“双循环”背景下中国—东盟自贸区税收协调研究

●朱美军 李占领

自2010年中国—东盟自贸区成立以来，双方在双边贸易中互惠互利，中国连续11年成为东盟第一大贸易伙伴，2019年东盟超越美国成为中国第二大贸易伙伴，2020年超越欧盟成为中国第一大贸易伙伴。随着中国—东盟自贸协定“升级版”于2019年8月20日正式实施，以及2020年11月15日《区域全面经济伙伴关系协定》（RCEP）的签署，全球最大的自贸协定正式形成，中国与东盟在贸易上必定实现新的突破。与此同时，中国—东盟自贸区税收协调与合作依然存在一些问题，尤其是在“双循环”大背景下，处理好中国同东盟成员国的税收协调与合作问题，对于优化中国与东盟成员国的贸易结构，释放贸易区的经贸潜力和活力，推动区域内贸易投资自由化、便利化和东亚地区经济一体化进程，以及加快建设更为紧密的中国—东盟命运共同体具有重要意义。

一、中国—东盟自贸区税收协调与合作的背景及意义

2020年，习近平总书记在全国两会上强调，“逐步形成以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局”，并在“企业家座谈会上的讲话”中进一步强调了“大循环”与“双循环”的内在逻辑关系，国际大循环动能明显减弱，国内大循环活力日益强劲，此消彼长的态势下要求实现“内循环”为主，“外循环”赋能的“双循环”新发展格局。

（一）国际市场受阻：“外循环”的现实困境

1、经济安全需求。在贸易领域，随着贸易摩擦的持续，中国同美国等主要贸易体的双边贸易额持续下降。在高科技领域，从光刻机封锁到华为限制，从字节跳动收购到微信禁令，中国高科技企业“走出去”的道路举步维艰。事实上，高科技领域的竞争不仅局限于产业本身，还关系到经济安全和国家安全。因此，在尖端科技领域，必须实现国内市场大循环，充分发挥中国超大规模市场优势和内需潜力的同时，继续坚持开放合作，并以此来构建国内国际双循环的体系，防范和化解战略风险并保持经济长期平稳发展。

2、产业升级需求。2008年金融危机之后，“客场经济的全球化”难以为继。在参与客场经济全球化的过程中，我国企业在生产、组装等低附加值环节扮演着国际代工的角色，供应链长期被锁定在全球价值链的中低端环节，尽管在一定程度上促进了我国企业生产效率的提升，但是从创新和消费的角度来看，始终难以满足我国的产业升级目标需求。

（二）国内市场崛起：“内循环”的重要依据

1、产业优势基本形成。全球产业链调整为我国提升在全球价值链中的地位提供了条件。经过在国际市场多年的深耕，中国已然成为产业齐全性和技术复杂性最具综合优势的大国之一。目前，我国拥有2400多个工业门类齐全的产业和行业，是参与国际贸易中行业数量最多的国家之一，同时也是联合国产业分类中所列全部工业门类的唯一国家。

2、市场空间潜力巨大。我国综合性优势强劲，在人口数量、国土面积、资源总量、市场规模方面分别位列世界第一、第三、第三和第二。在市场、资源、规模及多样性、互补性和稳定性方面具有得天独厚的优势，已产生“大国效应”和“大国综合优势”。这些综合优势足以在各个产业构建起完善的内需体系，形成全产业链，并且深入到国内外的生产、分配、流通以及消费的各个环节。此外，我国零售市场规模已逼近美国，从发展趋势来看，未来将跃居全球首位。

（三）东盟持续发力：“双循环”的重要支点

1、中国与东盟良好的合作基础与发展态势。中国—东盟自贸区是由发展中国家组成的全球最大的自贸区，涵盖人口数量近20亿，GDP接近16.6万亿美元，货物进出口贸易额达7.4万亿美元①。中国连续11年成为东盟第一大贸易伙伴，东盟也陆续超越日本、美国，于2019年成为仅次于欧盟的中国第二大贸易伙伴。2020年受新型冠状病毒肺炎疫情（以下简称“新冠肺炎疫情”）影响，全球经济贸易出现下滑，欧盟与中国的贸易额也出现了较大幅度的下降，而东盟与中国的双边贸易却表现出了强劲的韧性，不断呈现出逆势上扬的态势，一举超越欧盟，成为中国的第一大贸易伙伴。

图1 2010—2019年中国与主要贸易体双边贸易额发展趋势

2、中国与东盟良好的合作渠道。从生产环节来看，东盟国家人力成本较低，有利于中国上游产品精准发力，有效降低产品的生产成本。从流通环节来看，随着中国—东盟自贸区的关税削减（除部分敏感品外，已趋近于零关税水平）、海关程序简化和贸易便利化等优势，流通成本大幅降低。从分配环节来看，在中国与东盟加强经贸合作的过程中，不仅有效激发了双方的消费新活力，更是带动了就业以及促进了基础设施建设，进一步推动循环体系内的国家共同发展。从消费领域来看，东盟成员国消费潜力巨大，将为中国提供可观的市场。

3、中国与东盟良好的发展前景。“双循环”新发展格局背景下，“新基建”为中国经济发展持续注入新动能。从数字经济到智能经济，从新能源领域到互联网产业领域，中国与东盟成员国的贸易合作凸显出广阔的发展前景。以越南为代表的东盟成员国，在贸易环节和生产环节分别嵌合在美国的体系和中国的体系中，拥有天然的优势。随着“一带一路”倡议、中国—东盟自贸协定“升级版”和《区域全面经济伙伴关系协定》的落地实施，东盟各国与中国的经济融合度持续提升。在投资拉动、创新驱动和产业链带动的作用下，中国—东盟自贸区经贸合作将会达到全新的高度。

二、中国—东盟自贸区税收协调与合作的问题

在中国与东盟的共同努力下，从《中国—东盟全面经济合作框架协议》到“早期收获计划”，再到中国—东盟自贸区《货物贸易协议》，双方在关税协调与合作方面取得了较大进展，关税壁垒基本消除。2009年，我国关税税率总水平为9.8%，而对东盟关税税率平均水平为2.8%。2010年1月1日，中国—东盟自贸区全面建成，中国对东盟的平均关税税率从9.8%降至0.1%，东盟6国②对中国的平均关税税率则从12.8%降至0.6%。截至2018年底，除部分敏感产品外，中国对东盟自贸区所有成员国均实现了零关税。然而，随着全球政治风险、经济风险以及历史文化差异等多重风险的叠加，结合中国“双循环”新发展格局下的新兴产业布局来看，相较于其他发达经济体间的税收协调与合作，中国—东盟自贸区的税收协调与合作仍然存在较大的完善空间。

（一）规则受限：数字经济对当前的税收规则提出挑战

数字经济在带动全球经济发展的同时，也深入影响全球经济的各个领域。经济数字化为人们的工作、生活作出了贡献，尤其是在2020年以来抗击“新冠肺炎疫情”期间，以大数据为主的数字技术在疫情监测分析、病毒溯源、资源调配，以及在线课程、无人超市、共享模式等各个方面发挥了重要作用。在我国大力推进“双循环”新发展格局的背景下，数字经济飞速发展，网络零售交易规模和移动支付市场已达到全球最大规模，2019年全国数字经济体量达到29.91万亿人民币。与此同时，东盟数字经济也呈现出了巨大的潜力，在2018年全球经济发展指数排名中，除老挝、柬埔寨、缅甸外，东盟其他国家均位列全球前100名之内。中国—东盟自贸区贸易活动越来越密切，数字经济贸易必然随之增长。然而，税收规则的变革大幅滞后于数字经济的快速发展，现有的国际税收规则受到了严峻的挑战。具体来讲，中国与东盟数字税收协调面临的挑战主要包括以下两点：一是中国与东盟国家数字经济税制存在较大差异，以电子商务与数字服务税为例，我国尚未针对数字服务征税，也没有对电子商务开征新税种，而东盟部分国家（印度尼西亚、泰国）已经陆续开征跨境电商增值税，并且将数字服务纳入征税范围。二是数字经济下对税收管辖权认定难度持续增大，数字经济的发展，使得经济实体打破时间和空间的限制，降低对地域条件的依赖，数字经济交易的无形性和高度流动性使得企业的经营活动与传统税收管辖权所依据的常设机构逐渐脱离，增加重复征税风险。这些问题无疑会成为中国与东盟数字经济合作的一大难题。

（二）环境制约：东盟复杂的国情对税收协调与合作形成阻碍

东盟成员国包括印度尼西亚、马来西亚、新加坡等10个国家，尽管这些国家地域上彼此相连，但是国情却大不相同。在经济基础上，新加坡是高度发达国家，缅甸是贫穷国家。在企业税税率的设定上，菲律宾高达30%，新加坡低至17%。在税收协定的数量上，新加坡、越南拥有税收协定数量超过80个，缅甸和柬埔寨拥有税收协定数量少于10个。在税收管辖权划分上，文莱行使单一地域管辖权，马来西亚、印度尼西亚、新加坡、泰国同时使用居民管辖权和地域管辖权，菲律宾同时使用公民管辖权和地域管辖权。在宗教信仰上，文莱、印度尼西亚、马来西亚、新加坡信奉伊斯兰教；柬埔寨、老挝、缅甸、泰国信奉上部座佛教。

经济基础差异、税制差异以及宗教文化差异种种问题都对中国—东盟间的税收协调与合作造成了实质性的影响。以税收管辖权为例，其属于国家主权，决定了本国政府是否有权征税以及征多少税等基本问题。从税收征管实践来看，中国与东盟国家因税收管辖权冲突和税法对税收居民身份标准的认定等方面存在差异，可能引发重复征税问题，给企业跨境投资与贸易造成额外的税收负担。此外，国情与发展水平的巨大差异可能导致的主权争端、民族主义、政治风险、同质化竞争等问题都增加了企业“走出去”的风险，这些潜在风险进一步阻碍了中国—东盟自贸区税收协调与合作的进度。

（三）利益冲突：中国与东盟国家的税收合作存在利益分歧

当全球税收治理被普遍重视并取得积极成果的同时，值得注意的是，尽管系统性、区域性的税收合作可以减缓税率竞相下调引发的无谓损失，但税收合作并不一定能实现帕累托改进式的共赢。研究表明，小型国家在税收竞争中往往获利更多，从税收竞争转向税收合作会对这些国家造成资本流失、金融市场重构等损失③。由于大国在税收竞争中处于劣势，进行税收合作的动机就会更强，是推动和保障国际税收合作的主要力量。与此相对，小型国家期望在税收竞争中争取更多的流动性资本，因而相对缺乏强烈的税收合作意愿。事实上，大国与小型国家税收合作难以实现“帕累托最优”，已经成为中国与东盟成员国税收协调、合作所面临的现实难题，由于东盟成员国多数是小型经济体，不仅与中国在税收协调、合作上存在利益分歧，即便是在东盟成员国内部，也存在着类似的税收协调难题，进一步制约中国与东盟成员国税收协调与合作的深入。

数据显示④，2007—2020年，东盟国家在增值税、公司所得税和个人所得税税率上均呈现出不同程度的下降趋势。尤其在公司所得税方面，保持了难得的“默契”。2007年东盟国家公司所得税税率平均水平为28.9%，2020年为22%，降幅明显超过主要发达国家的平均水平，显示出东盟成员国对流动性资本的争夺和潜在的“税收竞次”效应。值得注意的是，中国和印度尼西亚两个较大经济体的公司所得税变化较为保守，分别下降了8个百分点（2008年）和5个百分点（2009年、2010年）。相较而言，东盟成员国内小型经济体公司所得税税率下降幅度较大，文莱下降了11.5个百分点，老挝下降了15个百分点，新加坡已下降到17%，这也从侧面印证了大国与小型国家在税收竞争上存在的不同态度和举措。不难看出，中国与东盟国家如果就以上问题无法达成一致性意见，税收协调与合作的利益分歧便难以避免，税收协调与合作的推进亦将难上加难。

三、中国—东盟自贸区税收协调与合作的路径

在“双循环”新发展格局的全产业链带动下，中国—东盟自贸区的税收协调、合作将对中国与东盟的贸易往来起到进一步的推动作用。在新的历史条件下，创造性、智慧性、包容性地解决好中国同东盟在税收协调与合作方面的新难题，有利于我国“双循环”新发展格局的全面展开。

（一）规则改进：完善国际税收规则，搭建国际税收数据平台

首先，积极提升中国在国际税收规则制定中的话语权。当前，国际社会为应对数字经济对国际税收协调与合作带来的挑战，均已采取不同程度措施。2016年二十国集团领导人杭州峰会发布《二十国集团数字经济发展与合作倡议》对完善数字经济法制体系提出要求；2019年大阪峰会发布《大阪数字经济宣言》，提出就数字经济问题制定国际规则。由此可见国际社会对数字经济发展、特别是数字贸易规则改革的重视。2021年7月1日，经济合作与发展组织（OECD）发布声明，BEPS包容性框架下130个成员国支持以“双支柱”为框架的解决方案应对经济数字化税收挑战，重塑国际税收规则。支柱一就收入来源地的确认原则、跨国企业剩余利润的定义、避免重复征税以及税收争议预防及解决机制等问题作出明确规定；支柱二针对遗留的税基侵蚀和利润转移问题，确定全球实际有效税率不得低于15%，“双支柱”预计均在2023年实施。从现实情况来看，国际社会对“双支柱”方案框架寄予厚望，期望在“双支柱”方案下制定国际税收新规则。无论是“支柱一”还是“支柱二”，其共同目标都是对现有规则加以改进和完善，以及新规则确立。在国际税收规则的制定上，中国应当以新思维、新方式积极主动参与、推动、建立新的国际投资、贸易和税收秩序，寻求与经济大国相匹配的国际税收规则话语权。

其次，积极推动国际税收数据分享平台的搭建。在数据规范应用、数据信息安全、数据合理分享的前提下，利用税收大数据技术建立“国际税务征纳沟通平台”“国际税务大数据平台”，以及跨国税务部门的“产业链智联平台”。集中、拓宽和整合内外部数据资源，统一规范国际数据利用规则和范畴。构建开放、协作、共赢的税务数据生态环境，为各国提供全面丰富的决策和参考支持，充分发挥国际税收数据平台的作用，为中国—东盟税收协调与合作提供有力支撑。

最后，积极加强国际数字税收协调。加快数字领域国际合作，加强国际数字税收协调，拒绝“数字霸权”，坚持“合作供应”“共建、共享、共治”理念，积极融入国际税收治理体系，依托BEPS包容性框架，针对当下中国—东盟自贸区税收合作的规则不断改进和完善。

（二）环境优化：加强交流平台建设，营造良好的税收环境

一是加强中国与东盟的文化交流，通过民间文化交流增加对彼此的认知、理解和信任，从而巩固中国同东盟各成员国税收协调与合作的基础，增进中国同东盟各成员国之间的相互了解，减少因国情和文化差异所导致的不必要的摩擦和阻碍。

二是探索中国—东盟自贸区专项税收协调试点。借鉴关税协调的良好经验，建设中国—东盟自贸区非关税协调试点，区别于中国—东盟自贸区经济体，在试点成立多边税务中心，同时赋予试验区更多的税收协调权限，及时、高效地处理双方税收协调过程中可能存在的摩擦。

三是加强中国同东盟成员国在税收征管方面的合作。税收征管合作不仅有利于各国之间相互了解税收征管制度，便于跨国纳税人的管理，而且有利于深化税收协调、消除国际重复征税、提高税务机关反避税能力。坚持包容发展、和平发展以及共同发展的理念，加大对发展中国家的税收技术援助和支持，缩小地区发展差距。通过对东盟成员国税务官员提供税收业务专项培训，加强税务机关在税务登记、税源管理、税务稽查等方面的合作，共同提升税收征管能力，以减少中国同东盟成员国在税收协调上的分歧与障碍，从而营造良好的税收环境。

（三）利益协调：改进税收利益分配格局，实现区域共同发展

一是合理制定中国—东盟自贸区税收利益再分配制度。欧盟区域内税收合作实践表明，再分配是解决税收协调与合作中各国利益诉求分歧的关键所在。由于东盟成员国多为欠发达的小型国家，中国—东盟自贸区税收协调与合作需要更多地从公平、效率、简化和中性的原则出发，处理好各国之间的税收权益纷争。同时各国在税收协调过程中的利益损失程度不同，因而建立并完善利益补偿机制就显得尤为必要。尝试设立税收利益评估机构，新增创设利润分配规则、公平划分数字经济利润。根据各国认可的标准，对税收利益分配结果进行重新评估，衡量各国的税收利益分配情况，对于税收利益受损失的国家，通过利益补偿机制进行补偿，确保税收分配的公平性，由此避免恶性税收竞争，提高小型国家的税收协调与合作意向，推动中国—东盟自贸区内成员国之间税收协调与合作深化的进程。

二是持续推进中国—东盟自贸区的多边税收协调机制。针对不同国家税率差距过大问题，建议逐步缩小各国的税率差距。在中国与东盟成员国共同友好协商的基础上，尽可能避免单边数字税收现象。此外，考虑到“支柱二”中“GloBE”规则最低税率的确定对中国—东盟自贸区税收协调与合作的影响，尽管“GloBE”方案中的最低税率能够在一定程度上避免“税收竞次”，但也限制了广大发展中国家的发展空间，对中国—东盟自贸区贸易合作与税收协调都极为不利。因此，一方面，我国应当对当前的税收工作进行系统性、全方位的梳理，积极做好调整和修改准备工作。另一方面，我国在积极履行国际义务的同时，需要尊重各国税制差异，坚持中国—东盟多边税收协调机制，在转化落实的节奏上应与东盟国家保持协调，减少关税协调区域间的差异性。

注释：

①根据《中国—东盟统计年鉴2019》整理，数据来自2018年世界银行WDI数据库和世界贸易组织数据库。中国人口约为14亿，东盟人口约为6亿；中国GDP约为13.6万亿美元，东盟约为3万亿美元；中国进出口贸易额约为4.6万亿美元，东盟进出口贸易额约为2.8万亿美元。

②此处的东盟6国包括6个东盟老成员国：文莱、菲律宾、印度尼西亚、马来西亚、泰国和新加坡。

③Genschel和Seelkopf通过对不同规模的国家在税收竞争与合作中不同的策略选择研究发现，小型国家在税收竞争中比税收合作获利更多；在国际税收合作中，小型国家往往更倾向于通过税收竞争获取流动性资本和“搭便车”，以提高本国福利。

④数据来源：根据国际财税文献局（IBFD）和《东南亚税收指南2020》整理。近年来公司所得税税率下降是大趋势，东南亚国家更加明显。