“以数治税”背景下的税务风险管控

朱小娟

【摘要】“以票控税”的理念在金税三期推行的这些年，已经深入各行各业，税务机关全力突破发票和数据之间的关系，在税收大数据全面收集并建立电子底账库的背景下，正在向“以数治税”转变。尤其是在金税四期的运行过程中，税务机关以发票电子化改革为关键，企业要积极应对这些财务风险。通过文章的4个案例来看，大部分的企业目前尚未建立以税务风险为导向的管控体系，缺乏系统化和制度常态化的税务风险应对机制，这就要求企业在平时工作当中要参考税务局的一些预警指标，将其与平时的工作相结合，以加强税务管控，降低税收风险。

【关键词】“以数治税”；电子底账库；税收预警

【中图分类号】F810.42

一、从“以票控税”到“以数治税”，企业将面临诸多税收风险

2021年，在金砖国家税务局长视频会议中，国家税务总局局长王军在会议上发言：我国正向“以数治税”时期迈进，税务工作将进入一个新的时代，金税工程四期建设已正式启动实施。

（一）从“以票控税”走向“以数治税”

大数据时代，税务系统正在经历从未有过的转变，数字化驱动是改革的方向。金税三期自2013年正式上线以来，企业进入发票全网联动的新时代，企业的发票出口入口都进入了税务局的金税系统，税收征管建立了电子底账库，对这些信息进行自动匹配和分析。2017年颁布的《增值税纳税申报比对管理操作规程（试行）》中明确提出：申报比对管理是指税务机关以信息化为依托，通过优化整合现有征管信息资源，对增值税纳税申报信息进行票表税比对，并对结果进行相应的处理。大数据会根据“票表税比对”评估纳税人的税号、进项发票与销项发票行业相关性、同一法人相关性、同一地址相关性、数量相关性、比率相关性等。现在的纳税人可以足不出户进行网上“报税”，未来将在智慧税务引领下进一步实现自动“算税”，随着从“上机”到“上网”再到“上云”的税收信息化递进升级，数字化驱动税收征管效能将不断提升，在经历“经验管税”和“以票控税”两个时期后，中国税收征管正在向“以数治税”时期迈进，发挥数据赋能对提升税收治理水平的乘数效应。税收征管数字化转型升级的过程，就是引导和促进纳税人从“被动遵从”到“主动遵从”到“自动遵从”的过程，就是向税收现代化不断迈进的过程[1]。

（二）电子底账库在税收征管中的应用

我国税收征管在互联网系统中开发出增值税发票管理新系统，在这个系统中，增值税一般纳税人和小规模纳税人统一进行覆盖，建立全国统一的发票查验平台，针对所有企业开具的发票全面进行信息采集，并在这套系统中针对纳税人的税收征管进行全方位监控。这套系统指的就是税收系统中的电子底账库。电子底账系统建立了及时、完整、准确的发票电子底账库，即开具发票信息库。纳税人开具的发票的全票面信息，包括汉字和数字内容都会实时加密上传，生成电子底账库[2]。由于各企业都要通过增值税开票系统开票，这个发票信息将传递到电子底账系统，金税三期系统的电子底账重心在发票全国全网比对监控，电子底账库的使用涉及三层：第一层开票，各企业都要通过增值税开票系统开票，这个发票信息将传递到电子底账系统；第二层存储，电子底账系统接收到所有公司的发票信息，这个信息是全国联网的；第三层筛选，税务局可以通过各种技术对电子底账库的数据进行分析，这是稽查选案时的一个重要工具。

（三）数字智能联合税控分析方法

金税四期的推进，将会使现在的现代化税收征管系统更加强大，实现“税费”全数据、全业务、全流程的“云化”打通，为智能办税、智慧监管提供条件和基础，国家织的“监管天网”越来越严密，企业违法成本越来越高。金税四期的上线，解决了国地税合并和税务部门之间信息不畅通以及信息不对称等问题[3]。2018年11月27日，广东省税务局网站转载《中国税务报》的《巧用电子底账 揭穿虚开“花账”》中报道，湖南省永州市冷水滩区税务机关根据电子底账系统发现同一份发票的开票企业电子清单中货品为手机，但Y公司已抵扣发票的纸质清单货品却均为汽车配件，进销项不一致。税务机关对永州Y汽车零部件公司实施核查，确认该公司通过接受虚开发票和货品清单造假的方式，虚抵增值税进项税额769.6万元。税务机关依法对该企业做出追征税款769.6万元、加收滞纳金158万元的处理决定。

二、企業税收风险管控的预警指标及分析

目前大部分企业尚未建立以税务风险为导向的管控体系，缺乏系统化和制度常态化的税务风险应对机制，面对税务风险基本上都是处于“兵来将挡，水来土掩”“临时抱佛脚”的状态。金税三期与大数据技术下税源信息的跨部门、跨领域的数据共享和数据比对分析常态化，企业的税收遵从度的偏离是导致企业税务成本提高的主要原因[4]，主要表现为两个方面：一是没有充分利用税收优惠政策或规则，多缴税款则减少企业利润；二是违反税收法律法规，虽在短期内达到了少缴纳税款的目的，但代价是未来可能被税务稽查部门处罚，同样也会增加企业的税务成本。税收是企业一项重要的成本支出，其具有刚性支出的特点，同时也具有高风险性。研究在大数据环境下的税务风险管控策略，不但是降低企业税务成本和税务风险的内在需要，还是提高企业的税收遵从度的外在需求。从图1中可以得到一些信息。

（一）企业代开的劳务费发票与企业申报的个人所得税匹配值差异过大

案例：企业在生产经营过程中发生聘请专家授课之类的劳务支出，按次结算金额为4000元，企业要求授课专家出具了包括姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息的收据，作为原始凭证入账并进行税前扣除。

根据国家税务总局公告2018年第28号文件第九条规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。

本案例中企业聘请专家授课并按次结算金额为4000元，应取得由专家申请代开劳务费发票作为税前扣除凭证，这时候劳务费可以由授课人自己申请代开发票，也可以由企业员工去申请代开发票，但不可以凭专家出具的收据作为原始凭证，否则不得在企业所得税前扣除。另外根据《企业所得税法》第十条规定，甲公司所聘请的专家如果申请代开发票，所发生的城建税及教育费附加、印花税和个人所得税，均为专家个人提供劳务所产生的纳税义务，系与甲公司生产经营无关的支出，不得在企业所得税前扣除。案例中的专家是大学教授或技术员，以个人名义为企业提供培训服务，属于自然人，专家代开税目应该是劳务费。代开票所发生的增值税、城建税、教育费附加和个人所得税等应由专家个人承担。其中个人所得税，企业需要全员全额申报个税，也就是说对专家的劳务费，企业需要代扣代缴其个人所得税。税务局在为自然人代开票时只收增值税和相关附加税，其个税由公司代扣代缴。案例中个人申报4000元，公司需要按劳务报酬来计算，（4000-800）×20%=640元，也就是说付给个人4000元时还需要代扣代缴个人所得税640元。如果金额较大，例如劳务费为40000元，则个税40000×（1-20%）×30%-2000=7600元，这时候7600元的税款应由个人承担。但实际工作中可能会存在自然人要求企业实际支付40 000元，10 000元个税由企业承担。因为个税比较高，站在企业的角度，第二年个人所得税汇算清缴多退少补时，又转到个人账户上去了，而税务局代开发票时是有电子底账库的，也就是税务局发现企业并没有代扣代缴个人所得税时，税务局会判定企业没有代扣代缴个人所得税，要按征管法征收0.5～3倍的罚款和补交个税。遇到这种情况，怎么保证既给个人40 000元，又帮他代扣代缴10 000元的税呢？这时候就需要把税款并到之前谈判的金额上去，这时候谈判的价款就要大于40 000元，例如50 000元，另外还要少扣缴劳务费，个人所得税大于企业所得税中劳务费的数据。总之，税务局拿到劳务费发票会与企业申报的个人所得税通过两个方向进行比对：第一，自然人代开发票以后，税务局就会有发票的数据，会检查企业有没有代扣代缴个人所得税；第二，税务局会把企业劳务费支出的部分和个税申报表的部分再次比对，看看两者是否有差异。

（二）工资薪金等人工成本与企业申报的个人所得税匹配值差异值过大

案例：企业收到税务部门约谈，原因是企业申报的工资薪金大于企业个人所得税申报额，差距较大，要求说明原因。

企业申报的工资薪金大于企业个人所得税申报额，数据来源于企业的个人所得税申报表，税务局同时也有企业的企业所得税申报表，两者比对，判断的公式是《职工薪酬支出及纳税调整明细表》（A105050）中工资薪金的支出实际发生额再减去个人所得税申报的收入额，差距较大。站在税务局的角度看，是怀疑企业虚列人工成本导致企业所得税减少，也就是个人所得税全员申报的时候工资薪金应和企业申报的工资薪金支出基本相同，这里面尤其会出现个人所得税免税的情况。例如企业每个月发放的工资，包括差旅津贴、误餐补助等，这些在个税中是免个税的，所以会从工资薪金中扣掉，这时候企业所得税也可以扣除，所以差异不会过大。通过判断的公式来分析，我们后台取数，发现两者的差值除以工资薪金实际的发生额大于等于10%，正常情况下差异不会过大，但如果超过10%，就有可能是虚构的工资表，比如工资发放时只有30个人，但做了45个人的工资表，多出来的这些人的个人所得税不交，就造成差异，这是虚列人工成本的问题，税务局会初步怀疑，在税务局后台会出现预警，通过这个指标也有可能牵涉其他税种，所以企业要严控这两方面的差距。

（三）管理費用中“其他费用”占期间费用比例过高

案例：甲公司根据公司财务制度针对辞退福利中的一次性经济补偿税前扣除于2020年提取辞退福利，等职工离职时一次性支付给职工，2020年计提金额为100万元，企业会计处理为：

借：管理费用 1 000 000

贷：应付职工薪酬—辞退福利 1 000 000

税务局检查发现，到年底上述款项仍未支付。这时候税务局认为实际发生的成本费用可以扣除，未实际发生的不得税前扣除。

在案例中甲公司按照《企业会计准则第13号—或有事项》有关计算最佳估计数的方法，预计提取离职补偿费。而站在税务局的角度税前扣除须“实际发生”，2020年度计提的离职补偿费在2020年度并未实际发放，因此不得进行税前扣除，需进行纳税调整，在企业所得税申报表《职工薪酬支出及纳税调整明细表》（A105050）中进行调整。等到2021年实际发生员工辞退一次性经济补偿时可以作为“合理支出”进行税前扣除，但是不能作为职工福利费、工会经费、职工教育经费等三项支出税前扣除限额的计算基数。需要注意的是辞退福利中的一次性经济补偿税前扣除虽然国家税务总局没有具体规定，但实务中都基本上能以“合理支出”进行税前扣除。企业需要注意的是当地省级税务局是否有具体规定，如有规定，应严格按其规定执行。如无规定，则在实施金额较大的辞退补偿计划前应主动与主管税务机关进行恰当沟通。

企业业务中类似的还有年终奖，在年底按企业会计准则中的权责发生制原则提前计提，计入费用当中。但此时税务局是不允许扣的，税务局要求公司在第二年实际发放时才可以扣除，也就是真实发放的时候扣除，那么5月份汇算清缴时即使是次年2月、3月发放的也可以放在当年抵扣，因为虽然属于年前计提，但年后汇算清缴前已经发放了，这时候是可以在当年扣除的。但一定要注意，如果我们在做财务报表时发现管理费用特别高，例如管理费用1500万元中有1000万元都是类似于离职补偿款提前计提的，这时候企业一定要慎重处理，与税务机关提前沟通，否则承担的税务风险非常大。

（四）赠送礼品涉税风险

案例：2020年《某集团有限公司2020年公开发行公司债券（第一期）募集说明书》披露：国家税务总局××市税务局稽查局对发行人2014年1月1日至2016年12月31日期间的涉税情况进行检查，认定：2014年至2016年，发行人公司在费用科目以食用油、莲子、蜂蜜等名义列支礼品支出合计310 095元。该支出不符合“通过价格折扣折让方式向个人销售商品（产品）和提供服务，向个人销售商品（产品）和提供服务的同时给予赠品，对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品”的情形，为向本公司以外的个人赠送的礼品，对个人取得的礼品所得，未按规定代扣代缴“其他所得”个人所得税62 019元（注：发行人公司已于2018年7月30日主动协助税务机关补扣“其他所得”个人所得税62 019元）。稽查局于2018年8月出具××稽罚〔2018〕××号《税务行政处罚决定书》，决定对发行人公司按应扣未扣个人所得税税款1.5倍罚款，计94 386.15元。

像上述案例一样，企业在生产经营过程中经常会开一些产品介绍会或年会等，把客户召集到一起赠送一些礼品，但此时企业没有帮客户代扣代缴个人所得税，此时风险点也是非常大的，如果违反就会像本文之前所述劳务费发票一样按征管法0.5～3倍罚款并补税，而且还有滞纳金。但企业往往会无意中忽略掉这部分的个人所得税代扣代缴，案例中税务局检查时发现公司食用油、莲子、蜂蜜等列支礼品共计31万余元，但该支出企业未代扣代缴个人所得税，企业可能会认为这种情况不需要交个人所得税，或者有些企业根本就不知道应该交个人所得税。当然有些企业是故意不交，有些是不知道要交。那么如果送礼品要交个人所得税的话，企业应该怎么应对既发放礼品还却没交税的风险？什么情况下送客户礼品可以免税呢？根据《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税〔2011〕50号）规定，企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品（产品）和提供服务不征收个人所得税。也就是说，如果通过价格折让或折扣的方式向个人销售产品或提供服务的，或者在销售商品或提供服务的同时给予赠品是免个人所得税的。这时候企业也可以采取消费积分兑换的形式来发放礼品，就是对于个人通过消费积分达到一定的数值换取赠品的也是免税的。案例中该公司31万余元的礼品列支不属于上述情形，所以要承担6万多元的补交个税加9万多元的罚款，所以说企业在发放礼品时如果直接发放就会存在这样的税收风险。

因此公司在发放礼品时可以通过另外的形式发放，由原来给客户发放礼品改为送券，这时是不需要交个税的，也可以按积分的形式，积分达到一定额度可以兑换礼品。根据财政部税务 总局公告〔2019〕74号规定，企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品（包括网络红包，下同），以及企业在年会、座谈会、庆典及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，个人取得的礼品收入按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税，但企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等除外。

另外，如果企业需要交个税，针对500人每人10元来代扣代缴个税时需要500个人的身份信息的填写，这时工作量太大，可以联系税务局改明细申報为汇总申报。在新的自然人税收管理系统（TS）扣缴客户端中，偶然所得的申报方式已经进行升级，增加了偶然所得汇总申报的选项，即当企业向不特定的对象随机赠送礼品或发放红包时，可以汇总申报个人偶然所得的个人所得税，不需要填写姓名、身份证号等信息。

三、结语

综上所述，企业税务风险主要包括两方面，一方面是企业纳税行为不符合税收法律法规，应纳税而未纳税、少纳税，从而面临补税、罚款、加收滞纳金、刑罚处罚及声誉损害等风险；另一方面是企业经营行为适用税法不准确，没有用足有关优惠政策，多缴纳了税款，承担了不必要的税收负担[5]。企业也会因没有遵循税法可能遭受法律制裁、财务损失或声誉损害。这就要求企业在平时工作当中要关注税务局的一些预警指标，加强税务管控，降低税收风险。

主要参考文献：

[ 1]国家税务总局办公厅. 2021年金砖国家税务局长会议举行通过《金砖国家税务局长会议公报》王军在会上致辞并作主旨发言：深化金砖税收合作 共拓金色发展之路[ EB/ OL].（2021-09-16）[ 2022-5-25]. http：//www.chinatax. gov.cn/ chinatax/n810219/n810724/c5169066/content. html.

[ 2]黎功柱，陶炯，倪嘉等.运用电子底账数据分析系统防范税收风险[ J].中国税务，2016（10）：65.

[ 3]胡立文.深化以数治税应用 强化税收风险防控[ J].税务研究， 2021（6）： 12-17.

[ 4]庄佳强.以数治税 深化税收征管改革[ J].税收征纳，2022（4）：7-9.

[ 5]蒋梦薇.完善“以数治税”税收征管体系的思考[ J].中国税务，2022（3）：56-57.