规定。申请中国税收居民身份享受税收协定收入金额的汇率时点，也可以修改为“填报申请表上一月最后一日人民币汇率中间价”。另外，为减少不必要的财税差异，建议修改企业所得税和个人所得税的相关规定，将预付账款、预收账款划分为非货币性项目，与会计准则保持一致。

（三）修改流转税、资源税、土地增值税的外币折算规则以缩小与会计准则的差异

减小国内增值税和消费税、资源税以及土地增值税外币折算规则与会计准则、企业所得税、个人所得税的差异，具体为将税款外币折算的汇率时点由“销售额发生（取得收入）的当天或者当月1日”改为“销售额发生（取得收入）的当天或者当月最后一日”。当汇率时点为“当月最后一日”时，即会计准则中的“资产负债表日”，将极大消除上述税种税款外币折算的财税差异和税税差异，核算工作量和难度以及相关的税务风险骤减。