党组织治理会影响审计意见和审计费用吗？*——基于服务业的经验证据

朱盈盈 雷灵丽 刘永冠

（1.成都大学 社科处；2.成都大学 商学院，四川 成都 610106）

一、引言

中国特色社会主义最本质的特征是中国共产党领导，中国特色社会主义制度的最大优势是中国共产党领导。①习近平：《决胜全面建成小康社会 夺取新时代中国特色社会主义伟大胜利——在中国共产党第十九次全国代表大会上的报告》，《人民日报》2017年10月28日，第1版。党的十八大以来，随着全面从严治党的深入推进，企业党建工作取得明显成效。根据《2018年共产党党内统计公报》，②中共中央组织部：《2018年共产党党内统计公报》，2019年6月30日，http://www.xinhuanet.com/politics/2019-06/30/c_1124689885.htm。有18.1万个公有制企业已建立党组织，占公有制企业总数的90.9%；158.5万家非公有制企业已建立党组织，基本实现应建尽建。

把党组织内嵌到公司治理结构之中，既是在企业组织层面具体落实“党对一切工作的领导”，也是中国特色现代企业制度的重要特征和独特优势。已有研究表明，强化企业基层党组织建设，发挥党组织“把方向、管大局、保落实”的重要作用，能够加强公司治理，降低企业代理成本，维护和改善职工权益，抑制企业风险承担水平和违规行为，促进企业履行社会责任。①马连福、王元芳、沈小秀：《中国国有企业党组织治理效应研究——基于“内部人控制”的视角》，《中国工业经济》2012年第8期，第82-95页。②龙小宁、杨进：《党组织、工人福利和企业绩效:来自中国民营企业的证据》，《经济学报》2014年第2期，第150页-169页。③董志强、魏下海：《党组织在民营企业中的积极作用——以职工权益保护为例的经验研究》，《经济学动态》2018年第1期，第14-26页。④李明辉、程海艳：《党组织参与治理对上市公司风险承担的影响》，《经济评论》2020年第5期，第17-31页。⑤戴亦一、余威、宁博、潘越：《民营企业董事长的党员身份与公司财务违规》，《会计研究》2017年第6期，第75-81页。⑥郑登津、袁薇、邓祎璐：《党组织嵌入与民营企业财务违规》，《管理评论》2020年第8期，第228-243页。⑦于连超、张卫国、毕茜：《党组织嵌入与企业社会责任》，《财经论丛》2019年第4期，第61-70页。

与以往研究不同，本文主要考察党组织参与治理对公司审计意见和审计费用的影响。注册会计师审计是一种重要的外部监督机制，也是公司治理的重要一环，其审计结果会在资本市场上产生强烈的信息反应。作为企业内部的正式制度安排，党组织嵌入可能影响企业的风险承担行为、内部控制水平和会计信息质量，进而影响审计师出具审计意见和收取审计费用，但现有文献对此问题的关注明显不足。

基于企业党建持续深化的现实背景，本文旨在探索以下问题：党组织治理是否会影响审计师出具的审计意见类型？是否会影响审计师收取的审计费用？如果是，其影响机理是什么？对上述问题的回答，有助于扩展党组织治理效应的相关研究，为新时代加强与创新企业党建工作提供有益参考。

借助网络爬虫技术，利用Python编程和手工整理，获得了2011—2018年服务业上市公司党组织治理数据，实证检验了党组织治理对公司审计意见类型和审计费用的影响。与前期研究相比，本文可能的贡献在于：第一，从审计治理的视角为党组织嵌入公司治理效应提供了新的经验证据，并进一步探讨了党组织治理影响审计意见和审计费用的途径和机制，从而拓展和丰富了中国特色企业治理理论。第二，既有研究中关于党组织治理的数据通常来源于国泰安数据库和公司年报，数据缺失问题较为突出。而本文运用网络爬虫技术，通过搜索引擎抓取董监高政治面貌的信息，拓展和丰富了党组织治理的数据来源。

二、制度背景

（一）企业党组织治理的制度背景

1.国有企业党组织治理的制度背景

国有企业是中国特色社会主义的重要物质基础和政治基础，是中国共产党执政兴国的重要支柱和依靠力量。坚持党对国有企业的全面领导，提高国有企业党建质量，对于完善中国特色现代企业制度，增强国有经济竞争力、创新力、控制力、影响力和抗风险能力，具有十分重要的意义。

国有企业的党组织建设萌芽于建国初期。1992年以来，随着社会主义市场经济体制的建立和国有企业改革向纵深推进，政企分离进程开始加速，而党组织在国有企业中的政治核心地位从未动摇。1999年通过的《中共中央关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》提出要“发挥企业党组织的政治核心作用”⑧陈福今：《加强和改善党的领导,加快国有企业改革和发展》，《求是》1999年第22期，第15-18页。。党的十八大以后，党组织在国有企业治理结构中的法定地位得到厘清和强化。2015年发布的《中共中央、国务院关于深化国有企业改革的指导意见》和《关于在深化国有企业改革中坚持党的领导加强党的建设的若干意见》明确提出，要“加强和改进党对国有企业的领导”，“把加强党的领导和完善公司治理统一起来，明确国有企业党组织在公司法人治理结构中的法定地位”⑨中共中央国务院：《中共中央、国务院关于深化国有企业改革的指导意见》，2015年9月13日，http://www.gov.cn/zhengce/2015-09/13/content_2930377.htm。。2017年5月国务院办公厅发布的《国务院办公厅关于进一步完善国有企业法人治理结构的指导意见》载明，要“使党组织成为企业法人治理结构的有机组成部分”，“充分发挥国有企业党组织的领导核心和政治核心作用，保证党组织把方向、管大局、保落实”①国务院办公厅：《关于进一步完善国有企业法人治理结构的指导意见》，2017年5月3日，http://www.gov.cn/zhengce/content/2017 -05/03/content_5190599.htm。。由此可见，我国国有企业的党组织建设始终与国有企业改革同步谋划，并随着国有企业的发展壮大不断调整和优化。通过把党组织内嵌到国有企业的治理结构之中，促进党建工作与现代企业治理有机融合，落实党组织在国有企业法人治理结构中的法定地位，完善党组织参与国有企业公司治理的机制，确保国有企业党委（党组）领导作用的发挥组织化、制度化、具体化。

2.民营企业党组织治理的制度背景

民营经济是我国经济制度的内在要素，是改革开放40多年来中国经济发展的参与者、贡献者、亲历者。2018年11月1日，习近平总书记在民营企业座谈会上，充分肯定了民营经济的重要地位和贡献，并强调“民营经济是社会主义市场经济发展的重要成果，是推动社会主义市场经济发展的重要力量”②新华社：《习近平主持召开民营企业座谈会》，2018年11月1日，http://www.gov.cn/xinwen/2018-11/01/content_5336540.htm。，表明了党中央支持、引导非公有制经济发展的坚定决心。

改革开放以来，民营企业党组织建设工作一直在探索中前行。1993年起，根据《公司法》和《中国共产党章程》，基层党组织依照“支部建在连上”③中国人大网：《中华人民共和国公司法》，2018年11月5日http://www.npc.gov.cn/npc/c12435/201811/68a85058b4c843d1a938420a7 7da14b4.shtml。的建设原则正式嵌入到民营企业中。2000年，中共中央组织部印发《关于在个体和私营等非公有制经济中加强党的建设工作的意见（试行）》，提出“凡党员人数符合建立党组织条件的企业都应建立党的组织”④中共中央组织部：《关于在个体和私营等非公有制经济中加强党的建设工作的意见（试行）》，2007年8月22日，http://www.wzdj.gov.cn/system/2007/08/22/100383050.shtml。。2012年，中共中央办公厅印发《关于加强和改进非公有制企业党的建设工作的意见（试行）》，指出“非公有制企业党组织是党在企业中的战斗堡垒”，要“在企业发展中发挥政治引领作用”⑤《中共中央办公厅印发〈关于加强和改进非公有制企业党的建设工作的意见（试行）〉》，2012年5月25日，http://www.fgdjw.com.cn/fgdjw/system/2012/05/25/015066321_02.shtml。。2017年修订的《中国共产党章程》则明确规定，民营企业基层党组织肩负着“贯彻党的方针政策”“维护各方的合法利益”“促进企业健康发展”⑥共产党员网：《中国共产党章程》，2017年10月24日，https://www.12371.cn/special/zggcdzc/zggcdzcqw/。等一系列重要职责。近年来，作为“大党建”工作格局的重要内容之一，民营企业党组织建设获得了广泛关注，也取得了长足进步。习近平总书记2017年4月在广西基层代表座谈会上强调“根据经济社会发展和结构变化，党的组织形式、工作方法也要与之适应。要积极推动民企党建工作探索，因地制宜抓好党建、促进企业健康发展”⑦《习近平谈民营经济的地位作用》，2019年9月19日，http://www.fgdjw.com.cn/xwzx/201909/t20190912_11001916.shtml。。这一重要讲话为新时期民营企业党建工作指明了努力方向，提供了根本遵循。

（二）“双向进入、交叉任职”制度背景

所谓“双向进入、交叉任职”，主要是指党委（党组）书记、董事长由一人担任；党委成员通过法定程序分别进入董事会、监事会和经理班子，董事会、监事会、经理班子中的党员依照有关规定进入党委会。“双向进入、交叉任职”是坚持党对一切工作的领导与建立有中国特色的现代企业制度的结合点，这一领导体制的确立，从制度层面建立了党组织发挥政治核心作用、参与企业重大经营决策的机制，从组织层面明确了党组织与企业法人治理结构的关系，为国有企业的可持续发展提供了有力的政治保证和组织保证。

“双向进入、交叉任职”的制度安排，最早出现在1997年《中共中央关于进一步加强和改进国有企业党的建设工作的通知》中，其主要内容是“实行公司制的企业，党委书记、董事长可由一人担任。党委书记和董事长分开配备的，党员董事长可任党委副书记，党委书记可任副董事长。根据工作需要和人员条件，党委成员可依法分别进入董事会、监事会和经理班子；董事会、监事会、经理班子中的党员，具备条件的，可按照有关规定进入党委会”①《中共中央关于进一步加强和改进国有企业党的建设工作的通知》，2013年1月7日，http://fuwu.12371.cn/2013/01/07ARTI135752 8442984784_2.shtml。。经过在上海等地的实践，这一制度安排的优越性得以显现。1999年，十五届四中全会通过的《中共中央关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》正式确定，在国有大中型企业的公司制改革中引入“双向进入、交叉任职”的领导体制。

此后，“双向进入、交叉任职”制度随着国有企业改革的深入而不断完善。2004年《中共中央组织部、国务院国资委党委关于加强和改进中央企业党建工作的意见》指出，“参与企业重大问题决策是国有企业和集体企业党组织的重要职责”，其重要途径和方式是“坚持和完善‘双向进入、交叉任职’的企业领导体制”。“党组织对重大问题要集体研究，由进入董事会、监事会、经理班子的党委成员通过多种方式分别反映党组织的意见和建议”②《中共中央办公厅转发〈中央组织部、国务院国资委党委关于加强和改进中央企业党建工作的意见〉》，2005年1月24日，https://www.gmw.cn/01gmrb/2005-01/24/content_170213.htm。。2015年《中共中央、国务院关于深化国有企业改革的指导意见》关于“双向进入、交叉任职”的规定略有调整：“经理层成员与党组织领导班子成员适度交叉任职；董事长、总经理原则上分设，党组织书记、董事长一般由一人担任”③《中共中央、国务院关于深化国有企业改革的指导意见》，2015年9月13日，http://www.gov.cn/zhengce/2015-09/13/content_2930440.htm。。2020年下发的《中国共产党国有企业基层组织工作条例（试行）》则对不同类型的国有企业如何落实 “双向进入、交叉任职”领导体制做出了细致的规定。④中共中央：《中国共产党国有企业基层组织工作条例（试行）》，2020年1月5日，http://www.gov.cn/zhengce/2020-01/05/content_5466687.htm?ivk_sa=1024320u。由此可见，“双向进入、交叉任职”制度实现了党组织与国有企业公司治理结构的有机对接，切实把党的领导融入公司治理各环节，为企业发展保驾护航。

三、文献回顾与假设提出

（一）党组织治理与公司审计意见类型

我国的经济建设是在党的领导下进行的，在企业微观层面，基层党组织引领和影响着公司的经营决策。我国《公司法》第19条规定，“在公司中，根据中国共产党章程的规定，设立中国共产党的组织，开展党的活动，公司应当为党组织的活动提供必要条件”⑤中国人大网：《中华人民共和国公司法》，2018年11月5日，http://www.npc.gov.cn/npc/c12435/201811/68a85058b4c843d1a938420a77da1 4b4.shtml。，这为企业建立党组织提供了法律依据。1999年中共中央发布《关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》，强调国有企业党组织要发挥“政治核心作用”，并明确了党组织参与国有企业治理的具体形式为“双向进入、交叉任职”。⑥中共中央：《关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》，1999年9月22日，http://www.law-lib.com/law/law_view1.asp?id=70537。2012年5月中共中央办公厅发布《关于加强和改进非公有制企业党的建设工作的意见（试行）》，指出非公有制企业党组织应“在企业职工群众中发挥政治核心作用，在企业发展中发挥政治引领作用”⑦中共中央办公厅：《关于加强和改进非公有制企业党的建设工作的意见（试行）》，2013年5月27日，http://www.fgdjw.com.cn/fgdjw/system/2013/05/27/016478194.shtml。。上述政策文件为党组织参与公司治理提供了制度保障，也明确了企业基层党组织的具体职责和工作任务。党组织参与治理不仅是一种形式上的要求，而且可以通过党组织与董监高“双向进入、交叉任职”的治理机制、“讨论前置”的议事决策机制直接影响公司的重大决策，包括企业投资决策、研发投入等重大战略的制定和实施，以及风险管理制度和内部控制制度的建立与维持等。⑧李明辉、程海艳：《党组织参与治理对上市公司风险承担的影响》，《经济评论》2020年第5期，第17-31页。现有文献发现，民营企业董事长的党员身份以及党组织嵌入民营企业公司治理可以降低公司财务违规的概率。①戴亦一、余威、宁博、潘越：《民营企业董事长的党员身份与公司财务违规》，《会计研究》2017年第6期，第75-81页。②郑登津、袁薇、邓祎璐：《党组织嵌入与民营企业财务违规》，《管理评论》2020年第8期，第228-243页。在国有企业中，党组织参与治理可以发挥监督治理作用，缓解“内部人控制”问题，降低代理成本，抑制国有资产流失，减少高管腐败。③吴秋生、王少华：《党组织治理参与程度对内部控制有效性的影响——基于国有企业的实证分析》，《中南财经政法大学学报》2018年第5期，第50-58页。④任广乾、田野：《党组织参与国有企业公司治理的作用机理剖析》，《财会月刊》2018年第7期，第11-16页。⑤陈仕华、卢昌崇：《国有企业党组织的治理参与能够有效抑制并购中的“国有资产流失”吗?》，《管理世界》2014年第5期，第106-120页。⑥周婷婷：《国企高管腐败、风险信息与责任承担——基于党组织甄别免责动机的视角》，《财贸研究》2016年第6期，第122-130页。⑦严若森、吏林山：《党组织参与公司治理对国企高管隐性腐败的影响》，《南开学报(哲学社会科学版)》2019年第1期，第176-190页。

党组织参与治理可能从以下几个方面影响公司的审计意见类型。首先，公司董监高作为党员，受到共产主义文化的熏陶，“利他主义”“遵纪守法”“为人民服务”等价值理念降低了其通过违规行为获取物质利益的动机，同时，党员的先进性要求有“先锋模范”意识，也会促使公司党员董监高加强内部控制体系建设，减少财务违规行为和财务报表中的“失真”信息，从而降低审计师出具非标准审计意见的概率。其次，从党组织嵌入公司治理的视角来看，民营企业党组织作为全国党组织网络的一部分，可以有效落实党中央的精神，“引导和监督企业遵守国家的法律法规”，“促进企业健康发展”。⑧共产党员网：《中国共产党章程》，2017年10月24日，https://www.12371.cn/special/zggcdzc/zggcdzcqw/。再次，党组织长期开展各种针对党员的宣传教育活动，不断吸纳优秀人才进入党组织，这将对员工形成示范作用，有利于形成良好的公司文化，加强公司整体的遵纪守法意识。最后，国有企业普遍存在内部人控制和所有者缺位问题，⑨马连福、王元芳、沈小秀：《中国国有企业党组织治理效应研究——基于“内部人控制”的视角》，《中国工业经济》2012年第8期，第82-95页。根据舞弊三因素理论，内部控制如果存在重大缺陷，那么管理层就有机会实施舞弊，增加财务报表错报风险，影响到审计意见类型。而党组织治理可以有效制约内部人控制问题，提升公司效率，降低财务违规行为和公司收到非标准审计意见的概率。图1总结了党组织治理影响公司审计意见的可能途径。

图1 党组织治理对非标准审计意见的影响途径

综上所述，提出研究假设1。

H1：党组织参与治理程度越高，公司被出具非标准审计意见的可能性越低。

（二）党组织治理与公司审计费用

审计费用主要由两方面因素决定：一是审计师付出的成本和承担的风险，审计师投入审计工作的资源越多，承担的风险越高，则收取的审计费用越高；二是公司主动的审计意见购买行为。

党组织治理对公司审计费用的影响途径如图2所示。一方面，高质量审计可以有效加大外部投资者对管理层的监控力度，抑制内部管理人员的道德风险和机会主义行为，降低外部投资者和内部管理人员的信息不对称，减少代理成本。一般而言，公司治理效率越低，代理成本越高的公司购买高质量审计的意愿越强。⑩⑪曾颖、叶康涛：《股权结构、代理成本与外部审计需求》，《会计研究》2005年第10期，第63-70页。而党组织治理可以提升公司治理效率，降低代理成本，从而抑制公司的审计意见购买，降低审计费用。

图2 党组织治理对审计费用的影响途径

另一方面，审计师通过提供上市公司年报鉴证服务，发挥着对资本市场进行外部监督的作用，并以此收取审计费用。①盛庆辉、姜苏展：《经济政策不确定性、股权特征与审计费用》，《商业会计》2021年第7期，第18-23页。同时，审计师通过评估签约后需要应对的风险来确定审计费用，其中主要包括业务风险和审计风险。业务风险来自于客户由于财务困境或者经营失败而需要审计师承担的连带诉讼风险和潜在的声誉及未来业务损失。②粟立钟、张润达、鲁睿：《股权激励与外部审计师风险应对》，《审计研究》2019年第3期，第120-128页。审计风险是指对含有重大不实事项的财务报表产生错误判断的可能性。党组织参与公司治理可以提升公司的治理水平，从而直接影响业务风险和审计风险，进而影响审计费用。第一，基于《中国共产党章程》和公司规章的约束，党组织参与公司治理将会加强对公司经营活动的监督，提高公司的治理效率，从而降低业务风险；第二，基于声誉机制理论，良好的党员声誉和严格的党员管理章程很可能会增强外界对管理层的信任度，这对管理层的行为具有积极的激励作用，从而规范会计信息的生产、披露并积极促进内部控制发挥作用，进而减少审计风险。由于审计费用是对审计成本和风险的补偿，随着预期审计风险的下降，审计师的审计收费也将减少。

综上所述，提出研究假设2。

H2：党组织参与治理程度越高，公司被收取的审计费用越低。

四、研究设计

（一）样本选择和数据来源

本文以2011—2018年沪深A股服务业上市公司为研究对象，并作了如下处理：（1）剔除金融保险行业上市公司，（2）剔除被ST、*ST等特别处理的公司，（3）剔除当年新上市的公司，（4）剔除关键数据缺失的公司。最终得到 4462个公司的年度观测值作为有效样本。

现有研究中关于党组织治理的数据通常来源于公司年报，但是由于公司董监高的政治面貌并非年报中强制披露的内容，③马连福、王元芳、沈小秀：《国有企业党组织治理、冗余雇员与高管薪酬契约》，《管理世界》2013年第5期，第100-115页。这通常会导致严重的数据缺失，甚至可能影响到统计结果。④陈仕华、卢昌崇：《国有企业党组织的治理参与能够有效抑制并购中的“国有资产流失”吗?》，《管理世界》2014年第5期，第106-120页。为了减小数据缺失的负面影响，利用网络爬虫技术，通过Python编程，借助搜索引擎对公司董事高的政治面貌数据进行采集，再经过手工审核和整理补充，由此获得了比较完整的样本公司党组织治理数据。研究所需的其他数据均来自CSMAR国泰安金融数据库，并通过查阅公司年报、企业官网等方式进行了补充和更正。为了消除异常值的影响，分年度对连续变量进行了1%和99%分位的Winsorize缩尾处理。

（二）变量定义及模型设计

1.变量定义

（1）被解释变量

①审计意见（OPINION）：设置虚拟变量“是否为标准无保留意见”作为审计意见类型的度量，若上市公司当年获得非标准审计意见则取值为 “1”，否则为 “0”。

②审计费用（Ln Fee）：使用上市公司当年审计费用的自然对数衡量审计收费。

（2）解释变量

关于党组织治理的测度，现有文献主要基于两种方法，一种方法以陈仕华和卢昌崇为代表，⑤陈仕华、卢昌崇：《国有企业党组织的治理参与能够有效抑制并购中的“国有资产流失”吗?》，《管理世界》2014年第5期，第106-120页。他们通过考察党组织成员是否兼任董事会、监事会或管理层成员，采用二元数据指标来度量党组织是否嵌入公司治理；第二种方法以马连福等为代表，⑥⑦马连福、王元芳、沈小秀：《中国国有企业党组织治理效应研究——基于“内部人控制”的视角》，《中国工业经济》2012年第8期，第82-95页。采用党组织成员与董事会、监事会和管理层成员的职位重合程度进行度量。实际上，前一种方法更大程度上是数据缺失较多时的权宜之计。就本文而言，党组织治理的数据不仅来自公司年报，还通过爬虫技术进行了大量补充，获得了较完整的党组织治理数据，因此采用马连福等的度量方法更为合适。

同时采用以下三个指标度量党组织参与治理的情况（Party）。首先，使用党组织成员与企业董监高人员的重合程度作为“双向进入”指标，用来衡量党组织嵌入公司治理的程度，①根据《关于进一步推进国有企业贯彻落实“三重一大”决策制度的意见》《中共中央、国务院关于深化国有企业改革的指导意见》《关于进一步完善国有企业法人治理结构的指导意见》等政策文件，党组织参与国有企业治理主要是通过党委会或党组发挥作用。需要指出的是，实践中存在董监高人员虽然是党员，但没有进入党委会或党组的情况，严格说来，这种情形不属于“双向进入”，但仍然属于党组织治理的范畴。鉴于现有研究并未对此加以区分，本文亦同样处理。具体设置了党员董监高人数（Party-n）、党员董监高比例（Party-r）两个指标。其次，企业的董事长和总经理作为企业的“关键少数”，会对公司的经营决策产生重要影响，董事长和总经理的政治意识在很大程度上决定了企业的生产经营理念与决策。而中共党员身份是政治素质高、自律性强等其他无法直接观测到的优秀品质的集中称号，拥有这一身份的个人，其价值观念和思维模式深受共产主义文化的熏陶，不仅受到道德的约束，还需遵守《中国共产党章程》等党内规章制度。因此，本文还采用董事长或总经理是否为党员（Party-c）这一指标来衡量党组织对公司决策的影响程度。

（3）控制变量

借鉴关于审计意见和审计费用的既有研究，主要从公司财务状况、治理情况和会计师事务所特征三个维度选择控制变量，具体见表1。

表1 变量定义表

此外，为了消除宏观经济环境变化和行业差异的干扰，进一步控制了行业和年度因素的影响。

续表

2.模型设计

参考相关研究，①马连福、王元芳、沈小秀：《中国国有企业党组织治理效应研究——基于“内部人控制”的视角》，《中国工业经济》2012年第8期，第82-95页。②马连福、王元芳、沈小秀：《国有企业党组织治理、冗余雇员与高管薪酬契约》，《管理世界》2013年第5期，第100-115页。③孙丽华：《上市公司公司治理与审计意见相关性研究》，《财会通讯》2014年第33期，第18-21页。④宫义飞、罗开心、龙思橼：《异常审计费用、审计质量与股价崩盘风险》，《北京工商大学学报(社会科学版》2021年第1期，第56-67页。建立以下多元回归模型：

在模型（1）和模型（2）中，考察党组织参与公司治理（Party）有三种度量方式，分别是：党员董监高人数（Party-n）、党员董监高比例（Party-r）和董事长或总经理是否是党员（Party-c）。根据因变量的不同特征，模型（1）采用Logit回归，考察党组织参与公司治理对审计意见（OPINION）的影响；模型（2）采用OLS回归，考察党组织参与公司治理对审计费用（Ln Fee）的影响。

五、实证检验与分析

（一）描述性统计

表2列示了变量的描述性统计结果。从表中可知，在样本区间，服务业上市公司被出具非标准无保留审计意见的占比总体较低，仅为3.9%。根据中国注册会计师网披露的《年报审计情况快报》，2011—2018年平均有约4%~5%的公司被出具非标准审计意见。⑤参照中国注册会计师网站，网址：https://www.cicpa.org.cn/xxcx/annual_audit/index.html。以A股上市公司为研究对象，⑥余浪、胡伟、李长爱、李秉成：《财务危机预警信息、宏观经济周期与审计意见类型》，《南京审计大学学报》2021年第4期，第31-40页。发现2000—2019年平均有5.3%的公司被出具非标准审计意见。考虑到本文的样本中剔除了被ST、*ST等特别处理的上市公司，这一统计结果与已有研究的结果相符。审计费用（Ln Fee）的均值为13.793，标准差为0.741，中位数为13.710，最小值和最大值分别为11.513和18.156，说明样本公司支付的审计费用波动较大，少数上市公司面临高昂的审计费用，但大多数上市公司所支付的审计费用处于较低水平。关于党组织参与治理情况，数据显示，样本公司党员董监高人数的平均值达到了5.3左右，最大值为29，最小值为0，中位数为3；党员董监高占比平均值达到30.8%，中位数为21.4%；公司董事长或总经理是党员的比例达到了58.7%。以上数据说明党组织参与公司治理已经成为普遍现象，但党组织嵌入的程度和深度在不同公司之间存在较大差异。这与已有的研究结论基本一致。⑦吴凌畅：《党组织参与国有企业公司治理进章程——基于央企旗下287家上市公司章程的实证研究》，《理论与改革》2019年第3期，第137-147页。此外，控制变量的数据分布总体合理。

表2 变量的描述性统计

续表

（二）相关性检验

通过分析主要变量的 Person 相关系数和 Spearman 相关系数，结果表明，党组织参与治理与公司获得非标准审计意见负相关，与公司支付的审计费用负相关，初步支持假设 1和假设2，更为准确的结论还需进一步检验。同时，使用方差膨胀因子( VIF) 进行了多重共线性的诊断，发现各变量的方差膨胀因子（VIF）最大为1.56，不超过5，因此，变量间不存在严重的多重共线性问题。

（三）回归分析

表3报告了党组织治理与审计意见（OPINION）和审计费用（Ln Fee）的回归结果。

表3 回归结果

续表

模型1的Logit回归结果显示，党员董监高人数（Party-n）的回归系数为 -0.030，但并未达到显著性水平；模型2的Logit回归结果显示，党员董监高比例（Party-r）的系数为 -0.824，且在10%的水平上显著；模型3的Logit回归结果显示，董事长或总经理是党员（Party-c）与公司收到非标准审计意见的概率负相关，但不显著。由此可见，党组织参与公司治理，能够在一定程度上降低公司收到负面审计意见的概率，公司董事会、监事会和管理层中党员占比越高，公司被出具非标准审计意见的可能性越低，假设1得到部分验证。党组织治理的三个测度指标都与非标准审计意见呈负相关关系，但只有党员董监高比例（Party-r）的系数通过了显著性检验，这说明要充分发挥党组织嵌入对非标审计意见的治理作用，仅仅依靠党员董事长或党员总经理等“关键人物”或者少数党员董监高的力量是不够的，还需要在党组织深度嵌入的前提下，通过党组织集体决策在企业战略决策、经营执行、监督检查等各个环节约束“内部人”行为，缓解代理冲突，降低代理成本，改善企业公司治理水平，①崔九九：《党委参与治理、内部控制质量与国有企业绩效》，《贵州财经大学学报》2021年第4期，第15-23页。确保公司董监高将合法经营、合规经营等理念落实到企业日常经营和管理中。

模型4-6以审计费用作为被解释变量，回归结果显示：董监高党员人数越多、占比越高，公司的审计费用越低。其原因可能有三：一是党员董监高受共产主义文化的影响，把党组织的治理目标内化到企业的经营目标中，会及时叫停那些违背政治原则、损害相关者利益、不利于公司长远发展的决策，②柳学信、孔晓旭、王凯：《国有企业党组织治理与董事会异议——基于上市公司董事会决议投票的证据》，《管理世界》2020年第5期，第116-133页。从而降低公司的业务风险。二是当董监高党员人数较多或比例较高时，团队成员的利己行为不仅会受到公司制度的约束，还受到党组织的监督，这让管理层做出目标一致的高风险财务决策的可能性降低，预期审计风险减小。三是随着党组织治理程度的提高，公司积极推进内部控制等相关制度建设的可能性也会增大，这将会提高公司会计信息质量和信息披露质量，减少公司进行报表粉饰的行为，进而在一定程度上减轻了审计的复杂性。综上，党组织参与治理将显著降低公司支付的审计费用，假设2得到支持。

在控制变量方面，回归结果主要发现，公司的资产规模越小、审计复杂性越强、盈利能力越低、财务杠杆越高，越容易被会计师事务所出具非标准的审计意见公司的资产规模越大、短期偿债能力越弱、审计报告来自全球四大（Big4）或者国内十大（Big10），则公司支付给会计师事务的审计费用就越多。这与已有研究结果基本一致。①②③④朱小平、余谦：《上市公司的财务指标与审计意见类型相关性的实证分析》，《中国会计评论》2003年第1期，第29-48页。

（四）异质性检验

注册会计师审计是一种重要的外部监督机制，其治理功能有赖于良好的外部制度环境作为保障。⑤赵彦锋、赵慧娴、石青梅：《超额商誉是否影响审计意见》，《南京审计大学学报》2021年第3期，第11-21页。因此，本文进一步检验在不同的制度环境下，党组织治理对非标准审计意见和审计费用的抑制作用是否存在显著差异。

1.政治环境的影响

党的十八大以来，我国反腐败工作进入全新阶段。在坚持“老虎”“苍蝇”一起打，以“零容忍”态度惩治腐败的高压态势下，诸多贪腐官员落马。这一举措将会让政治权力与市场的非正常联系减少，让市场更加规范化。⑥党力、杨瑞龙、杨继东：《反腐败与企业创新:基于政治关联的解释》，《中国工业经济》2015年第7期，第146-160页。那么，企业所处地区的政治环境也可能会影响党组织发挥治理作用。在政治环境比较好的地区，法律法规体系更加完善，政府干预较弱，产品和要素市场的流动性强，企业买卖产品都由市场决定。⑦Kohli Ajay K and Jaworski Bernard J,“Market orientation: The construct,research propositions,and managerial implications”，Journal of Marketing,Vol.54,No.2,1990,pp.1-18.良好的地区政治环境能够抑制企业通过政治关系“寻租”，迫使企业接受市场的生存法则，减少经营违规和财务违规行为。因此，借鉴已有做法，⑧戴亦一、余威、宁博、潘越：《民营企业董事长的党员身份与公司财务违规》，《会计研究》2017年第6期，第75-81页。从中纪委监察部网站等渠道手工收集“中共十八大以来各地区省部级及以上官员的落马人数”，考察地区政治环境的不同如何影响党组织的作用发挥。

由于党的十八大是在 2012 年 11 月召开的，本部分在回归时仅纳入2013—2018 年的样本。按照各省省部级及以上官员落马人数的中位数进行分组，将样本划分为政治环境好和政治环境差两组，表4列示了回归结果。在政治环境差的地区，也就是贪腐官员落马人数较多的地区，董监高党员占比越高，公司被注册会计师出具非标准审计意见的概率越低；并且，无论是采用董监高党员人数指标或比例指标，还是采用董事长或总经理是党员的测度指标，党组织参与公司治理都能够显著降低公司支付的审计费用。在政治环境好的地区，党组织参与治理对公司的非标准审计意见和审计费用有负向作用，但这种负向作用并不明显。这说明，党组织治理与政治环境这两种制度之间存在替代关系，地区政治环境越好，越不需要依赖于党组织去约束企业的违规行为。而在政治环境较差的地区，市场受到政治权力的干扰较大，法律体系的监管效用降低，则企业进行违规操作的可能性将会增大。这时就更需要企业党组织作为内部治理机制发挥作用，依靠董监高党组织成员面临的声誉约束机制等对企业的日常经营活动进行监督，及时纠正企业的违规行为。

表4 不同政治环境下的回归结果

2.市场化程度的影响

由于行政区划的分割性、渐进式和分权式的改革，我国各个行政区划的市场化进程存在较大差异，①顾乃康、孙进军：《区域市场化进程的差异对我国上市公司现金持有量的影响研究》，《管理评论》2009年第7期，第10-17页。而外部市场环境作为公司治理的基础性与外生性层面，可以通过契约的签署和交易成本的履行影响内部治理机制的运行效率。②李延喜、陈克兢、姚宏、刘伶：《基于地区差异视角的外部治理环境与盈余管理关系研究——兼论公司治理的替代保护作用》，《南开管理评论》2012年第4期，第89-100 页。那么，企业所处地区的市场化程度也可能会影响党组织发挥治理作用。在市场化程度比较高的地区，明晰的产权制度、自由竞争的市场机制、以自愿合作为基础的产品和生产要素交换,将带来资源的更有效配置。③田国强：《和谐社会构建与现代市场体系完善》，《经济研究》2007年第3期，第130-141页。由于市场竞争激烈，公司对风险会更加敏感，这将驱使公司加强全部人员的风险防范意识和内部控制制度建设，④赵渊贤、吴伟荣：《企业外部规制影响内部控制有效性研究——来自中国上市公司的经验证据》，《中国软科学》2014年第4期，第126-137页。减少机会主义倾向和违规行为。因此，在市场化程度较高的地区，整体内部控制水平的提高在一定程度上可以增强党组织参与公司治理的效率，进而增加审计师出具标准审计意见的概率和减少公司支付的审计费用。因此，利用已发布的市场化指数⑤详见王小鲁、樊纲、胡李鹏：《中国分省份市场化指数报告（2018）》，北京：社会科学文献出版社，2019年。由于该版数据只更新到2016年，对于2017—2018年的指数，本文采用2016年的指数代替。作为分组变量，考察地区市场化程度的不同如何影响党组织的作用发挥。

按照各省市场化指数的中位数进行分组，将样本区分为市场化程度高和市场化程度低两组，结果见表5。研究发现：在市场化程度高的地区，党组织治理的三个测度指标都与非标准审计意见显著负相关，但是在市场化程度较低的地区，这种抑制作用不具有显著性。这说明，市场化程度越高，法制环境越好，越能够强化党组织治理对非标准审计意见的治理效应。在审计费用的回归中，党组织治理指标的系数均为负，只有董监高党员人数的系数在市场化程度低的地区具有一定的显著性。

表5 不同市场化程度下的回归结果

（五）稳健性检验

为了增强实证结果的可靠性，进行如下的稳健性检验：第一，变更审计意见的测度，借鉴张俊瑞等的方法，①张俊瑞、余思佳、程子健：《大股东股权质押会影响审计师决策吗?——基于审计费用与审计意见的证据》，《审计研究》2017年第3期，第65-73页。根据审计意见的严重程度，用排序变量表示各类审计意见，以此来替代前文审计意见的衡量方式，详见表6。第二，变更审计费用的测度，参照余玉苗等的方法，②余玉苗、范亚欣、周楷唐：《审计费用的事前确定、异常审计费用与审计质量》，《审计研究》2020年第2期，第67-75页。用异常审计费用替代审计费用的自然对数进行稳健性检验，利用公司资产规模等因素构建审计费用影响因素模型（1），再用模型（2）估计预期审计收费，最后用模型（3）即实际审计费用与预期审计费用之差（残差项e）表示异常审计费用。采用Probit模型进行回归，结果择要报告于表7，本文的主要结论保持不变。

表6 用排序变量表示审计意见类型

表7 稳健性检验实证结果

六、结论与启示

党组织参与公司治理，是中国特色公司治理制度的“特”之所在。2016年10月，习近平总书记在全国国有企业党的建设工作会议上发表重要讲话，这在国有企业发展史上具有划时代的里程碑意义，标志着企业党组织治理进入新的发展阶段。近年来，企业党建工作得到高度重视，对于企业党组织的治理作用、治理机制和治理路径的探究也成为学术研究的焦点。本文从审计意见和审计费用的视角，研究党组织参与公司治理的经济后果。党组织通过“双向进入、交叉任职”制度嵌入公司决策管理层，无论是从党员身份所带来的自律意识、责任意识等个人特质层面，还是从党章党规党纪等制度法规层面，都会加强对公司日常经营活动的监督，而这将会影响审计师作为独立的第三方机构对公司的审计结果。借助Python网络爬虫技术，手工整理了2011—2018年A股服务业上市公司的党组织治理数据，考察了党组织治理对审计意见类型和审计费用的影响及其作用机制。研究发现，党组织嵌入公司治理，改善了公司治理水平，显著降低了公司支付的审计费用；党组织对非标准审计意见的治理效应建立在党组织深度嵌入和集体决策的基础之上，公司董监高中党员占比越高，审计师出具非标准审计意见的概率越低。进一步的研究表明，党组织治理对审计意见和审计费用的影响具有异质性。在政治环境较差的地区，党组织治理作为正式的制度安排，能够弥补企业内部监督和制衡力量的不足，约束企业的违规行为，显著降低审计师出具非标准审计意见的概率和收取的审计费用。在市场化程度较高的地区，党组织嵌入对非标准审计意见的治理效应更为显著。总体而言，本文从审计治理的视角发现了党组织嵌入可以有效发挥政治效应的经验证据。

本文的结论为进一步完善企业党组织治理机制提供了有益的政策启示：（1）党组织参与治理能够降低上市公司被出具非标准审计意见的可能性，并且能够降低公司支付的审计费用，这表明企业党建加强了决策层、管理层和监督层整体的遵纪守法意识，缓解了“内部人控制”，抑制了违规行为。（2）党组织治理对非标准审计意见的抑制和约束作用要以党组织的深度嵌入为前提保障，主要是通过党组织集体决策产生，而不是依赖于个别“关键人物”，这不仅充分说明加强和完善企业党建工作的重要性，还说明今后应进一步完善和细化党组织参与公司治理的方式。（3）在政治环境较差的地区，党组织治理作为企业内部的制度安排，可以在一定程度上替代外部制度环境，规范企业行为。因此，在制度环境还不完善的条件下，更应该加强企业基层党组织建设，不断扩大基层党组织覆盖面，并确保党组织治理这一制度安排在企业管理中发挥更强的战斗力。