平衡计分卡研究综述

赵丽婷，张 静，刘选会

（1.西安工业大学经济管理学院，陕西 西安 710021；2.陕西省兵工科技创新发展软科学研究基地，陕西 西安 710021）

1992年Kap1an 和Norton 发表了文章 《平衡计分卡： 提高效绩的衡量方法》，自此之后，平衡计分卡 （Ba1anced Score Card，BSC） 便受到了理论界及实践者的广泛关注。 平衡计分卡理论在近30年的发展中一直存在较大的争议。 因此，梳理平衡计分卡理论的发展现状、 特点和应用情况，并总结其局限性，对于进一步应用平衡计分卡解决组织在战略及绩效管理过程中遇到的问题具有重要的理论与实践意义。

1 平衡计分卡概述

Kap1an 和Norton 之后又陆续发表了 《平衡计分卡应用》 《平衡计分卡用于战略管理系统》 《平衡计分卡： 化战略为行动》 《战略中心型组织》《战略地图： 化无形资产为有形成果》 等，这些论文和著作完整地阐述了平衡计分卡的理论思想。 平衡计分卡应用除了广为人知的通过财务、 客户、 内部运营和学习与成长4 个维度来平衡设定目标和考核公司各层次的业绩外，其已经从单一的业绩评价工具演变成了战略规划与管理工具。

平衡计分卡把企业的总体战略目标转化为具体的目标和相应的指标，其在保留财务维度的基础上还增加了客户、 内部运营流程以及学习与成长3 个非财务维度。 其一，从财务维度来看，满足股东来实现财务管理目标——股东财富最大化，由此产生的指标即为财务类的绩效指标，财务维度评价指标通常包括收入增长、 成本降低及资产利用指标； 其二，从客户维度来看，要想满足股东的利益，就必须关注首要的利益相关者——客户，客户维度的评价指标通常包括保留客户和客户关系管理指标； 其三，从内部运营维度来看，建立平衡计分卡的顺序通常是先制定财务和客户的目标和指标，再制定内部运营维度的目标和指标，内部运营维度的评价指标通常包括组织创新、 经营和售后服务流程； 其四，从学习与成长维度来看，为了提升内部运营效率，满足客户需求，增加股东财富，公司必须不断学习与成长，学习与成长维度的评价指标通常包括员工能力，组织信息系统能力以及员工激励与授权。 Kap1an 和Norton 还指出，平衡记分卡的4 个维度是相互支持、 相互关联的，要想获得财务上的成功（最终目标） 就要使客户满意，要想使客户满意就必须通过优化内部运营流程来实现价值创造，而更好地实现价值创造又需要公司培训员工以提高员工个人能力及专业素养。

在实际操作中，首先将组织的总体战略目标展开为具有因果关系的局部目标，主要包含4 个层面，即财务层面、 客户层面、 内部运营流程层面以及学习与成长层面，然后分析它们之间的相互关系，并根据这些关系绘制出企业战略因果关系图（战略地图），最后再进一步发展出对应可执行的评价指标来进行业绩的考核评价。 具体的平衡积分卡运作流程见第27 页图1。

图1 平衡计分卡运作流程

2 平衡计分卡的特点及应用范围

2.1 平衡计分卡的特点

平衡计分卡以财务信息为基础，权衡了财务与非财务、 长期与短期、 原因与结果、 内部与外部因素，将企业战略目标与业绩驱动因素相结合，是一种较先进的业绩评价指标体系和战略管理系统[1]。

平衡计分卡相较于传统的绩效考核评价系统，包含如下几个特点： 第一，从财务、 客户、 内部运营流程以及学习与成长4 个维度进行评价，不仅包括财务层面还包括非财务层面，其较为全面地制定了绩效评价指标，满足了新时代企业在技术革新竞争环境中所必须达到的多样且相互联系的目标； 第二，平衡计分卡的4 个维度及其内部各指标之间还存在着因果关系，构成了一条因果关系链； 第三，平衡计分卡解决了过去传统业绩评价系统因过分强调财务指标而导致的企业内部关系失衡的问题，且实现了4 个平衡（短期与长期、 外部与内部、 财务与非财务、 成果和驱动因素）； 第四，平衡计分卡将绩效考核评价与组织的战略目标联系在一起，一方面战略规划中制定的目标是平衡计分卡进行考核的一个标准，另一方面平衡计分卡通过对应的程序将企业的战略目标付诸实践，是一个有效的战略执行系统。

2.2 平衡计分卡的应用范围

平衡计分卡在企业得到了大力的推崇和应用，企业以外的其他组织也逐渐引入其进行战略管理和绩效考核评价。 刘运国、 陈国菲[1]发现我国国有企业现行的绩效考核体系存在只使用单一财务考核指标的不足，为其构建了BSC 和经济增加值 （Economic Va1ue Added，EVA） 相结合的绩效考核评价指标体系，弥补了我国国有企业现行绩效考核评价体系中的不足。 彭国甫、 盛明科、 刘期达[2]将平衡计分卡引入公共部门，按公共部门的战略逻辑对平衡计分卡进行了改进，构建出了政府成本、 政府业绩、 政府管理内部流程以及政府学习与发展4 个维度，证明了平衡计分卡在公共部门绩效管理中的可行性。 丁卯琦[3]将平衡计分卡引入高校，把“教书育人、 科技创新” 作为愿景使命，确立了学校的总体战略目标，从财务、 客户、 内部运营流程以及学习与成长4 个维度设置相应的指标，指标设计体现了学校组织的管理逻辑，为高校绩效管理评价方式提供了新的思路。

平衡计分卡不仅在各组织得到了广泛应用，而且实现了与其他管理会计工具的结合。 闫梅[4]将作业成本法 （Activity-Based Costing，ABC） 与BSC相结合，一方面，将资源分配到作业中，采用作业管理进行内部业务活动，除了可以降低成本还可以提高产品质量； 另一方面，按作业将产品所消耗的资源与客户进行联系，BSC 分别定义出有目标和没目标的客户，ABC 有助于管理者深入了解将产品服务于客户会产生多少收益。 将BSC 和ABC 进行有机结合，有利于企业提高获取高收益客户的能力。 朱朝晖、 宋洁[5]将平衡计分卡与全面预算相结合，首先，制定组织的战略目标并将组织战略目标分解为4 个维度的相应指标； 其次，设定相应的目标值并形成预算方案，确定预算目标后下达正式的预算； 然后，各部门进行预算监控，根据预算结果评估分析产生预算差异的原因并及时提出修正措施； 最后，在计划期结束后将各责任中心预算执行情况与相应预算目标进行比对并作出相应评价，编制业绩考核报告，根据考核侧重点对员工进行奖励和惩罚，以此调动员工的积极性，从而实现组织的战略目标。 彭元[6]将BSC 与关键绩效指标（Key Performance Indicator，KPI） 相结合，将影响组织战略目标实现的关键性因素自上而下层层分解到公司、部门以及员工等各个层面，同时将影响关键因素的指标进行明确化，实现了企业财务与非财务指标、长期与短期目标、 内部与外部利益的平衡。 刘运国、 陈国菲[1]将BSC 与EVA 结合，引入EVA 作为BSC 体系中财务维度的评价指标，由于EVA 可以考虑所有者投入资本的成本，因此能够更为准确地算出企业为所有者创造的财富，使经营者在经营中更加重视经济增长的质量，防止其盲目地扩张。

3 平衡计分卡的局限性

3.1 理论方面

因果关系存在理论缺陷。 一些学者研究发现BSC 各维度指标之间的因果关系存在着理论上的缺陷。 Norrek1it[7]认为由于因果关系的因素在时间上具有先后顺序，然而BSC 各维度各指标并没有时间上的先后顺序，可以同时发生，因此判断其只具有逻辑关系而不具有因果关系。 研究表明，BSC 4 个维度的指标同时发生不符合因果关系。 客户忠诚度和财务结果之间存在协方差，说明两个变量之间存在着相关关系，由此判断它们在逻辑上并不独立，同样也不符合因果关系。

忽视了与外部相关利益者的关系。 相较于传统绩效考核系统只关注财务指标的缺点，BSC 包含了4 个维度，考虑了内外部股东、 客户以及内部员工的利益，但这还远远不够，对于债权人、 供应商、社会及政府等这些其他利益相关者之间利益关系的协调也需要设置相应的指标来进行衡量，说明BSC在考虑利益相关者时不够全面。 Kap1an 和Norton[8]曾经说过，可以在必要的时候将BSC 的4 个维度进行扩大以便容纳更多的利益相关者。

忽视了组织文化的差异问题。 Mooraj[9]从组织文化的角度对BSC 与文化之间的关系进行研究后发现，BSC 的推行程序及组织对待BSC 的态度会受到不同文化传统的影响。 例如关于客户维度，日本一些公司认为客户的满意度主要依靠长期的历史关系，而美国一些公司却认为使客户满意最重要的是要做到优质的服务以及及时交货。 不同国家、 不同组织文化之间的差异对财务目标的设定、 客户的关系、 内部运营以及学习成长等都会存在不同的影响，因此，BSC 成为普遍性的理论还有待考察。

3.2 实践方面

BSC 缺乏对指标赋予权重的指导。 BSC 各指标权重的设计体现了平衡计分卡的 “平衡”，然而BSC 对这些指标应赋予多少权重这一问题，实践中缺乏相关的指导。 有研究发现，一方面，管理者设置指标的权重时往往会带有强烈的主观色彩，导致其权重设置缺乏客观量化标准； 另一方面，管理者在使用BSC 时存在着 “共性指标偏见”，对共性指标即各个业务单元都适用的指标会赋予较高的权重，而对个性指标即只适用于某个业务单元的指标则会赋予较低的权重，然而对某些业务单元而言，个性指标决定着其是否成功。 因此，“共性指标偏见” 会对BSC 的实施效果产生较大的影响。Humphreys 和Trotman[10]调查研究发现，当BSC 同时包含个性指标和共性指标时，即使组织提供了明确的战略信息也还是会存在 “共性指标偏见”； 当BSC只包含共性指标不包含个性指标的同时，不提供明确的战略信息，“共性指标偏见” 就会存在；当BSC 只包含共性指标不包含个性指标的同时，提供了明确的战略信息，这种情况下 “共性指标偏见” 不再存在，Humphreys 和Trotman 经过研究发现，消除共性指标偏见是BSC 在实际操作中的一大难题，只有当BSC 只包含共性指标不包含个性指标并同时提供明确的战略信息时，“共性指标偏见”才能被消除。

平衡计分卡理论与实际应用相脱节。 平衡计分卡与其他传统业绩评价和企业战略执行系统相比，突出点在于指标选择上的创新，即BSC 把组织的战略与财务和非财务性评价手段联系在一起，然而却出现了在实际运用中与理论不相符的情况。 刘波[11]调查研究发现，部分公司在建立BSC 绩效考核与评价指标时，出现理论与实际运行脱节的情况，这些公司虽然理论上建立了平衡计分卡，但是实际上依旧是以财务指标作为绩效考核及评价的重点。 此外，有研究表明过多的指标会造成信息的过载，Kap1an[12]调查研究发现，超过50%的受访者认为指标太多会削弱平衡计分卡的作用。

BSC 实施工作量较大且难度较高。 一方面，应用平衡计分卡有较为严格的要求，即公司要有较为明确的战略目标，高管要具备分解组织战略的能力，中高层管理者应具备创新指标的能力等。 然而，一些中小型企业由于管理基础比较差，引入BSC 并实施应用的难度相应的就比较高； 另一方面，实施平衡计分卡的成本比较高，平衡计分卡需要消耗大量时间以及人力物力，需要将战略分解到各个部门并确定相应的指标，同时，由于BSC 系统较为庞大，短期内很难实现对战略实施的推动作用，导致了实施BSC 成本收益不均衡。 Speckbacher[13]经过调查研究后发现，29%的受访公司虽然采用了BSC，但采用的范围很有限，大多数公司只采用了BSC 的一部分或只在部分业务部门采用BSC，10%的受访公司表示实施BSC 带来的收益无法弥补成本，因此只能选择终止采用BSC。

4 结论

平衡计分卡通过财务、 客户、 内部运营和学习成长4 个维度来进行绩效考核评价。 将绩效考核评价指标与组织的战略目标相结合，不仅有助于企业进行战略管理，而且使企业能够全面均衡考虑各方面的发展。 但是，平衡记分卡在理论以及实际应用中存在的问题也不容忽视。 在理论层面，各维度各指标间的因果关系链存在质疑，没有全面地考虑所有外部利益相关者，不同组织文化差异都影响着理论的普适性； 在实践层面，指标的权重设计及指标应用的平衡存在缺陷，应用中成本过高等造成了实际应用的困难。对于上述问题，Kap1an[14]也给出了回应，例如通过重新的战略梳理，定量与定性指标相结合，经理层培训等方法来解决。 总之，为推动组织的长远可持续发展，平衡计分卡理论的贡献是不容置疑的，但是相关理论和实践研究还需要进一步深入开展。