会计师事务所审计失败防范研究——以瑞华会计师事务所为例

沈雁音，郑 柱

(福建商学院 财务与会计学院，福建 福州 350012)

在国家政策的大力支持以及大众创新创业浪潮的时代背景下，伴随着互联网行业和新兴行业的发展，企业的数量和规模持续增长，促进了会计师事务所数量和规模的扩张。随着企业进入多元化发展，不仅跨区域经营，业务范围也跨界，增加了业务处理的复杂性，与此同时，我国企业会计准则日趋完善与国际会计准则趋同，这也对审计人员提出更高的要求，增加了审计工作的难度。一旦发生审计失败事件，不仅对会计师事务所和被审计单位产生严重影响，还会引起社会公众质疑，丧失对市场的信心。因此，对于会计师事务所及其注册会计师而言如何从现有案例中汲取经验教训，识别会计师事务所层面质量控制方面可能存在的问题，以及审计人员执业过程中存在的不当之处，提高审计报告的可信赖度具有重要的意义。对于被审计客户而言如何从现有案例中获得警示，从而在源头上保证财务信息质量也具有现实意义。

一、审计失败概念及现状

(一)审计失败定义及原因

审计失败是指注册会计师提出了错误的审计意见，或者说，当财务报表事实上存在重大错报时，注册会计师却认为财务报表是合法和公允的，发表了无保留意见[1]。引发审计失败既有外因也有内因。外因则包括审计市场中会计师事务所可能失去话语权的局面、被审计单位内部控制没有发挥作用、企业不良财务文化环境等。内因则源于审计人员专业能力不足、审计程序形同虚设、审计工作不能独立进行，缺乏职业怀疑态度，会计师事务所内部控制存在质量缺陷等。

(二)我国会计师事务所审计失败的现状

1.审计失败案例数量现状

自2001年起至2019年，我国证券市场上审计失败案例频频发生，如图1所示，少则一起，多则达九起，这其中不乏国内百强所的身影，例如大信所对天能科技，大华所对新大地和佳电股份，立信所对大智慧、步森股份、金亚科技以及*ST国药，信永中和所对登云股份，以及瑞华所对亚太实业、华泽钴镍、康得新等[2]。

数据来源：证监会公开处罚公告

2.审计失败处罚情况

从表1可看出，一方面，对注册会计师的行政处罚集中于罚款和警告，更甚者，部分注册会计师要承担刑事处罚；另一方面，对会计师事务所的行政处罚主要是没收违法所得、罚款和警告等，不仅如此，审计失败对事务所的声誉而言也有巨大影响。例如康得新审计失败案曝光后，诸多上市公司选择与瑞华所解约。截至目前，瑞华所已注销了25家分所，注册会计师人数仅余原先的十分之一，已无A股年审客户。此外，中天勤会计师事务所在对银广厦审计失败后，会计师事务所执业资格和签字注师的执业证书均被吊销。

表12001 -2019年审计失败处罚情况

二、会计师事务所典型审计失败案例分析

(一)瑞华会计师事务所典型审计失败案例分析

瑞华会计师事务所 (以下简称瑞华所)是由中瑞岳华会计师事务所和国富浩华会计师事务所合并而来，自2013年合并后瑞华所取得快速发展，逐步成为头部内资会计师事务所。从表2可以看出，瑞华所曾连续四年获得中注协综合评价内资所第一，2016年瑞华所的业务收入和注册会计师人数达到顶峰，综合排名仅次于普华永道中天会计师事务所，位居第2位。此外瑞华所在国内的分所、注册会计师以及从业人员数量也高居内资所之首。在国内审计市场上具有很高的知名度[3]。但自2017年以来，瑞华所却频频报出被证监会立案调查或是被证监会处罚事件，使其内资所第一的声誉受到了极大的损害，下文选取其典型案例进行分析。

表22013 -2018年瑞华所国内综合排名情况表

1.亚太实业审计失败案例

海南亚太实业发展股份有限公司(以下简称亚太实业)是一家以房产开发与经营为主营业务的公司。与本案例有关联的有其投资持股企业济南固锝电子器件有限公司(以下简称固锝)和其子公司兰州同创嘉业房地产开发有限公司(以下简称同创嘉业)，主营业务分别是电子元器件和房地产开发与销售。

(1)案例回顾

亚太实业子公司同创嘉业未按其披露的会计政策和相关的准则要求来对住房和商铺收入进行确认，存在跨期情况。2012年，由于固锝销售的一批电子元件存在质量问题，在当年年末该赔偿金额未确定且未达成一致意见，相关的法律程序还未进行，固锝仅依据扣款通知单将质量索赔款确认为营业外支出。

2013年，该款项金额仍无法确定，固锝认为之前会计估计不准确，便全额冲减当期营业外支出。该年末固锝冲销抵减的营业外支出，用来冲减当期营业成本和调增产成品价值，使得两年间净利润虚减和虚增，而瑞华对该质量索赔款会计估计未恰当评估。

此外，在2013年底，亚太实业持固锝48%股权，但没有对其计提减值，虚增年度净利润，瑞华所未评估相关期后事项对该长期股权投资的减值影响。

(2)处罚结果

证监会行政处罚决定书〔2016〕12号，亚太实业被罚款处罚，相关责任人员被警告和罚款。

证监会行政处罚决定书〔2017〕1号，瑞华所被责令改正，没收该笔业务全部收入，处双倍收入罚款，签字注册会计师被予以警告和罚款。

2.华泽钴镍审计失败案例

成都华泽钴镍材料股份有限公司(以下简称华泽钴镍)主营业务是对镍产品进行开采、冶炼和开发研究。

(1)案例回顾

华泽钴镍未披露关联方交易和资金的非经营性占用有关情况。如表3所示:

表3 关联方占用资金金额

华泽钴镍拿无效票据充当应收票据，其应收票据几乎全是无效票据，相应年份财务报告均存在虚假记载。如下表4所示:

表4 无效票据金额

(2)处罚结果

证监会行政处罚决定书〔2018〕8号，华泽钴镍被警告、罚款和要求改正，相关责任人员被给予警告和罚款处罚。

证监会行政处罚决定书〔2018〕126号，瑞华所被责令改正，没收项目业务收入，处三倍收入金额罚款；签字注册会计师和分所所长被予以警告和罚款。

3.昆明机床审计失败案例

昆明机床原是中央机械厂，1993和1994年相继于港交所和上交所挂牌上市， 2007年更名为昆明机床。该公司荣获多次科研成果奖，制造和销售机床产品位于国内领先水平，是制造行业的优选产品。

(1)案例回顾

昆明机床主要通过以下方法三年间虚增收入高达4.830 8亿。依靠虚增合同价格来虚增收入约210万；三年间通过跨期确认收入222笔，虚增收入约2.59亿；虚构合同来增加虚假交易，通过账外仓库，虚假签订合同，提前收取部分定金，虚构运输协议，然后再次销售退回商品和零件，累计虚增收入约2.22亿。如下表5所示:

表5 昆明机床2013-2015年虚增收入具体分析表 单位：万元

2013至2015年间，昆明机床通过少计福利和高管薪酬手段减少管理费用。此外，昆明机床批准部分员工内部申请退养，该项辞退福利原应计入当期损益，但其没有确认该部分辞退福利，实现虚增利润的目的。如下表6所示:

表6利润虚增数 单位：万元

(2)处罚结果

依据证监会行政处罚决定书〔2018〕2号和9号，昆明机床被证监会警告、责令改正和罚款，相关人员被给予警告和罚款决定，主要责任人被采取证券市场禁入措施，而对瑞华所尚未作出处罚。

4.康得新审计失败案例

康得新复合材料集团股份有限公司(以下简称康得新)是一家以高分子复合膜为主的新材料企业，主营业务有预涂和光电材料等。自2010年上市到爆出财务舞弊前，康得新的股票备受追捧。

(1)案例回顾

康得新将普通材料伪装成光学膜运向国外进行无偿分发，虚构虚假合同和客户来营造有可观的国外销售业务这一假象。四年间康得新通过虚构销售业务来虚增营业收入、同时也造假各类经营费用，使毛利率趋于稳定水平，虚增利润总额共115.30亿元。 如表7所示:

表7 虚增利润数及占比

康得新隐藏控股股东非经营性占用资金这一行为，其母公司康得集团与银行签订协议，在康得新银行账户进行收付款时，其账户资金实时自动向上归集或下拨资金完成收支，银行又通过技术处理，使子母公司之间的联动业务不体现在银行对账单上。因此，康得新账面资金与账户资金并不相等，其账面银行存款实际转到康得集团，即便账面上有153.16亿资金，但银行账户实际无余额，无法用于公司日常经营或债务偿还，这也能够解释仅15亿债券无力偿还导致违约的事实。 此外， 2016-2018年，康得新未披露其子公司向康得集团提供担保，为其签订四份《存单质押合同》。

2018年，康得新与两家公司签订委托采购协议，让对方按其要求来确定供应商和签订供货合同，并转付货款给供应商。2018年下半年，康得新利用采购设备的名义，从募集资金专户转出资金，支付给上述公司共24.53亿元，但资金最终流回康得新账户，康得新也未披露该笔资金真实的流向和用途，也未针对用途的变更开展法定程序，也没有披露该信息，构成变更募集资金用途且未如实披露的违规行为。

(2)处罚结果

证监会行政处罚决定书〔2020〕14号和71号，康得新受到责令改正、警告以及顶格罚款处罚；相关责任人员被警告和罚款，主要责任人受到证券市场禁入处罚，至2021年4月，康得新被强制退市；而对瑞华所尚未作出处罚。

(二)立信所对大智慧审计失败案例分析

作为内资所前三甲的立信会计师事务所(以下简称“立信所”)2016年7月因在大智慧财务报表审计中未尽勤勉义务，出具的审计报告存在虚假记录。被中国证监会没收70万元审计费收入，并处以210万元罚款；对签字注册会计师给予警告并分别处以10万元罚款。根据证监会公布的处罚结果，立信所未按照执业准则的规定对大智慧财报审计实施相应的审计程序，具体表现在：

1.未能对销售和收款业务中涉及的异常情况执行必要的审计程序

2013年底，大智慧将不符合确认条件的产品的销售收入确认为当期销售收入，最终导致2013年提前确认收入8 744.6万。面对大量的客户和无法核实的情况，立信所审计人员仅执行了查验公司合同等常规审计程序，而未执行有效的替代程序来获取充分适当的审计证据。

2.未对临近资产负债表日非标准价格销售情况执行有效的审计程序

大智慧将客户委托理财款虚假确认为理财收入，以“打新股”“理财”为名销售非标准价格的软件产品。立信所审计人员虽有注意这一点，但是并没有将自己执行的审计程序记录到审计底稿中。

3.未对抽样获取的异常电子银行回单实施进一步审计程序

立信所审计人员对所获取的电子银行收款回单异常摘要备注，未引起足够的谨慎，没有执行更多有效的审计程序，导致48笔合计金额高达873万元的异常银行进账单未被发现。

4.未对大智慧全资子公司股权收购购买日的确定执行充分适当的审计程序

由于立信所工作底稿中对长期股权投资明细表编制不完整，相关表格未填列，无法确定大智慧全资子公司上海大智慧信息科技有限公司对民泰(天津)贵金属经营有限公司股权收购购买日，导致大智慧2013年合并财务报表虚增利润825万元，虚增商誉433万元。

三、会计师事务所审计失败成因分析

基于上述证监会对瑞华所和立信所审计失败处罚结果，可从会计师事务所质量控制和审计人员执业能力做进一步分析。

(一)会计师事务所管理存在缺陷

1.质量复核制度方面存在缺陷

质量复核制度对于保证审计质量起着重要的作用。质量复核制度是否健全可能直接决定审计工作的成败，良好的质量复核制度能够有效识别审计流程中所执行的程序是否恰当，评价已获取的审计证据，能够及时识别审计中可能存在的问题并要求项目组回复，做到严格把关审计质量[4]。

瑞华所质量控制复核有着极佳的审核规范，但瑞华没有恰当执行。如在华泽钴镍案例中有很多疑点诸如应收票据异常变化、询证函回函异常等能够依靠职业关注予以发现，而关联方交易即便是审计工作中的难点，但有效的质量复核能够有效帮助识别可能存在的关联交易。

昆明机床案例中，连续数年经营活动产生的现金流量净额为负数、应收账款和存货周转天数等指标异常，但瑞华所未发现该异常现象。

大智慧2012年亏损，2013如果继续亏损则会被ST，而2013年公司公告的利润为正，则大智慧盈利的真实性存在很高的舞弊风险。彼时立信所项目合伙人应该向项目组强调保持职业怀疑的必要性并提供更多的督导。

2.会计师事务所合并管理存在问题

瑞华近年典型审计失败的案例大多是分所发生的，巅峰时期全国分所达40家。短期来看，事务所采用合并模式能快速扩大自身规模、客户范围及数量，但瑞华所总分所的形成过程是出于业务发展的需要，但总分所间不是基于同一发展理念走在一块，不是企业健康的规模壮大，瑞华各个分所比较独立，总所起不到有效约束，对分所所执行的业务质量把控不到位，故分所本身审计风险较大。

反观国内事务所发展，近年来涌现的大型事务所几乎是通过合并来扩大规模，而合并管理对于事务所而言是否重蹈覆辙而言尤为重要，总所对分所影响力有限，不能及时统一业务规范，导致审计质量参差不齐，导致审计失败。

3.未审慎评估审计业务

审慎评估审计业务在业务承接阶段就应纳入考虑，避免承接高风险业务。瑞华在首次承接亚太实业审计业务前未了解亚太实业的情况以及评估其审计风险的高低，没有考虑自身是否具备房地产行业相关的审计经验和专业胜任能力。

同样也是在业务承接时没有充分了解昆明机床及其所处环境，未注意到客户所处行业整体供大于求所引起的激烈竞争，从而没有做到谨慎识别与评估审计风险。

华泽钴镍从2011年至2016年实际未更换审计机构，瑞华所则未对该业务的审计风险重新进行审慎评估[5]。

4.审计项目人员分配不足

审计项目组人员分配不足，分配到每个成员的工作量增大，对审计人员尤其是刚从事审计工作不长的来说，容易产生消极情绪，对审计程序可能也不会严格执行。同时可能更多使用没有经验的实习生来完成程序，增大审计失败的风险。

瑞华所审计人员配备不足、安排紧张、人员增长的幅度不及业务增长的幅度，业务和人员不匹配，导致对项目审计资源分配不足。在业务高峰期间，例如年审期间，安排大量没有审计经验的在校实习生到项目上，而在校生欠缺实践经验，难以保持职业怀疑和识别舞弊迹象，大多是被动地机械执行分配的任务。

(二)审计人员执业和敬业能力不足

1.未正确识别和评估审计风险

在业务承接时可能更多关注自身利益，不顾风险承接高风险业务，未充分了解审计客户，没有合理关注审计客户所处的行业风险，经营风险等，进而没能恰当执行风险评估程序。

注册会计师对亚太实业应有的风险评估不充分，体现对房地产行业风险评估不足。同创嘉业的房地产开发销售业务，是亚太实业收入最主要来源，占比合并营业收入达90%以上。审计人员未对同创嘉业的主营业务和房地产行业执行风险评估程序，同创嘉业销售收入持续走高，这与行业总体状况相悖。而针对异常现象，注册会计师轻易认可审计客户的口头解释，未再进行其他程序。况且亚太实业经营状况不佳，存在故意操纵预计负债估计和调节利润的舞弊动机，在审计时需要尤为关注管理层的财务舞弊风险。

审计人员没能正确评价华泽钴镍的内控，基于内部控制预期有效基础上执行进一步的审计程序，但其治理结构存在严重缺陷，例如治理层与关联公司高管交叉任职、监事会成员构成不合理等，但审计人员未识别出潜在的财务舞弊风险。此外，在风险评估时未能考虑其反向购买上市和有关利润承诺对管理层的财务舞弊风险。

康得新自2015年起，账面拥有大量货币资金却大额举债，不符合成本效益原则，表明其可能存在财务造假风险。

2.未能执行有效的审计程序来应对风险

在审计固锝时，所获取的质量索赔款的审计证据不足，但未实施进一步审计程序，导致该会计处理错误未被发现；对同创嘉业的收入确认进行审计时，没有比对清楚收入确认条件和检查验收报告，使得其有机会操纵房地产收入来调节利润。

昆明机床审计中，针对需要重点关注的营业收入和应收账款，审计人员未执行有效的收入截止性测试，没能发现客户还没有取得货物控制权，昆明机床就提前确认收入的情况，致使没能发觉昆明机床的巨额收入造假。

对华泽钴镍审计中，询证函回函的时间过度密集，存在高度异常，可靠性存疑，但未对此实施恰当的程序，因而获取的审计证据不适当。此外，在审计应收票据时，由期后票据实际盘点数倒轧出期末余额，金额是否可靠取决于应收票据相关内控有效性，但显然相关内控有效性存疑，因此未能发现无效票据充当应收票据入账舞弊事实。

3.审计人员缺少职业怀疑和独立性

如果项目组成员长期对同一审计客户执行业务，审计人员更容易对其产生信任，更容易接受客户给的解释，减少审计程序的执行。同时，亲密关系使得审计人员丧失其独立性，增大审计风险。

在对固锝长期股权投资审计时，轻易接受管理层口头解释，表明审计人员没有保持充分的谨慎性和专业性，没有察觉基本的减值迹象；审计人员未按照审计准则对同创嘉业审计，未核实房地产验收条件，未注意到验收单位为同创嘉业的关联方。

由表8可知，华泽钴镍主要用票据收款，这两年应收票据余额占比总资产30%以上，表明应收票据具有重要性和重大影响，但应收票据余额在资产负债表日前后起伏巨大，但盘点日实际票据余额为0，应收票据显然存在重大异常，但审计人员对应收票据余额异常变动缺乏职业怀疑，草草执行程序。

表8 应收票据相关项目余额及占比

昆明机床收入和现金流量不配比，运营指标恶化和财务指标的异常揭示经营状况不佳，但审计人员未保持职业怀疑态度，没有识别出财务指标和勾稽关系的异常。

4.专业胜任能力不足

项目组成员专业胜任能力不足直接影响审计风险，增加审计失败的可能，体现在未能识别出审计风险点和显露出的风险迹象、程序执行不到位等方面。新入职未经培训的员工和实习生直接进项目，审计质量如果在没有得到恰当复核的情况下显然受影响。

房地产作为特殊行业，其收入受国家政策影响大，审计人员在审计过程中需要识别收入与成本是否存在异常变动，但审计人员在对同创嘉业收入确认进行审计时并未按照审计准则的规定，使其能够通过操纵销售收入来调节利润，属于专业胜任能力不足。

大智慧为信息技术行业，主要收入来源于金融资讯及数据PC终端服务系统，立信所应该指派有这方面专长的审计人员或者聘请专家实施审计。

(三)审计客户自身原因

从上述瑞华所和立信所审计失败案例，可以看出被审计单位普遍的造假方法是虚构收入、跨期确认收入、关联方交易以及关联方非经营性占用资金的相关情况，而其他财务舞弊手段还有通过营业外支出、资产减值、少记费用，虚构原始单据等来调节利润。

1.公司治理结构存在缺陷，内部控制执行不到位

公司治理结构缺陷为财务造假的发生创造条件，更容易被人利用漏洞以实现特定目的，增加实际审计工作的难度。此外，即便公司内部控制设计层面是有效的，但不意味其被有效执行，如果内部控制合理设计且有效运行，造假更难实现。

昆明机床内部审计部门看似汇报给审计委员会，但总经理直接领导内审部门使得无法起到有效监督的作用，同时内审部门在职人员和经费不足，自身独立性弱。

2013年和2014年华泽钴镍诸多内控环节存在严重问题，无论从设计还是执行层面，比如应收票据管理，资金审批程序等，这给造假行为提供极大的便利。

2.管理层缺乏诚信，蓄意舞弊

管理层主观不良动机和较差的个人道德素质是财务造假最关键的因素，增加蓄意舞弊没被发现的可能性，对下级人员也起到不良表率作用。昆明机床2014年被出具否定意见内部控制评价报告，2015年改聘瑞华所负责年报与内部控制审计，而瑞华所对此均出具标准无保留审计意见报告。昆明机床管理层为了避免再次被出具非标准无保留审计意见的审计报告，则选择了变更审计机构。

四、审计失败的防范建议

(一)会计师事务所环节的防范

1.完善质量控制体系

审计质量控制制度的完善，不能只停留在设计层面，更要求在审计业务全过程中严格贯彻执行，确保审计工作质量能够降低审计失败发生的可能性。在出具报告前，要严格执行质量复核，在问题未得到满意回复前，不得出具审计报告。此外，将绩效考核和审计人员工作质量相关联，要求审计人员合规开展审计业务。面对如今客户的多样，具备规模的事务所内部应当分行业专业化，精耕于各自负责的行业，才能精于某一行业，避免“万金油”式承接不同行业或者类型的业务，使得审计质量降低。

2.建设风险管理控制制度

重视风险管理控制制度的建设和执行，可以有效地约束审计人员行为，防止审计中不恰当地执行审计程序导致风险增大。在完成审计工作时，风险控制制度则要求相关人员严格把关审计中未解决的问题、矛盾点，审计难点，识别出仍存在的风险点，要求项目组人员处理，避免在审计工作中草草了事，忽略识别到的风险点。

3.事务所合并后的整合管理

事务所在合并后，合伙人专业胜任能力、执业经验和职业道德参差不齐，且分所与总所间利益诉求、价值取向及文化认可不同，总所在短期内无法对分所形成有效的制约，各分所对业务相对独立，尤其对项目的承接与否，在合并后分所可能仍只注重业务增长，而忽略业务承接时的风险评估，而总所更多负责的是对于人员培训，这意味着总分所之间所采用的对业务质量要求的标准不同，相较而言，总所的质量把控标准通常比分所要高，分所为了业务收入增长可能降低质量要求不当承接业务，不利于事务所整体的发展；因此在事务所合并后，最紧迫的事情应该是对规范分所的业务质量标准，并且强制分所执行，如有必要由总所任命分所的风险控制和复核人员，紧握住审计业务质量不放松。只有这样才能为今后发展打下稳固基础。对上市实体的审计中，可以要求分所把底稿和拟出具报告交由总所进行复核，严格把控质量。

4.提高注册会计师专业胜任能力

注册会计师专业胜任能力不足使得一般风险迹象都可能无法识别出来，审计风险无疑提高；因此，对于如何防范审计失败发生而言，总所对于分所可以定期实行轮岗培训，在业务量少的时间邀请事务所内外专家对所内人员进行培训，配以线上课程的学习及考核，确保审计人员的知识和技能更新及时，避免人员质量良莠不齐。对于新招聘的员工，要求在上岗前要经过系统的培训并且通过考核，对于招收的实习生而言，可以参考四大所实习生培训机制，在实习前安排出一周集中进行培训。

5.提高审计风险评估能力

提高风险评估能力使得审计人员对潜在的重大错报风险迹象更为敏感，更有效识别出风险点，帮助降低审计风险。事务所可以通过经验丰富的高级别人员对审计人员进行实务工作的培训，强调实务中风险点的存在及特征，提高审计人员的风险评估能力，促进审计工作质量的提高。

此外，应对长时间服务于同一家审计客户的项目组成员应实行轮换，保持自身独立客观公允，有效提高审计风险评估能力，避免独立性丧失带来风险。

提高审计人员的风险评估能力使得事务所提高对关联方交易、内部控制有效性、收入确认、管理层舞弊动机等潜在风险点的评估。

(二)注册会计师环节的防范

1.设计和实施恰当的审计程序

通过风险评估程序来识别潜在风险迹象，据此设计和实施恰当审计程序，使得程序执行所获取的证据更能支持相关认定，获得的审计证据更可靠。如在审计大智慧的收入时可以向以前不接触的人员询问，向以前不函证的客户函证，对收入更多的采用在资产负债表日之后发函证等。

2.保持职业怀疑态度

面对中高风险审计客户，注册会计师应保持职业怀疑态度，提高审慎质疑的能力，进而增强财务舞弊迹象识别能力。注册会计师即便不是检查证据真假的专家，但需鉴别不同来源获取信息的真实性和可靠性。如果被审计单位有财务舞弊迹象，则应当制定并实施审计程序，查明原因。

此外，审计人员需要将自己与客户之间的关系保持合适的距离，不能与客户有着利益关联以及亲密关系，以保持自身独立性，进而保持职业怀疑态度。瑞华所在审计固锝、同创嘉业时，未对相关事项进行合理的职业怀疑和独立性的保持。此外，瑞华所也没有对昆明机床资产负债表日前后的应收票据巨额变动保持合理的怀疑等，导致后续审计失败。

(三)审计客户内部防范措施

1.健全内控体系，完善内控制度管理

完善企业内部控制体系，不仅仅围绕在相关制度的设计层面，严格地执行才能确保其有效性。只有改善企业的监管机制，完善内部控制制度并严格执行，才能有效制约舞弊的发生，让内控体系真正发挥作用。

真实可靠的企业内控自我评价报告、内控审计报告有助于审计人员了解被审单位的内控，更重视内部控制审计工作，以及在年报审计中对控制风险的评估及控制测试工作，使审计人员恰当地评估审计风险。

2.加强内控制度监督与执行力度

内部控制要想得到执行，必定是自上而下的过程，高层的重视奠定内控基调，形成良好的控制环境，再逐渐过渡到企业全层级都有对应要执行的内部控制要求，定期对内控执行情况进行监督和复核，识别有无漏洞或效率低下的控制，进而完善内控制度。此外，还需完善企业内部治理结构，避免权力过度集中而导致的控制活动失效。企业高层应当主动遵守内部控制制度，起到以身作则的表率作用，对违反者做出足够严厉的惩罚。

3.持续优化企业内部环境，培育健康的企业文化

持续优化企业内部环境，使员工严格遵守内部控制制度，而培育健康的企业文化，则从根源上有利于预防舞弊发生。造假的发生无法脱离于高层人员的诚信和道德品质漠视，使得与本应讲求诚信为本的企业文化背道而驰，起到恶劣的示范效果。加强诚信教育，不只是停留于形式，更是要落实到实处，尤其是对高层人员来说，对外代表公司形象，对内起到模范作用，更应躬亲力行践行道德标准，积极培育健康企业文化，降低舞弊的可能性。

4.充分发挥内部审计作用

在前述案例中，即便企业有设立内部审计部门，但因为人员和经费的不足，更多的从形式上满足外部硬性要求或者是营造良好内部控制的形象所需，没能真正发挥实际作用。

因此，有效的内部审计部门在保证自身独立性要求得到满足的情况下，对企业经营流程、降本增效方面的监督和策划作用毋庸置疑，为企业提供有效的监督，能够发现企业存在的问题及时汇报，因而对企业的发展有着良性影响。

五、结语

综上所述，可以从审计主体和审计客户角度分析审计失败产生原因，并提出相应的防范措施。一方面，主体原因存在会计师事务所质量控制和风险管理不到位、注册会计师未能勤勉尽责、谨慎执业，造成审计程序不当执行等；另一方面，客户原因是企业内部治理结构存在缺陷为造假提供便利、管理层缺乏诚信等。

防范措施包括会计师事务所自身树立品牌意识，坚持以执业质量为本，完善服务收费机制，不可低价获客后妥协项目质量；事务所优化质量控制和风险管理制度，建立健全质量管理体系，强化风险管理意识，根据自身执业能力承接业务，避免超出能力范围导致审计业务出现质量问题；着重加强事务所间合并后的统一管理以及治理水平和管理能力的提升。审计人员保持自身独立性和专业胜任能力，设计和实施恰当的审计程序，进而提高执业能力。审计客户要完善内部控制制度的建设与执行，强化董事会和监事会职能作用发挥，降低财务舞弊发生的可能性。

此外，我国社会已进入高质量发展阶段，当前审计行业也面临质量提升的要求，这意味着会计师事务所需要进一步做优来提升竞争力、信誉度，塑造优质会计师事务所品牌，推动自身可持续发展。