“双轨制”政府会计改革提高了公共部门管理绩效吗？——基于随机边界模型的经验证据

黄志雄，袁峰华

（浙江财经大学会计学院，浙江杭州 310018）

一、引言

权责发生制政府会计改革作为新公共治理改革的重要环节，对于政府中长期财政决策与绩效评价考核有着重要作用（Chan，2003）。自20世纪90年代以来，政府会计改革在全世界范围内得到推广，权责发生制政府会计核算体系建立与政府财务报告编制成为公共职能实现与绩效评价的重要依据。中国早在“十一五”规划期间就确定了权责发生制政府会计改革目标，并于2009年开始遴选海南省等地区作为改革试点，之后在改革经验反馈与总结的基础上陆续颁布了行政单位、事业单位和医疗单位的新会计制度，以及政府会计基本准则与具体准则的征求意见稿，不断夯实政府综合财务报告编制基础。尤其是自2015年以来，财政部颁布的政府财务报告编制办法和操作指南、政府会计基本准则和具体准则，以及政府会计制度等文件，从顶层设计层面确立了政府预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的“双功能、双基础、双报告”（双轨制）政府会计实现模式。从政府会计实践来看， “双轨制”是指一种包含预算会计和财务会计两个适度分离子系统的会计账户体系。其中，预算会计是记录财政资金拨付与执行的账户体系，财务会计是以权责发生制为基础的会计核算账户体系。两者各司其职，但又相互衔接。

相比于以传统收付实现制为基础的政府会计核算体系，引入权责发生制的政府会计核算体系与财务报告制度可以更全面、更客观地反映政府资产负债状况与经营成果，以实现资金使用综合效益评价等更高层次的管理目标，为进一步优化决策、改善绩效提供依据（黄志雄，2018）。但权责发生制政府会计改革是否能够真正改善或在何种情况下改善公共部门管理绩效，这些问题尚未得到深入研究。有学者指出，关于权责发生制政府会计改革作用效果的文献通常缺乏经验证据支撑，即采用权责发生制会计影响公共部门效率增长的理论假设尚未得到定量证明（Lapsley等，2009；Hannes等，2015）。

本文采用随机边界模型检验了“双轨制”政府会计改革落地实施后的管理绩效提升效果与依存条件。我们搜集了2017−2020年浙江省66个市、区和县提供公共服务和公共产品的数据，量化分析“双轨制”政府会计改革前后地方政府公共服务供给的绩效变化，以及不同地方政府特征的影响。研究发现：（1）在“双轨制”政府会计制度实施后，地方政府公共产品和公共服务产出效率得到提高。（2）作为一项重要的会计创新工具，“双轨制”政府会计的实施效果还依赖于公共部门管理水平；地方政府组织变革水平越高，政府会计改革提升管理绩效的效果越好。（3）“双轨制”政府会计制度还为地方政府提供了应对财政压力的重要工具。在财政压力较大地区，实施“双轨制”政府会计改革对提高公共产品和公共服务产出的效果更明显。本文主要贡献可能在于：（1）提供了权责发生制政府会计改革对公共部门管理绩效影响的经验证据；（2）揭示了“双轨制”政府会计改革高质量推进的影响因素。权责发生制政府会计改革提升公共部门管理绩效需要依赖部门的制度环境，组织变革水平和财政压力均是制约地方政府实质性使用权责发生制政府会计的重要因素。

二、文献回顾与假说提出

（一） 文献回顾

1.权责发生制政府会计改革与“双轨制”实现模式的内在联系

政府预算会计与财务会计相互联系（张琦，2006）。在权责发生制政府会计改革方向达成共识前，大多数国家使用简单的“现金制+承诺制”预算会计制度来核算、反映、监督各级政府财政部门预算执行情况和资金活动情况，并在此基础上确定下一年度的财政预算草案。因此，早期的政府会计定位于预算编制与预算控制，更加强调对现金流的监控。但是，随着人口老龄化与地方政府破产等问题的出现，公务员需要更加高效地“运营”政府（Carlin，2005）。在这一过程中，政府部门更加强调预算执行的效率和效果，认为仅依靠“现金制+承诺制”的政府预算会计无法满足新时期公共管理的内在需求，亟需提供以权责发生制为核算基础的政府会计信息，以增强政府的管控能力。但由于同时期各国权责发生制政府会计改革方向并不存在强制性的趋同力量，全球范围内权责发生制政府会计改革出现多种发展模式并存的现象。现实中各国权责发生制政府会计改革主要存在以下三种实施模式：

第一，在预算会计个别项目上采用权责发生制特征的修正模式。除OECD（Organisation for Economic Co-operation and Development）国家外，一些亚洲、非洲和南美洲国家在预算会计中逐步放弃完全的收付实现制，均不同程度地采用了具有权责发生制特征的修正模式，即仅在收付实现制预算会计基础上，通过增加个别权责发生制核算项目来达到权责发生制政府会计改革目标。例如在雇员养老金、公债利息以及第三国家的贷款或担保等特定会计事项上采用权责发生制（路军伟，2015）。

第二，在预算会计与财务会计上同时采用权责发生制的激进模式。统一的权责发生制预算与财务会计体系是政府会计改革中比较激进的做法，即在整个政府层级中建立统一的会计核算报告体系（黄志雄和琚悦琦，2019）。相比于许多国家谨慎采用地方试点的推进方案，采用该种模式的国家更加信任权责发生制政府会计核算报告体系的优越性，并相信能够在本土化实施中取得良好效果（李建发和张国清，2015）。但是这种激进模式非但没有解决日益紧张的财政压力，反而耗费了国家本已捉襟见肘的财政资金，甚至需要重新将权责发生制会计信息转换为收付实现制，以实时监控财政资金的拨付与使用情况。

第三，在财务会计上采用权责发生制与在预算会计上采用收付实现制的“双轨制”模式。在经历了多元化的权责发生制政府会计改革模式探索实践后，众多国家发现统一的权责发生制预算会计与财务会计体系并未达到预期效果，且以财政收拨为主要功能的预算会计依然不可或缺。在这一背景下，完全的权责发生制政府会计改革模式开始被抛弃。“现金制+承诺制”的预算会计和权责发生制的财务会计并存成为具有吸引力的政府会计改革折衷方案，“双轨制”改革模式应运而生（黄志雄，2018）。

因此，“双轨制”模式是权责发生制政府会计改革的具体实现途径之一，是改革方向与具体实现模式的统一，即强调在保持政府预算会计原有功能不变的基础上，增加一个权责发生制财务会计核算系统。“双轨制”模式不仅减少了重新架构改革模式的成本，也便于行政体制内公务员的理解与操作（路军伟，2015）。

2.权责发生制政府会计改革实施效果

国外有关权责发生制政府会计改革实施效果的研究大多基于理论逻辑的推定。许多学者与国际组织强调权责发生制会计能够提供更加丰富的财务信息（赵西卜等，2010），有助于提高组织内外透明度（Transparency）、实施绩效问责（Accountability）以及最终实现改善政府效率（Efficiency）的目的（Cuadrado 和 Bisogno，2020）。尤其是在金融财政危机的背景下，权责发生制会计提供了一种能够反映公共部门真实财政能力、运营绩效和风险的重要途径（黄志雄和琚悦琦，2019），从而实现公共部门管理的透明与高效（Lande 和 Rocher，2011）。因此，改革倡导者普遍认为权责发生制政府会计改革带来的作用效果将是显而易见的（Carlin，2005）。

但是，Carlin（2005）、Lapsley 等（2009）、Hannes 等（2015）的研究同时指出，有关权责发生制政府会计改革作用效果的文献通常缺乏经验证据支撑，即采用权责发生制会计促进公共部门效率增长的理论假设尚未得到定量证明。一方面，学者们广泛推崇权责发生制会计在组织透明度与绩效改善领域的潜在作用效果，支持各国采用权责发生制会计核算体系与报告制度。例如有文献以新公共管理运动“不可避免”为理由，支持公共部门采用权责发生制政府会计改革（路军伟，2015），或者进行更加直接的论述，即权责发生制会计制度比其他制度更加优越（张琦，2006）。另一方面，在公共部门应用权责发生制会计的文献中，甚少对这一基本观点提出直接挑战，甚至认为权责发生制政府会计改革对于管理绩效的提升是水到渠成的过程，是一种不证自明的改革结果（Lapsley等，2009）。Carlin（2005）指出，已有学者过度强调公共部门采用权责发生制会计制度的原因，但对改革会带来何种经济后果却关注不足。

因此，针对部分学者提出的有必要进行更多经验研究的建议，以及作为对现有知识体系的有益补充，Newberry（2011）、Walker（2011）、Pina等（2012）、Harun 等（2013）、Mcleod 和 Harun（2014）等学者纷纷以英国、印度尼西亚、意大利、澳大利亚、新西兰等国家的地方政府部门官员为访谈、调查对象，探究权责发生制政府会计改革的有效性。但上述文献并未对改革效果给出直接的经验证据与研究结论，而是更多揭示了改革中出现的困境，且鲜有涉及政府会计管理绩效改善方面。尤其是自中国开始在全国地方行政事业单位推行“双轨制”政府会计改革以来，政府会计改革直接与管理绩效提升相关联，成为未来很长一段时期政府会计改革研究的重点。因此，有必要结合中国“双轨制”政府会计改革实施经验，为政府会计改革是否能够提高公共部门管理绩效提供经验证据。

（二） 假说提出

随着改革的逐步推进，权责发生制政府会计改革下的政府综合财务报告制度也在不断完善。政府综合财务报告制度能够完整核算与反映政府拥有的全部资产负债、社会保险基金及政府一般运行成本与费用等事项，真实、全面地反映政府的财务状况，客观、准确地记录与反映财政资金运动过程，为政府绩效评价的开展提供可靠依据。这也是许多国家为何纷纷引入不同程度的权责发生制政府会计核算体系，并将其作为加强政策落实和提升管理绩效“抓手”的原因。另一方面，在收付实现制下，资金支出一般偏重于经费使用无结余。在权责发生制政府会计改革背景下，绩效评价制度逐渐将重心转移至“以量化指标为主，重点考核绩效目标的实现程度及效果”，坚持以结果为导向，将财政支出绩效评价的结果作为财政部门对各部门和单位制定以后年度预算的依据。

权责发生制政府会计改革在许多方面均与收付实现制预算会计有所差异并存在比较优势，可以为政府部门提供具有增量价值的财务信息，并有助于诊断问题和发现不足，从而为改善管理绩效提供条件。具体而言，引入权责发生制政府会计能够使公共部门获得新的财务信息和管理知识，有利于提升管理能力和信息透明度，进而提高管理绩效。来自权责发生制的各种新观点、新见解和新证据，为公共部门管理决策提供了契机，进一步推动了管理变革和绩效改善。据此，本文提出如下核心研究假说及其竞争性假说：

假说1a：权责发生制政府会计改革会提升公共部门整体管理绩效。

假说1b：权责发生制政府会计改革不会提升公共部门整体的管理绩效，甚至会产生负面影响。

导致权责发生制政府会计改革与管理绩效的相关关系不显著，甚至出现负相关情形的原因可能在于：其一，权责发生制政府会计信息被象征性地使用，流于形式，无法对管理绩效产生实质性影响；其二，权责发生制政府会计改革局限于特定政策或某个时期，无法“以点带面”或“举一反三”，难以真正影响管理绩效；其三，权责发生制政府会计改革成本远高于收益，出现得不偿失的局面。此外，权责发生制政府会计改革还可能导致意想不到的负面影响。如改革迫使收付实现制与权责发生制并存，而这种并存可能会导致管理人员从两组并行的会计信息系统中接收到相互冲突的财务信息，从而增加其决策成本（Stefanescu，2020）。又如权责发生制政府会计改革需要建立在更多的职业判断与会计估计之上，在政府审计机制建设滞后的情况下，将很难识别公共部门的财务造假或失真，使改革对管理绩效产生负面影响。因此，本文将深入研究权责发生制政府会计改革对管理绩效的作用，并实证分析改革究竟会在多大程度上影响管理绩效。

权责发生制政府会计改革对管理绩效的影响还存在制度环境的不确定性，这些是影响权责发生制政府会计改革效果的调节变量。对于有些部门，创新意愿等环境制约较高，权责发生制政府会计改革未必会产生预期效果；但对于其他部门，由于财政压力等因素的存在，权责发生制政府会计改革会成为其变革公共部门管理绩效的重要工具。因此，识别权责发生制政府会计改革提升管理绩效的依存因素，是提升权责发生制政府会计改革效果的关键所在。

公共部门的组织变革文化对创新行为采纳具有引领作用，会在一定程度上决定评估基调和走向，并影响改革效果。在组织变革文化水平低的部门中，管理人员倾向于抵制变革，导致部门在创新或接受新想法方面表现较差，直接影响权责发生制政府会计改革的效果。此外，公共部门存在较强的上行下效倾向，高层对权责发生制政府会计改革的态度和行为，会深刻影响管理人员对权责发生制政府会计改革成果的使用。如果权责发生制政府会计改革得出的结果和提出的建议被当做“耳旁风”，得不到高层的关注和使用，就很难落地和奏效，因而也无法影响管理绩效（Bergmann 等，2019）。据此，本文提出如下研究假说：

假说2：在组织变革文化水平高的公共部门，政府会计改革对公共部门整体管理绩效的影响作用更显著。

政府会计改革并非简单的会计核算方法与财务报告格式转换，而是受到财政状况、公共财政制度等诸多因素的影响（Lader，1992；陈立齐，2015）。应对财政压力、提高政府财务管理水平是20世纪以来众多国家引进权责发生制政府综合财务报告的重要原因（Wiesel和 Modell，2014）。新西兰、美国等国家在经历金融危机后，均期望通过编制资产负债表和成本费用表，全面反映政府负债构成、流动性水平与运行成本，从而提升财务管理水平，准确预测中长期财政收入，避免地方政府破产（Newberry，2011）。中国经济进入稳定增长阶段，愈发强调对财政资金的高效使用，且现代财政体制的建立也对核算信息的全面性、科学性提出了更高的要求。例如以产出结果与绩效导向的预算管理变革，催生了对政府运行成本信息的强烈需求。据此，本文提出如下研究假说：

假说3：在财政压力较大的公共部门，政府会计改革对公共部门整体管理绩效的影响作用更显著。

三、研究设计

（一） 模型设定

Hannes（2017）认为地方政府的职责与基本公共服务供给是独立的，地方政府应尽可能以有效的方式利用公共资源，即根据公共职责与范围安排财政支出投入。为客观量化分析中国“双轨制”政府会计改革前后地方政府公共服务供给绩效，本文借鉴这一设计思路，在模型构建中采用随机前沿生产函数方法（SFA）来测度财政拨款支出技术效率，SFA模型的函数形式如下：

其中，yi,t表示第i个地区t年财政拨款收入，xi,t表示第i个地区t年主要公共服务产出，β为待估参数，vi,t是随机误差项，ui,t为财政效率损失项。在SFA模型中，通常将生产函数设定为Cobb-Douglas（C-D）生产函数，因其具有形式简单、易于分解和经济含义明显等特点。因此，本文采用C-D生产函数形式作为随机前沿生产函数。此外，为估计财政拨款支出技术效率的影响因素，本文借鉴Hannes（2017）的做法，构建如下财政拨款支出无效率影响因素模型：

其中，Mi,t表示政拨款支出技术无效率，Zi,t为影响财政拨款支出技术效率的P维向量，δ为待估计的参数向量。当δ<0时，表示该因素对财政拨款支出技术效率具有正向影响；当δ>0时，表示该因素对财政拨款支出技术效率具有负向影响。

在估算财政拨款支出技术效率时，通常有两种方法：一步法和两步法。早期学者大多采用两步法。这种方法在第一阶段通过估计一个有效的成本边界范围，分离出误差项（低效率部分），随后在第二阶段用可观测环境变量来拟合分离出的误差项。但是Antonelli和Debonis（2019）认为这种处理方式存在研究假设前后矛盾的问题。在第一阶段的分析中，需要假设无效率项是独立同分布的。然而，在第二阶段中，无效率项被设定为一系列公司特征变量的函数，这意味着无效率项并不是独立同分布的，与第一阶段中的假设相矛盾。因此，为改进模型的拟合效率与合理性，本文采用一步法拟合以规避误差项（低效率部分）的前置设定条件。

（二） 数据选择与变量说明

本文数据来自浙江省统计局发布的2018−2021年浙江统计年鉴，包括2017−2020年除宁波外的浙江省66个市、区和县，共264个面板数据。在具体变量数据搜集中，本文借鉴Hannes（2017）的变量选择（如表1所示）。其中，财政拨款支出采用四本预算中的一般公共预算支出（Budget Expenditure）来衡量；公共服务产出则通过地方政府责任的核心领域5个产出变量来衡量，包括城市规模（Size）、总人口（Pop）、地方小学的学生人数（Primary）、公共图书馆图书藏量（Library books）、医院卫生院数（Hospital）。其中，总人口（Pop）和地方小学的学生人数（Primary）考虑到了社会福利支出和行政努力会由于服务受众数量增加，造成成本上升（Agburuga，2018），即成本效应；城市规模（Size）、公共图书馆图书藏量（Library books）和医院卫生院数（Hospital）则将地方政府基础设施建设、公共教育和医疗服务供给纳入度量模型，原因在于在基建水平更高的地区，地方政府对高质量的公共服务需求更高。

表1 变量基本统计量和计算方法

通过调研发现，市、区级地方政府在2018年已基本做好“双轨制”新旧制度衔接的相关培训，按照制度规定从2019年1月开始执行政府会计制度，但县级地方政府因人力资源问题，相关培训工作也未提前展开，即便在2020年底仍然有相当数量的县级地方政府未彻底落实“双轨制”权责发生制政府会计改革。因此，本文在关键变量设计中引入双重差分交互项设计：（1）设置权责发生制政府会计改革实施变量（AAC）。以政府会计基本准则中要求的正式执行日期2019年1月1日作为判断标准，当样本数据是2019年及以后年份时取1，反之为0；（2）设置实际执行（Execute）变量。根据县级及以下地方政府“双轨制”政府会计改革存在的滞后性特征，设计实验组和对照组，将市、区级地方政府作为2019年实际执行的地区取1，县级及以下地区地方政府存在一定政策执行滞后则为0。

此外，本文对组织变革文化（Reform）和财政压力（Pressure）进行了度量，以检验假说2和假说3。组织变革文化（Reform）的度量借鉴Hannes（2017）的研究设计，将与省会城市的距离作为度量方式，即与省会城市距离较远，地方政府受到上级政府监管与人口流出均会抑制组织变革文化的形成。因此，本文将杭州、绍兴、嘉兴、湖州、金华划分为高组织变革水平取1，舟山、台州、温州、丽水、衢州划分为低组织变革水平取0；根据浙江省财政厅颁布的转移支付两类六档财力分级，处于第一类的地区财政压力（Pressure）取 1，其他为 0。

四、数据分析

表2列示了随机前沿模型中“双轨制”政府会计改革政策实施前后不同样本组的基本回归结果。ACC的系数均为负，且在1%水平上显著，表明“双轨制”政府会计制度实施后，地方政府公共部门整体管理绩效得到显著提升，效率损失得到抑制。在列（3）拟合中交互项（ACC×Execute）的系数为−0.113，且在1%水平上显著，意味着对于2019年未实际执行“双轨制”政府会计制度核算体系的地方政府而言，实际执行的地方政府在政策实施后公共服务效率有了进一步提高，无效公共服务产出显著降低。上述经验证据首次证实了中国“双轨制”政府会计制度在提高公共服务产出方面的作用，也为世界范围内采用“双轨制”权责发生制政府会计模式影响公共部门效率增长的理论假设提供了中国经验。

表2 基本回归结果

表3列示了地方政府组织变革文化水平和财政压力在“双轨制”政府会计影响公共部门管理绩效过程中调节作用的回归结果。本文进一步保留了Execute变量等于1的地方政府，即自2019年1月1日起实际执行“双轨制”政府会计改革的市和区样本。我们发现关键性变量均表现出较强的稳定性。其中，列（1）、列（2）检验了地方政府财政压力在“双轨制”政府会计改革影响管理绩效中的作用机理，财政压力（Pressure）的系数为负，且分别在1%和5%水平上显著。这与Hannes（2017）的研究结论基本一致，受困于财政压力的地方政府会“缩衣节食”，尽可能地将有限的财政资金用于关键公共服务领域，也更有动力提高财政资金的使用效率。在此基础上，我们进一步引入财政压力与“双轨制”政府会计制度交互项（ACC×Pressure），交互项的系数为−0.289，且在1%水平上显著。这意味着相比于财政压力较小的地方政府，财政压力较大的地方政府在政府会计改革后公共服务效率显著提升，SFA模型一步法中拟合的低效项显著得到降低，假说3得到验证。

表3 影响因素检验

此外，根据前文理论分析，如果地方政府组织变革文化水平较低，则会自发地抵制代表创新变革导向的“双轨制”政府会计制度的引入，那么相比于未实施“双轨制”政府会计制度的地方政府，实施会计制度变革的地区公共服务效率更高。列（3）和列（4）的回归结果显示，组织变革文化水平（Reform）的系数均在1%水平上显著，这表明地方政府组织变革水平会显著影响公共部门管理绩效。从估计结果的符号来看，组织变革文化水平对SFA模型中低效率项的影响为负，即组织变革文化水平会提升地方政府的公共服务产出绩效。交互项（ACC×Reform）的系数为−0.429，且在1% 水平上显著，表明相比于组织变革文化水平较低的地方政府，“双轨制”政府会计改革对于组织变革文化水平较高的地方政府作用效果更加显著，同时也进一步降低了低效管理绩效损失。

五、稳健性检验

考虑到SFA模型采用四本预算中的一般公共预算支出来度量财政拨款支出，其涵盖基本建设支出、企业挖潜发行资金、简易建筑费、地质勘探费等29类公共预算支出，范围过于宽泛。为保证研究结论的稳健性与公共服务投入产出对应性，本文在稳健性检验中进一步缩小一般公共预算支出范围，遴选一般性公共服务支出（Public Service Expenditure）变量作为被解释变量。具体回归结果如表4所示。列（2）中交互项（ACC×Execute）的系数为−0.263，且在1%水平上显著，说明实际执行“双轨制”政府会计改革的地方政府公共服务效率显著提高；此外，列（3）中交互项（ACC×Pressure）的系数也在1%水平上显著，意味着财政压力较大的地区，地方政府实施政府会计改革具有显著的公共服务效率提升作用，进一步佐证了财政压力是“双轨制”政府会计改革效果的重要影响因素；列（4）中交互项（ACC×Reform）的系数在1%水平上显著为负，表明组织变革文化水平是地方政府执行“双轨制”政府会计制改革提升管理绩效的重要环境影响因素。

表4 稳健性检验

六、结论与启示

本文利用随机前沿分析模型对自2019年1月起正式执行“双轨制”政府会计制度的浙江省地方政府的公共服务投入产出效率进行了检验，具体检验了“双轨制”政府会计改革实施影响公共部门管理绩效的三个假说。首先，我们检验了采用“双轨制”政府会计制度能够降低地方政府公共服务投入产出的低效部分，证明“双轨制”政府会计改革将以一种积极的方式影响地方政府的公共服务效率；其次，“双轨制”政府会计改革要想发挥作用并持续改善公共部门管理绩效，还取决于一定的管理环境和条件。研究发现，地方政府组织变革文化水平与财政压力是制约“双轨制”政府会计改革实质性提升公共部门管理绩效的重要影响因素。特别是频繁发生地方债务危机的地区，往往拥有更强的创新意愿，而且改革后的绩效提升也更明显。上述这些发现均有助于为“十四五”期间深化政府成本会计与全面预算绩效管理改革提供经验证据，包括“双轨制”政府会计改革在构建现代财政制度中的效果，以及揭示“双轨制”政府会计改革影响公共部门组织绩效的因果机制与依存条件等。

此外，本文也为公共部门权责发生制政府会计改革带来了如下实践启示：改革过程中需要进一步加强组织变革文化氛围的营造，激励有效创新，从而加速改革进程；财政部门需要适当考虑采取“压力型”财政激励工具，敦促下级部门主动通过改革来改善资金使用效率，进而提升管理绩效。