我国碳排放权会计处理的相关思考

党 华

一、国际碳排放权会计处理

2002 年，国际会计准则委员会（IASB）开始关注碳排放权交易会计，并将碳排放权确认为一项资产；2004年，国际财务报告解释委员会（IFRIC）发布了《国际财务报告解释公告第3 号——排放权》（下称IFRIC3）。财务报告说明：企业购买的碳排放权配额以购买日的公允价值进行初始计量，并确认为一项无形资产，政府无偿分配的碳排放权配额也按公允价值进行计量，其中政府免费发放的配额支付的对价与配额公允价值产生差额的，其差额确认为政府补助；排放温室气体所使用的碳排放权按照实际发生日的公允价格确认为一项负债；将资产的价值波动后续计量记入所有者权益，负债的价值波动后续计量记入当期损益。这一方法虽存在诸多不足，在当时实践后饱受争议，而各国仍依照IFRIC3 的基本原则并结合其国情将碳排放权的会计处理实际分为三类：

1.购买的配额和政府分配的配额均确认为资产，并且以购买日的公允价值进行初始计量，免费发放配额支付对价和公允价值的差额贷方记入政府补助，购买的配额按照实际成本入账，按照公允价值进行后续计量并进行减值测试；无论是否为超配额排放均确认为一项负债，以公允价值的计量方式在资产负债表日中体现。

2.购买的配额和政府分配的配额均确认为资产，购买的配额以购买日的公允价值进行初始计量，免费发放配额支付对价和成本的差额贷方记入政府补助，购买的配额按照实际成本入账，按照历史成本法进行后续计量并进行减值测试；无论是否超配额排放均确认为一项负债，以公允价值的计量方式在资产负债表日中体现。

3.购买的配额和政府免费分配的配额均确认为资产，采用历史成本进行初始计量，政府免费分配的配采用名义价格0。碳排放确认为一项负债，此时即是实际排放量超过政府免费配额数量的部分记为负债。

二、我国碳排放权会计政策的现状

（一）我国关于碳排放权会计政策的演变

财政部2016 年出台了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》（财会办[2016]41 号），确立了基本的会计规范，并设置了“碳排放权资产、应付碳排放权”科目进行会计确认；使用公允价值计量；设置取得、持有、处置三类会计记录。在试点过程中，不断更正和改进，因此，2019 年正式发布了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（财会[2019]22 号），在2016 年征求意见稿上进行部分更改。将碳排放权会计进行简化处理，其中，取消了“应付碳排放权”科目，仅使用“碳排放权资产”进行会计确认；采用历史成本法进行计量；将会计记录转变为取得、处置两类。

（二）我国现行碳排放权会计处理现状

2019 年我国颁布了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（财会[2019]22 号）。暂行规定决定，在确认方法上仍按照净额法进行确认；在核算方式上，初始计量和后续计量均采用历史成本法进行计量（但资产期末并不进行减值测试）；在取得方式上，将其分为两种，即有偿取得、免费取得，但在进行相关业务核算时，对免费取得的碳排放权不进行账务处理。2020 年环境卫生部颁布的管理办法规定碳排放权交易划分为以下主要环节：1.履行碳排放权的义务；2.购入碳排放权；（分为在碳排放权交易市场进行购买和无偿获得由政府提供的碳排放权）；3.出售碳排放权；4.注销碳排放权。

2019 年修订的暂行规定规定：

在初始确认时，根据其获得方式的不同，会计处理方式也不同。如果企业是从碳排放权交易市场购入的碳排放权配额，则应按照实际取得的成本计入“碳排放权资产”、“银行存款”科目；如果企业是从政府免费获得的碳排放权配额，那么不进行账务处理；

在使用碳排放权配额时，按其配额的账面余额计入“营业外支出”、“碳排放权资产”；

在出售碳排放权配额时，根据配额方式的不同，分为两种记账方式。若是出售从碳排放权交易市场购入的碳排放权配额，则计入“银行存款”、“碳排放权资产”，其差额计入“营业外收入”；若是从政府无偿取得的碳排放权，则直接计入“银行存款”、“营业外收入”科目；

在企业自愿注销购入未使用的碳排放权时，则计入“营业外支出”、“碳排放权资产”；自愿注销政府无偿配额的碳排放权时，则不进行账务处理。

（三）我国与国际碳排放权会计处理的异同

1.政府免费分配的碳排放配额的会计处理

我国政策规定对于政府免费分配的碳排放配额不进行会计处理，而国外将政府免费分配的碳排放配额视为一项政府补助进行会计处理。2016 年征求意见稿的起草说明认为“政府在整个交易中扮演的角色主要是政策制定和监管，政府本身没有向企业直接转移经济资源，仅是创造了市场化的方式引导各企业交易其减排成果，使企业从中受益，从而达到节能减排的目的。碳排放配额设计的目的主要是政府对超额排放部分的惩罚，而非对所有碳排放的一种补助。”首先，这并非是一项经济资源的转移；其次，其主要目的是政府创造了不同的方式以达到减排的目的；最后，在市场交易中，政府免费配额可以理解为企业碳排放配额的临界点，超过这一临界点则需要在市场中进行购买碳排放配得到超额排放的惩罚，而销售者则得到了减少碳排放的奖励。由此，笔者认为，政府分配的碳排放配额实质上是政府的行政性任务分解。从管理学角度来讲，激励是组织或者个人通过设计适当的奖酬方式、工作环境和一定的行为规范和惩罚性措施，与此同时借助信息沟通，以激发、引导、保持和规范组织和个人的行为，达到有效地实现组织及其个人的目标。运用该机制，是否在一定程度上在制度层面能有效的达到碳减排的目的？

2.在会计计量属性上不一致

我国现在所施行碳排放权会计政策的是2019 年颁布的暂行规定，与IFRIC3 中的第三类模式比较相似，采用历史成本进行初始计量和后续计量，但期末不进行减值测试；而国际会计准则主要采用公允价值进行初始计量和后续计量。我国采用历史成本法主要与我国国情有关，2013 年，我国开始了碳排放权交易市场的试点运行，尚处于碳排放权管理的初级阶段，各方面均不成熟，管理者对这一概念还略显模糊，在制定制度时由于市场本身并不成熟，其相关制度也只能选择符合当前市场环境所需而决策。而从碳排放权交易市场中了解到，从2013 年开始至今，每个城市每一时间点的碳排放权交易价格都不统一。湖北、上海、北京、广东单价相对较高，但湖北碳排放总量最多，碳排放交易额也最高。从会计信息质量要求的角度来看，碳交易价格尚且缺乏统一性，成本法核算固然简单，但对于长远来说，为了可以同各国、各城市间进行客观比较，以公允价值计量相对更合适，也应该与国际会计准则的趋势保持一致性。

（四）我国碳排放权会计处理相关分析

1.对于不同方式取得的碳排放权使用不同处理方式

其中，政府免费配额的碳排放权不进行相关的账务处理。首先，碳排放权交易之所以被国家重视，主要原因在于温室气体的排放导致全球气候逐渐上升等相关问题的产生，为确保达到节能减排的效果，碳排放权交易市场应运而生。在此基础上，每一单位碳排放量都应该被详细记录，从会计八大原则角度来讲，以保证碳排放权交易的真实性和客观性。另外，政府无偿分配的碳排放权在发生时，出于对实质重于形式的原则考虑也应该被记录，否则将不能真实反映企业的碳排放权的状况，那么在国家进行碳排放量统计时，由于并不清楚实际碳排放量的多少，可能会影响到减排的效果，从而可能为实现2030 碳达峰的目的产生不利影响。与此同时，我国碳排放权交易以净额法进行会计确认，意味着只对在碳排放权交易市场购买的碳排放权资产进行记录，而对于无偿取得的碳排放权资产不记录，那么碳排放权资产的谨慎性有待商榷。其次，2016 年征求意见稿说明，政府无偿分配给企业的碳排放权一方面不符合资产的确认条件，一方面会导致资产的虚增，所以不进行账务处理。从形式上，在现行的会计政策中，碳排放权是以资产的形式在分录和报表中体现；从资产概念上，根据中华人民共和国财政部令第76 号——财政部关于修改《企业会计准则——基本准则》决定第二十条规定：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”碳排放权是由政府无偿分配给企业，意味着碳排放权的控制权已经转移给企业；若企业存在自身未履行的碳排放权还可以进行出售，则会带来经济利益的流入，并且是在拥有碳排放权之后才可以进行交易，也体现了“企业过去的事项”这一点。符合上述资产确认的三个条件。因此，笔者认为政府无偿配额的碳排放权也应认定为一项资产，在发生交易时也应该进行会计核算。最后，我国碳排放权交易以净额法进行会计确认，意味着只对在碳排放权交易市场购买的碳排放权资产进行记录，而对于无偿取得的碳排放权资产不记录，那么碳排放权资产的谨慎性有待商榷。

（图源自碳排放交易网）

2.对于从政府无偿取得碳排放权交易后续处理问题

2016 年的征求意见稿和2019 年的暂行规定对从政府无偿取得的碳排放权都不进行账务处理，但在进行后续交易时，若将无偿取得的碳排放权进行出售时，借：银行存款，贷：营业外收入；若要实现会计配比原则，则应借：营业外成本，贷：碳排放权资产。这样则可能存在碳排放权资产为负数的现象，因为免费取得的碳排放权不做账务处理，那么在结转时需要减少资产，此时发生资产不存在（若其他碳排放权资产都已出售）或者资产并不对应（购入取得的碳排放权收入和其成本相对应）的现象；而现行2019 年暂行规定说明，碳排放权资产出售时不进行相关账务处理，笔者认为该处理方式违背了真实性原则，并且无偿取得的碳排放配额不进行账务处理，它不能体现实际碳排放配额的使用情况，那么就无法客观反映碳排放量，不利于政府的监督与碳排放量的实际统计，为达到减排的目的带来诸多不便。

3.超排配额的会计计量分析

我国在对于超排配额的处理也进行了一些改变，16年的征求意见稿认为，在发生超排配额时，借方：管理费用或制造费用等，贷记：应付碳排放权；在购买超排部分配额时，冲减应付碳排放权负债同时减少银行存款；但可能存在一种情况，即如果将政府无偿配额先予以出售，而后又购买配额，从形式上来看，无偿配额排放量已经使用完，那么就可以从市场购买使用超额碳排放量，但从本质上来说，该类性质的碳排放量并不能属于“超排配额”，而且这类情况的发生违背了降碳减排的初衷。我们可以预知，企业对自身的排放实际状况是十分了解的，从节约成本、利益最大化的角度来考虑，要达到这一目的就必须进行合理的成本控制，那么在进行碳排放时也应该进行合理的控制计量，这样才能更好的达到降碳减排的效果。2019 年暂行规定认为，取消超配配额确认为负债，将超额碳排放配额确认为成本费用转为确认为营业外支出。虽然都是成本费用类科目，对本年利润影响并不是很大，但是记为期间费用则是直接影响本年利润，而“营业外支出”计量的是非经常性损益，一方面，会影响财务报表预期使用者对整个公司经营状况的判断；另一方面，也会影响企业对碳排放量控制的重视程度，不利于降碳减排工作的有效进行。其次，在发生时取消确认负债而直接记为成本则会导致超排配额与配额清缴可能不在同一会计年度，那么利润表可能需要进行调整，可能会产生该会计期间表外负债的情况。

三、完善我国碳排放权会计体系的建议

我国碳排放权会计政策尚不成熟，现为碳排放权会计处理体系更加完善提供相关建议：

（一）政府免费分配的碳排放权配额应该进行相关账务处理

之所以对免费碳排放配额不进行相关账务处理，一方面是由于政府并不认为这是经济资源的转移，也无法将其确认为一项资产，否则会虚增企业的资产总额；另一方面，假使要对免费配额进行计量，那么应该采取何种方式较为合理，有待商榷。笔者认为是否可以效仿存货的计价方式？如月末一次加权平均法，在碳排放市场不断成熟的情况下，使用统一的计量方法进行处理，各企业间财务报表的可比性加强。或者使用免费碳排放配额量进行计量，不仅可以反映碳排放配额的实际数量，在抵扣时也可以根据其使用量进行冲减，有利于对免费碳排放配额的使用情况进行有效监督，实现降碳减排的效果，也规避了资产会出现虚增的问题，导致财务报表预期使用者的合理判断。业务后续计量时，可以效仿存货这类资产的业务处理方式，出售发生时贷记营业外收入，并结转相应的营业外支出。确定统一的计量方法进行会计处理，如按照相应的数量进行核算。会计核算不仅是对业务发生的情况进行形式上的记录，更重要的是监督业务的完整性和真实性。

（二）明确碳排放权公允价值的计量属性

碳排放权在我国一直以来都是以历史成本进行核算，但各时间点难以进行碳排放配额对的对比，为了实现碳中和碳达峰的首要目标，需要相关部门制定计量属性的政策，历史成本法虽简便易行，但随着碳排放量的增加和政府的重视，更建议采用公允价值法进行核算，最直观的即是便于财务报表的对比，也有利于相关研究人员根据排放数据对比进行降碳减排。

（三）制定超排配额相关政策

企业应对自身在一个会计期间的碳排放量有个明确的、合理的估值，在出售免费配额时，只出售企业估值多余配额的部分。如果免费配额全部出售，若再去市场中进行购买配额，则会形成配额无限额的意识，那么企业则会有先行出售可以获得利益，超排进行购买即可，无需付出额外成本的意识，这种市场规则的形成会导致降碳减排的效果难以实现。所以，管理碳排放市场的相关部门，应制定市场规则，以防此类乱象发生，从而难以实现降碳减排的目的。