新收入准则在卷烟工业企业的实施影响及应对措施

(江苏中烟工业有限责任公司，江苏 南京 210011)

随着经济全球化进程的不断推进、现代信息技术应用的不断推广，使得国际间的贸易联系更为紧密，从而催生出了对各经济体之间的商业语言即会计的国际趋同的现实需求。而收入作为财务报告的主要构成指标之一，对于衡量企业经营规模和业绩至关重要，其主动变革以向国际准则趋同迫在眉睫。在此背景下，《企业会计准则第14号——收入》应运而生，在提升收入信息的真实性和准确性的同时，以更好地为社会主义市场经济的发展服务。

1 新收入准则的主要变化

1.1 收入确认时点更加明晰

原收入准则不仅需要根据业务类型将收入区分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入等，以分别采用不同的收入确认模式，并且强调商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时才能确认商品销售收入，即收入的确认主要基于“主要风险报酬转移”。在具体实务操作中，主要风险报酬转移时点确认往往是基于业务人员自身的经验判断，标准不够明晰，结果不够客观。特别是当原收入准则和建造合同准则在某些情形下边界难以准确界定时，更是会出现类似的交易业务采用不同的收入确认方法，从而严重影响财务报告的解读。

新收入准则不再区分业务类型，而是明确统一了唯一的收入确认标准，强调企业必须在履行了相应的合同履约义务，即客户取得相关商品(或服务)控制权时确认收入。也就是说，收入的确认标准从原来的“主要风险报酬转移”转变为“控制权转移”。所谓控制权，是相对于所有权而言对某项资源的支配权，相较于复杂的所有权，控制权比较简单。作为收入确认的性质标志，控制权更加具体明确，实务操作中更加容易分辨，进而杜绝主观判断的影响，提高会计核算结果的客观性和准确性。

1.2 收入确认流程更加规范

新收入准则摒弃了原收入准则区分业务类型以采用不同收入确认模式的做法，在统一收入确认标准的前提下引入“五步法”收入确认模型：一是有效识别合同；二是明确辨别合同中所包含的单项履约义务以及时点履行和时段履行的区分；三是确定交易价格；四是依据各单项履约义务的单独售价，比例分摊交易价格；五是履行义务即控制权完全转移至合同对方时确认收入。“五步法”模型从合同出发，强调单项履约义务，细化计量的同时更加规范收入确认流程，特别是对复杂的多元化合同在收入确认、履约时点、交易价格等事项的实务操作提供了具体指引。

1.3 收入信息披露更加广泛

原收入准则仅对收入确认所采用的会计政策和当期收入内容及金额做了相应的披露要求，使得大多数企业披露的收入信息大同小异，很难体现各企业的自身特色。新收入准则对收入信息披露提出了更高标准，明确要求披露收入确认会计政策和重大判断及变更信息、收入分解信息、合同资产和负债信息、合同履约时点(段)信息等重要相关会计信息，除此之外，还应当详尽披露合同相关信息。增加信息披露内容的同时，更加强调信息披露的质量，努力为投资者、债权人、监管机构等财务报告使用人提供更加可靠、透明、可比的收入信息以支撑经济决策的制定。

2 新收入准则修订的重大意义

2.1 有利于趋同国际准则，助推经济发展

财政部2010年发布的《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》指出，“中国企业会计准则将保持与国际财务报告准则的持续趋同，持续趋同的时间安排与IASB 的进度保持同步”。保持与国际财务报告准则的持续趋同，对于深化我国会计改革，促进企业会计准则标准提升意义重大、影响深远，为推动社会各界力量全面积极参与国际经济规则制定、切实维护我方利益提供有力支撑，为实现中国在经济全球化进程中从主动融入规范引领的角色转换以确保社会主义市场经济长期稳定可持续发展保驾护航。

2.2 有利于强化企业合同意识，规范经营行为

社会主义市场经济是法治经济，合同作为一种契约，是市场经济主体从事经济活动获取经济效益的桥梁和纽带，通过协议约定各交易主体之间的权利义务关系，受法律保护。新收入准则以合同为起点，强调收入的确认与计量应以合同为基础，有利于强化企业合同意识，通过合同管理，规范经营行为，推动市场公平有序竞争，进一步促进社会主义市场经济健康稳定发展。

2.3 有利于提升企业会计信息质量，强化服务成效

新收入准则对收入的确认统一规定了唯一明确的标准，即用控制权转移代替了主要风险报酬转移作为收入确认依据且不再区分收入业务类型，而对于收入的核算确认和具体计量以及特殊交易事项的会计处理，给出了“五步法”模型和具体指引。与此同时，对企业收入相关信息的披露提出了更多、更高的要求。这些改变不仅在实务操作环节更好地满足了企业收入核算的实际需要，更是通过提升收入信息质量的可靠性和透明度，更好地服务于投资者、债权人、监管机构等财务报告使用人经济决策的制定。

2.4 有利于促进业财融合，提升企业管理水平

新收入准则的实施，作为收入确认和计量基础的合同显得尤为重要，其具体条款的约定方式直接影响着收入的确认和计量结果。与此同时，在确认和计量收入的实务中存在诸多环节需要企业依据历史数据进行大量会计估计与判断的情况。由此可见，新收入准则条件下，会计核算越发需要更多、更为精确的业务信息作为支撑。故而，为保证企业收入信息的质量，财务部门在做好收入事后核算的基础上，必须加强与业务部门的密切协作，积极前置参与交易事项的事前规划，就交易的商业模式、支付条款、定价安排等进行充分沟通，这将不仅有利于更加全面、更加准确地收集和整理与收入相关的业务信息，而且将更为有力地推动企业内部业务工作和财务管理的有机融合，全面提升企业的管理水平。

3 新收入准则在卷烟工业企业的实施影响

经过多年的管理完善，卷烟工业企业卷烟销售业务形成了较为成熟且稳定的运行模式：烟草工商企业与行业卷烟交易系统签订合同；市场营销中心将合同信息导入行业工商网配系统后推送物流中心并实现内部销售订单生成；物流中心审核合同与销售订单信息后，依据销售订单完成发票、准运证、随货同行凭证的开具和实物出库；财务部门依据发票办理托收，与此同时，实物由承运人配送至各商业公司；商业公司扫码入库确认收货。但随着新收入准则在行业越是全面深入的执行越是发现，正是这成熟且稳定的运行模式，某些环节却掣肘着新收入准则的落地落实，亟待解决。

3.1 卷烟销售业务的收入确认

基于原收入准则的“主要风险报酬转移”收入确认原则，在行业默认“货票同行”的前提下，卷烟工业企业在卷烟销售发货时即开具销售发票并由系统自动实现收入确认。然而，在新收入准则下，这个时点确认收入显然已经不再合适。

根据新收入准则的规定，收入应在客户取得相关商品(或服务)控制权时确认，关于客户是否已取得商品控制权以及何时取得控制权，新收入准则应用指南中给出了三项要素以及五大迹象作为参考和判断依据。具体到卷烟工业企业来说，满足收入确认时点的只能是客户签收，即商业公司办妥交接和验收手续并确认收货时，卷烟的控制权才转移至商业公司，此时才能确认收入。那么，结合上文所述的卷烟销售业务运行模式，面对全国300多家商业公司，卷烟工业企业如何协调及时确认收货，如何及时反馈收货信息，进而保证能在第一时间对收入确认信息做出评判，提高收入确认的时效性，是目前亟须解决的问题。

3.2 卷烟销售业务的税会差异

根据税法规定，采用托收承付或委托银行收款方式销售商品的，发出货物并办妥托收手续的当天应确认增值税纳税义务，并应在所得税上对该交易行为确认收入。所以，对于所有卷烟销售业务均依规采用托收承付模式开展的卷烟工业企业来说，销售发货、开具发票并办妥托收手续时即须确认纳税义务。

根据上文所述，在原收入准则下，卷烟工业企业在销售发货并开具发票时即确认收入，故而销售收入与纳税义务确认时点基本一致，不存在税会差异。在新收入准则下，因为收入确认是在商业公司办妥交接和验收手续并确认收货时，而纳税义务仍然是在销售发货并办妥托收手续时进行确认，从而形成税会差异。特别是在月底或年末，由于300多家商业公司遍布全国各地，频繁存在的跨期收货不仅使得税会差异矛盾突出，而且天然割裂了税利之间的关联性和配比性，这对于使用税利总额作为考核指标的烟草行业来说，挑战很大。

3.3 卷烟销售合同的履约义务

在卷烟工业企业销售卷烟的业务中，将实物配送至各商业公司所发生的物流费用均由销售方承担。在原收入准则下，上述物流费用依照《企业会计准则》及其应用指南中涉及销售费用核算内容的具体规定，全部于销售费用中核算。但随着新收入准则的深入实施，卷烟工业企业需要重新审视继续执行上述会计核算办法的合规性。

按照新收入准则应用指南的相关解释，在企业销售商品的过程中，与客户约定企业需要将商品运送至客户指定地点的情况下，企业需要根据相关商品的控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。很显然，对于卷烟工业企业来说，运输活动是发生在各商业公司签收货物之前，即商品控制权转移给商业公司之前，所以，运输活动所发生的费用不宜继续核算于销售费用下，而应作为合同履约成本进行核算。

4 应对措施

4.1 强化系统功能衔接，助推新收入准则落地落实

目前，行业内涉及商业公司确认收货功能的系统有准运证系统、一号工程系统、在途物流系统等，但由于各系统分别有着各自的管理职能，具体管理要求、执行标准甚至是数据口径都可能有所差别。那么，要想实现货物验收信息自动及时反馈功能，还是需要借助信息化手段，借鉴快递物流行业的先进经验，引进现代物流技术，优化行业信息系统配置。考虑到一号工程系统在行业内的应用范围及实用功能，建议以一号工程系统为抓手，其他信息系统为支撑，开放工业企业内部管理系统接入功能，以一号工程系统实物扫码入库日期作为到货确认日期，实现货物验收信息实时传导和反馈，从而保证在第一时间对收入确认信息做出评判，提升收入确认时效性、降低税会差异矛盾的同时，强化业务精准管理、提升收入确认的准确性。

4.2 优化流程设计，有效降低税务风险

为最大程度降低跨期收货带来的税会差异影响，努力提升税利考核指标下税利间的关联性和配比性，同时保证新收入准则在工业企业扎实落地，这就需要工业企业对原有的卷烟销售业务运行模式做出调整，后移发票开具时间，即通过对内部会计核算系统功能改造，实现从一号工程系统自动接收到货确认信息后落实开票动作及收入确认的账务处理，基于发票办理托收，从而实现收入及纳税义务确认时点基本一致。

4.3 深耕队伍素质提升，筑牢核算质量之基

用培训深耕队伍素质提升，筑牢核算质量之基；用培训提升业财融合深度，夯实企业发展之基。新收入准则以合同为起点，强调收入的确认与计量应以业务合同为依据，这就需要深化业财融合、强化业财合作，做到财务熟知业务，业务了解财务。加强财务人员合同知识培训，要求在做好核算的同时给予合同更多关注，并积极主动前置参与业务合同的制定，重点在合同义务细分及履约时点设定、控制权转移标准设定等方面给出专业意见。通过强化财务人员的合同意识，以更好地识别合同、确认履约义务，为准确确认和精准计量各项收入打牢基础。同时，在业务环节普及新收入准则的基础知识，特别是收入确认时点的变化，要求业务人员及时传递合同履约特别是能够证明控制权转移至合同对方的信息资料，以便财务及时做出账务处理。

5 结语

综上所述，新收入准则对收入的确认、计量以及信息披露等方面都进行了改进完善或是提出了更高要求，从而在实务操作中进一步提升了收入信息的可比性和透明度。

面对新收入准则的实施对既有业务流程和会计实务带来的困顿与挑战，卷烟工业企业应勇于不断深挖自身效能、优化资源配置、完善流程设计，加强财务人员素质提升的同时，深化业财融合力度，全力推进新收入准则落地落实，全面提升企业竞争力，助推行业高质量发展。