制度环境、会计师事务所转制与审计质量分析

袁宗祥

（安徽华安会计师事务所，安徽 合肥 230041）

考虑到注册会计师行业目前存在规则不完善、制度保护较为薄弱等问题，我国并没有应用由市场主导的会计师事务所自由转制模式，这使得我国会计师事务所转制具有强制性，即事务所本身并没有自主选择的权利。在此背景下，诸多学者开始了关于制度环境、会计师事务所转制与审计质量关系的分析，得到的初步结论是转制有利于会计师事务所审计质量的提高，可见我国会计师事务所转制方向是正确的，特殊普通合伙制在会计师事务所中的应用也将不断完善。

一、会计师事务所制度环境及组织形式转变分析

（一）废除“挂靠制”

《中外合资企业法实施条例》规定会计师事务所需要应用“挂靠制”，即由政府部门完成会计师事务所设立和管辖工作，在此组织形式下，会计师事务所本质上是上级政府部门的附属机构。可见“挂靠制”对于会计师事务所运营发展及审计工作而言是不合理的，这主要和我国当时的资本市场秩序不稳定、经济发展水平较低等实际情况相关。并且“挂靠制”并没有就会计师事务所产权归属作出明确规定，容易出现注册会计师谋取私利、参与财务造假等问题。随着大量财务造假案件被曝光，“挂靠制”的应用缺陷及其对审计质量的不利影响逐渐显现出来，最终，我国废除了“挂靠制”，同时推动会计师事务所转制。

（二）开展“脱钩改制”

我国会计师事务所在1998年开始实行“脱钩改制”，标志着会计师事务所正式成为了能够在资本市场上独立运行的法律主体，当年便有103家会计师事务所完成了改制；在2000年之前，我国会计师事务所全部完成了“脱钩改制”，标志着此阶段转制工作的顺利完成。在“脱钩改制”下，会计师事务所需要结合资本市场情况选择发展策略和组织形式，为了控制需要承担的法律风险，大部分会计师事务所选择改为有限责任制，少部分会计师事务所选择改为合伙制。可见，在此阶段内，有限责任制为我国会计师事务所的主要组织形式，这种组织形式不利于审计质量的提高，因为会计师事务所在审计失败后需要承担的法律责任较小。

（三）实行“特殊普通合伙制”

为了改善会计师事务所赔偿金额较低、责任归属不明确等问题，我国财政部在2008年首次提出了“特殊普通合伙制”这一组织形式，这种组织形式适用于任何通过专业知识和技能为客户提供有偿服务的机构，其中便包括会计师事务所。财政部在2009年发布的指导意见中，提出了大力推广“特殊普通合伙制”、探索适合会计师事务所组织形式的目标。财政部在2010年颁布了会计师事务所转制规定，要求各中型、大型会计师事务所加快“特殊普通合伙制”转制进程。财政部在2011年和2012年陆续颁布了其他会计师事务所转制文件，指出持有证券期货资格的会计师事务所必须执行“特殊普通合伙制”。中国注册会计师协会在2011年颁布了关于会计师事务所转制的指导文件，为各项转制工作的进行提供了标准制度。

二、制度环境、会计师事务所转制对审计质量的影响

（一）提高了会计师事务所执业质量

在特殊普通合伙制这一组织形式下，会计师事务所的执业质量能够得到提高，这是因为各个地区的注册会计师协会能够结合所在地区实际情况及管理需求，展开对各个会计师事务所执业质量的检查，从而帮助事务所提高审计质量、完善审计流程、强化审计风险意识和抵抗能力。会计师事务所执业质量检查主要侧重于项目整体质量、审计收费情况、风控体系设计、运营发展情况等各个方面。通过上述执业检查，注册会计师协会能够帮助会计师事务所找出现阶段运营发展和审计工作中的不足之处，并且监督涉事事务所进行整改及完善，如果不能在规定期间完成整改，便会受到相应处罚，以此来确保整个行业的运行公正性和公平性。同时能够实现对会计师事务所的有效指导，帮助事务所意识到不端行为对其运营发展及行业建设造成的危害，使得事务所能够将确保审计质量提升到战略高度。据调查数据显示，自会计师事务所转制之后，每年受到处罚的事务所及注册会计师在不断减少，可见特殊普通合伙制能够大幅度提高会计师事务所执业质量和审计质量，不但能够降低违法事件的发生概率，还有利于构建稳定、和谐的行业发展环境。

（二）推动了会计师事务所人才管理

人才是会计师事务所审计业务发展的根本，特殊普通合伙制这一组织形式能够满足当前会计师事务所对于人才管理的需求，当人才管理质量得到保障之后，审计质量自然会得到提高。第一，特殊普通合伙制能够扩展合伙人的晋升渠道，与此同时，拥有领导能力、职业经验的合伙人可以融入会计师事务所合伙管理工作中，并且开展对合伙人的重点培训，不断丰富合伙人的职业管理经验，内化合伙人对于会计师事务所运营发展观念、品牌形象的理解，使得每位合伙人都能够有公平的晋升机会，有利于推动会计师事务所高层管理层运行流转，为审计工作的开展奠定了有力基础。第二，特殊普通合伙制完善了员工绩效考核制度和职位晋升制度，通过合理有效的绩效考核结果实现对每位员工的适当奖励和处罚，有利于调动员工参与审计工作的积极性和主动性，并且完全公开职位晋升条件，及时将满足晋升条件的员工提升到相应等级，以此来激发员工的工作动力。第三，特殊普通合伙制能够完善利益分配机制，为了吸引更多的合伙人，会计师事务所往往会做出合伙人之外员工工资和福利总额不低于会计师事务所年度总收入的40%的规定，这能够提高员工对事务所的忠诚度，有利于事务所维护注册会计师人才。

（三）平衡了普通合伙制和有限责任制应用优势

如果会计师事务所合伙人在审计过程中出现过失行为、舞弊行为，从而导致审计失败，给审计报告应用者和债权人造成了经济损失，在普通合伙制下，事务所全体合伙人需要共同承担无限连带责任，尽管能够有效保护债权人的合法权益，督促事务所确保审计质量，但是无过失合伙人需要与有过失合伙人共同承担法律责任及经济损失赔偿，这显然是有失公平的，并且不利于行业稳定发展。在有限责任制下，会计师事务所股东需要按照出资成本承担有限责任，有效保护了无过失合伙人的合法权益，但是降低了事务所为审计失败付出的代价和经济损失，不足以形成对会计师事务所合伙人及注册会计师的有效约束，增加了审计过失行为、舞弊行为的出现概率，甚至有可能出现事务所与被审计企业串通舞弊的情况，不利于保护债权人的合法权益，也会降低审计质量。而特殊普通合伙制能够平衡普通合伙制和有限责任制的应用优势，弥补两种组织形式的应用不足。具体来讲，特殊普通合伙制对于会计师事务所法律责任及承担程度的划分更为明确，将审计过失划分为了故意过失、重大过失、一般过失三种，故意过失和重大过失需要承担无限连带责任，一般过失需要承担有限责任，既能够确保债权人的合法权益，又能够确保事务所能够保持足够的审计风险意识，不断提高审计 质量。

（四）加大了不合规会计师事务所行政处罚力度

由于有限责任制对于法律责任的界定不够清晰，缺少对会计师事务所审计行为的有效法律约束，导致事务所普遍存在审计质量不高的问题，审计失败现象也十分常见。据中国证监会出具的行政处罚决定书显示，在会计师事务所转制之前，大部分被处罚的事务所为有限责任制组织形式，常见的处罚形式为罚款和警告，起到的警告作用微乎其微；并且处罚金额相对较低，对于事务所合伙人和投资人来说微不足道，可见有限责任制这一组织形式明显存在行政处罚力度不足问题。在应用特殊普通合伙制之后，对于出现审计过失行为、舞弊行为会计师事务所的处罚金额明显增加，严重情况下甚至会直接撤销事务所的证券服务业从业资格。当违法会计师事务所的行政处罚力度被加大之后，出现审计过失行为、舞弊行为的事务所及注册会计师明显减少，越来越多的事务所提高了对审计工作的重视程度，致力于从审计形式、审计内容、审计技术等层次全面提高审计质量。

三、通过制度环境、会计师事务所转制提高审计质量的策略

（一）成立过错责任鉴定委员会

在特殊普通合伙制下，如果会计师事务所合伙人出现了审计过失行为、舞弊行为，有过失合伙人需要对其造成的经济损失承担无限责任，无过失合伙人需要按照出资比例承担有限责任；如果是由于其他原因导致的审计过失和债权人经济损失，则需要由全体合伙人共同承担无限连带责任。可见会计师事务所转制之后，如何界定事务所合伙人需要承担的法律责任显得尤为关键，表示事务所需要成立过错责任鉴定委员会，由专门的鉴定人员完成对审计过失行为及舞弊行为、债权人经济损失、各个合伙人需要承担的法律责任的鉴定工作，鉴定人员通常由具有丰富会计师事务所过错责任鉴定经验的专家担任，也可以由注册会计师协会指派，但是需要确保鉴定人员有足够的资历和能力，从而全面解决事务所及注册会计师面临的法律责任问题。同时，会计师事务所需要确保过错责任鉴定委员会的绝对独立性，确保不会对过错责任鉴定工作造成干扰和影响，确保鉴定结果的准确性和权威性，形成对事务所合伙人的有效约束和限制，确保每位合伙人都能够承担相应的法律责任，避免出现推卸责任、责任界定不够明确等问题。

（二）构建立合伙人个人财产登记制度

确认、登记会计师事务所合伙人个人财产，是保护债权人合法权益的重要措施，这是因为一旦涉及合伙人审计过失行为及舞弊行为、债权人经济损失赔偿问题，在合伙人个人财产登记不完善的情况下，很难让过失合伙人付出相应的代价、承担应尽的法律责任，也就无法展示出特殊普通合伙制在法律责任方面的严格界定特征。可见会计师事务所需要构建完善的合伙人个人财产登记制度，弥补我国在会计师事务所合伙人财产登记方面法律法规不够完善的局限，通过制定规章制度形成对事务所所有财产及合伙人个人财产的明文规定，确保无过失合伙人和债权人的合法权益能够得到合理保护。具体来讲，合伙人个人财产登记制度对会计师事务所合伙人财产进行了明确划分，具体可以划分为私有财产和集体财产两种类型，同时保持合伙人个人财产登记的准确性和完整性，让合伙人意识到个人财产受到了相关部门及特殊普通合伙制的监督，一旦合伙人出现审计过失行为、舞弊行为，便需要付出相应的法律代价和经济代价，只有积极落实特殊普通合伙制，切实提高审计质量，才能够保护好个人财产。

（三）健全会计师事务所内部治理结构

会计师事务所需要通过健全内部治理结构的方式，顺应特殊普通合伙制应用趋势，为审计工作提供基本保障。第一，会计师事务所需要应用适当分散的所有权及股权结构，避免出现所有权及股权过于集中于某些特定股东的情况，实现对所有权及股权的分散化处理，这样不但能够确保所有权及股权结构的合理性和科学性，还能够令事务所合伙人和股东之间形成相互制约、相互监督的局面，最大限度避免事务所出现一家独大的问题。第二，会计师事务所需要构建完善的内外部优秀人才选拔机制，为具备管理能力和审计能力的注册会计师及合伙人提供晋升机会，确保每位工作人员都能够充分发挥其智慧和能力，不但能够为审计工作出谋划策，还能够营造良好的工作氛围，自然也就能够推动审计质量的提高。第三，会计师事务所需要完善管理制度和决策机制，结合实际运营发展情况及审计需求，构建合伙人管理委员会，由委员会负责完成基本管理事务，委员会应用一人一票的表决方式，完成对事务所重大事项和特殊事项的决策表决。第四，会计师事务所需要完善利益分配机制，就利益分配方式达成共识，并且书面公开利益分配方式及标准，在此基础上构建绩效考核制度和薪酬发放制度，实现对人力资源的有效管理。

（四）保持注册会计师的独立性和职业道德

注册会计师是完成审计工作的主要人员，只有保持注册会计师的独立性和职业道德，才能提高会计师事务所审计质量。需要注意的是，影响注册会计师审计工作的内部和外部因素较多，例如，密切关系、外部压力、经济利益、自我评价等。第一，需要消除会计师事务所以及被审计单位对注册会计师经济利益造成的威胁，避免事务所以及被审计单位对注册会计师审计工作造成过多干扰和影响，从而确保审计工作以及注册会计师的独立性。第二，会计师事务所在接受审计业务委托时，需要充分考虑被审计单位财务相关负责人之间的关系，避免这种关系对注册会计师独立性造成影响，从而减少审计业务面临的外部压力及威胁因素，避免出现有损注册会计师独立性的行为，如果无法避免独立性损失，则需要拒绝业务委托，且不能为了委托费用铤而走险，否则有极大概率会导致更为严重的经济损失，并且会对事务所持续发展产生不利影响。第三，会计师事务所需要加大对违背独立性原则注册会计师的惩罚力度，从而强化整体注册会计行业的职业道德建设，实现对审计业务人力资源的充分整合，全面提高行业的诚信水平。第四，会计师事务所需要强化对注册会计师的思想道德教育和专业技能培训，及时纠正注册会计师的错误审计观念及价值观念；同时注重对注册会计师职业道德的考核，禁止考核不合格注册会计师进入审计业务中。

四、结束语

综上，特殊普通合伙制已然成为我国会计师事务所的主要组织形式，转制工作的顺利进行切实提高了会计师事务所审计质量，具体表现有提高了会计师事务所执业质量、推动了会计师事务所人才管理等，为了进一步完善审计工作、顺应特殊普通合伙制发展，会计师事务所可以采取成立过错责任鉴定委员会、构建合伙人个人财产登记制度等策略。可见会计师事务所需要积极完成转制，通过特殊普通合伙制运作机制和理论，持续提高审计质量，实现可持续发展。