试论《政府会计制度》与《医院会计制度》的有效衔接

郑志源

(广东省泗安医院，广东 广州 510500)

根据《政府会计制度》内容可以发现，其与现行的《医院会计制度》之间存在衔接问题，主要体现为不同制度体系下的科目、报表衔接问题。需要通过有效衔接科目，加强采购、资产、内控、绩效等不同方面的内部财务管理成果。在实际中，工作人员可以分别研究两个制度的内容，结合制度体系内容的差异，调整各个科目及下属的二级科目(包括：资产、负债等)，优化形成新的科目体系，逐渐探索出一条新的医院会计工作方法，为制度的转换奠定坚实基础。[1]

1 《政府会计制度》与《医院会计制度》概述

1.1 《医院会计制度》的提出与废止

2009年8月和2010年7月，我国财政部分别发布《医院会计制度(征求意见稿)》，且于2010年形成《医院会计制度》(财会〔2017〕27号)，目的是进一步规范医院的会计核算工作，提升医院的会计信息质量，为医院的医疗卫生活动、生产经营提供保障。《医院会计制度》(财会〔2017〕27号)的推行为综合医院、中医院、专科医院、门诊部(所)、疗养院等具有独立核算的医院提供了明确的会计工作依据。这一制度中，重点提出了如下内容。①权责发生制及会计要素。将“医院会计采用权责发生制基础”纳入制度体系中，将固定资产与净资产、负债、收入与费用等作为主要科目核算内容，根据成本核算提升资金使用率，此时权责发生制的作用越发突出。②兼顾预算和财务。制度提出之后，医院的会计体系中同时出现了预算信息与财务信息，这也初步体现出财务管理与预算管理的双重目标会计模式。③收支会计科目细致，实用性更强。这次出台的制度在规范会计核算行为的同时，细化了医院的各项会计科目，促使会计信息反映出的医院经营情况更加完善，医院会计的实用性更强。④报表体系完善。这一制度内的报表体系包括负债报表、资产报表、收入费用报表、医疗收入费用明细、现金流量报表、政府补助报表等，加强了医院对现金流的关注度。[2]

我国有关部门在2018提出了关于《政府会计制度——行政事业单位会计科目与报表》的执行补充规定与衔接规定，明确新制度的执行时间为2019年1月1日，废除《医院会计制度》。

1.2 《政府会计制度》的内容变化与创新

在医院内实施《政府会计制度》之后，为了更好地实现不同制度的衔接，需将其与《医院会计制度》进行对比，发现其在如下六方面有所变化：①核算理念发生变化，原本的核算模式被拆解重构；②现阶段的多项会计制度被整合，形成了统一的要求；③实行新制度之后，医院的财务会计功能有所增加；④原本的资产负债核算范围得到拓展；⑤内部的预算会计、基建会计两项会计职责被整合，形成新的职责要求；⑥完善了报表体系和报表结构。

在《政府会计制度》中完善的内容包括：①明确提出财务会计与预算会计的“平行记账原则”；②对调整净资产类科目的有关核算内容进行调整，增加了“债务还本”科目，同时完善了专用基金的核算内容；③增加了净资产变动表，对本年度的盈余结算、预算结余进行简化。[3]

本制度提出且实施之后，能够有效规范医院的财务会计模式，促使其更加符合现阶段的医院经营与发展管理需求。一方面，按照国家统一会计制度规范之后，能够进一步保证医院各部门的资产报告完整、详细、真实、可核查，促使会计资产确认与计量成为“摸清医院家底”的基础；另一方面，新制度的提出将医院由于事项所产生的预计负债纳入核算范围，能更完整地反映出医院承担的现实义务，辅助财务会计人员、医院管理人员正确评价事项所带来的风险。

2 《政府会计制度》与《医院会计制度》的有效衔接

2.1 固定资产清查与管理工具升级

《政府会计制度》在医院实施之后，医院会计人员需要核算的固定资产类型越发丰富，核算范围拓展，主要体现为：累计折旧计提方法发生变化，以往的计提方法是“根据当月内的增加或者减少的固定资产数据进行计提折旧，无论是增加还是减少，都需要参与计提”，但是新制度之下，计提要求为：“在同一月份之内，若固定资产增加，则计提累计折旧，若固定资产减少，则不需要重复计提”。为了更好地适应固定资产的累计折旧计提方法变化，医院需要根据制度内容与核算要求，提前升级软件，丰富固定资产管理的软件功能，之后全面清查盘点医院的固定资产。

在固定资产的清查盘点环节，医院会计人员需要做到：①保留《医院会计制度》中的“按照资金来源分类方法全面清查固定资产，对未入账的盘盈固定资产进行‘待处理损溢’”，还需要反向分录固定资产编制内容，将调整之后的固定资产数额作为实施《政府会计制度》的余额表内期初数据。②根据《政府会计制度》的核算要求，采用追溯调整法进行新旧制度的衔接，将所有的固定资产计提上一个月的折旧，在会计工作底稿中增加一个月的折旧，且将调整之后的累积折旧余额作为初期数据。 ③按照实施制度内容，对当月增加的固定资产进行当月计提累计折旧，按照这一方法调整管理系统功能，促使系统今后能够自动根据“当月减少/增多的资产”这一标准进行不同的处理。

2.2 清查无形资产与医院存货

《政府会计制度》在医院实施之后，工作人员需要进一步清查医院的无形资产与存货情况，为之后的科目衔接奠定基础。一方面，保留“根据来源进行分类，辅助完成资产清查工作”的工作方法，同时将这一方法套用到没有入账的无形资产清查中；完成清查之后，根据“待处理财产损溢”进行处理，编制分录，在“借：——”“贷：——”这两个部分明确标记是何种资产，何种处理方法。要将调整之后的无形资产数额作为今后余额表中的初期数额。

会计人员还需要清查医院中还没有入账的“土地使用权”，按照标准，摒弃以往的“用名义价入账”的方法，先提前聘请中介对资产进行评估，之后根据评估价格进行编制，补充调整之后的资产数额，作为余额表内的初始数额。另外，根据制度要求，将医院内不同类型的物品进行区分盘点存货。举例分析，若存货分为加工物品、在途物品、库存物品，则可以记录为：“借：库存物品；贷：待处理财产损溢”，且将调整之后的物资盘点数量作为今后余额表内的初始数据。

2.3 资产类科目的衔接

《政府会计制度》在医院实施之后，需要对各个会计科目进行衔接，以此保证今后医院财务会计工作的有序开展。会计人员需要将原有的会计科目余额转入到新的会计科目之下，同时对不同的会计科目进行整理，形成全新的会计科目体系。资产类科目属于医院会计科目体系的主要内容，可以分为账款类科目与固定资产类科目。[4]

一方面，账款类科目衔接中，根据《政府会计制度》与《医院会计制度》内容的变化，可以按照如下方法进行：①将“应收医疗款”与“应收在院病人医药费”进行合并；新的制度中增加了“应收账款”，这一科目范围涵盖了医院日常经营中对患者提供的一切服务，包括诊疗、手术、药品、医疗器械出租、病床与病房等产生的款项；会计人员可以将原本的“在院病人医药费”作为一个小内容融入新的“应收账款”中，形成二级科目，作为核算明细。②适当拓展“预付账款”范围。医院财务科目中的“预付工程款”与“预付账款”相重叠了，可以将原本的“工程款”“备料款”等融入“预付账款”中。③分设“长期投资”科目。新的制度实施之后，原本的“长期投资”科目性质已经无法满足医院会计科目的核算需求，此时已可以进一步分设出“长期股权投资”“长期债券投资”两个二级科目，使投资科目的核算情况一目了然，服务于医院的各种投资管理与决策。

另一方面，在固定资产科目的衔接中，可以保留原本科目，同时根据新的制度要求，进一步将账目汇总的“固定资产”转入新账目中的“固定资产”科目，与另外的“公共基础设施”“文物文化资产”“政府储备物资”“保障性住房”等科目并列；还需要进一步按照医院固定资产的资金来源、资产分类进行细化，明确核算细则。之后，根据新制度之下的“待处理财产损溢”，取消原本的“固定资产清理”，同时分设“待处理流动资产的损溢”“待处理非流动资产的损溢”两个二级科目。

2.4 负债类科目的衔接

《政府会计制度》在医院实施之后，需要根据变化了的医院财务会计内外环境，对医院的负债类科目进行梳理，进一步实现衔接的目的。在负债类科目的衔接环节，建议会计人员如下操作：①根据新的制度设置新的“应缴财政款”科目，将原本的“应缴款项”保留且纳入其中；之后要分别设置“应缴国库的款项”“应缴财政专户的款项”，明确核算细则。②在新的“预收账款”科目之下，考虑医院预收但是还没有进行结算款项的情况，将原本的“预收医疗款”纳入“预收账款”科目中，作为二级科目进行核算。③对“应缴税金”进行科目分设。根据新的制度内容，设立“应缴增值税”“应缴其余税金”两个科目，且将原本的“应缴税金”纳入“增值税”的科目中；之后还需进一步分设二级科目——“应缴税金”“预缴税金”“未缴税金”“待认证进项税额”“待抵扣进项税额”等。④合并原本的职工薪酬与社会保障的有关科目。根据新制度内容要求，设立“应付职工薪酬”的科目，且根据医院规定、社会保障有关规范要求，将为职工支付的各种薪酬纳入“应付职工薪酬”科目中，包括社会保险费用、基本工资、国家统一规定的津贴补贴、规范津贴补贴、改革性补贴等。这样一来，就将原本的“应付社会保障费”科目与“应付职工薪酬”科目合并。

2.5 净资产类科目衔接

《政府会计制度》在医院实施之后，要对医院的净资产类科目进行整理与衔接。在原本制度之下，医院的净资产类别包括：待冲基金、事业基金、财政补助结转(余)、教科项目结转(余)、未弥补亏损。根据新的制度要求，需要将原本的净资产类科目调整设置为“累积盈余”科目与“专用基金”科目。在“累积盈余”科目之下，可以将现有的所有净资产类别科目合并，全部转入“累计盈余”科目明细中；之后采用资产追溯法调整“无偿调入资产”。关于新设置的“专用基金”科目，根据制度规定，从结余、收入、支出中计提的具有专门用途的基金，与原账核算内容基本相同，此时可以将原账目中的计提专用基金明细转入新账中。可以保留“专用基金”之下的“医疗风险基金”和“其他专用基金”。

2.6 预算会计类科目衔接

《政府会计制度》在医院实施之后，需要按照“平行记账”的原则完成财务会计与预算会计工作，医院内部预算会计工作内容与流程发生较大的变化，需要进一步整理与衔接预算会计类科目。实际中，会计人员的具体操作为：①逐项分析原本的“科教项目结转”科目，对科目内的月逐项罗列出来；之后将余额与各项结转转入的项目支出额度相加，计入原本的“教科项目支出”中。对原本的“科教项目支出”科目进行调整，将“购入的存货”“预付账款”“各科目，项转结转入”等均纳入其中。完成之后，需要按照新制度设置“非财政拨款结转”。②逐项分析原本的“专用基金”科目，利用科目余额减去“收入中计提的专用基金额度，比如：职工福利基金、科研基金等”，之后与各项结转转入的“专项基金”相加，计入原账目中的“专用基金”科目的“支出数”中。对于没有支付的非财政性专项基金，则根据数额减去“专用基金”中没有计入的预算支出数额。按照增减之后的数额计入新账目中的“非财政性拨款结转”科目中。

3 结论

综上所述，科目的有效衔接能够为之后的制度转换奠定良好基础，提升医院财务会计工作效率，辅助强化医院的会计管理与财务内控工作，促进医院的健康长效经营。在实际过程中，在医院内推行《政府会计制度》是无法突然间废弃原本的一切制度直接采用新制度的。需要根据《政府会计制度》内容，根据其与《医院会计制度》之间的差异进行梳理归纳，对固定资产与无形资产、账款与负债、净资产、收费、预算会计等不同科目进行衔接，有效突破原本的会计数据分段记录格局，逐渐形成一体化会计数据链接，从而提升医院会计数据管理的连贯性与稳定性，形成具有较强兼容性的新科目体系。