探究管理会计成本核算方法的融合

单彤娇

摘要：作为会计系统中的关键构成，管理会计的主旨在于为企业的经营发展决策提供依据，提升企业经营管理能力，对经济活动过程予以控制。而成本核算则是管理会计工作中的重要组成，一般包含标准成本法、目标成本法、定额成本法等多种形式。如今我国经济的快速发展，市场环境也处于不断变化的状态，会计成本核算体系也在不断更新，而这些成本核算方法虽然相互之间具有一定区别，但实际上却可以互相融合和补充，不同阶段的成本核算方法与企业的生产及成本控制需求密切相关，成本核算理论与企业实际需求结合，采取更适合企业的成本核算方法，而方法之间的互补则成为一种有效途径。管理会计成本核算方法的融合对企业来说具有关键作用，文章便围绕管理会计成本核算方法进行分析，对这些成本核算方法进行简单介绍，重点探索方法之间的融合路径。

关键词：管理会计;成本核算;融合

现代管理会计是传统管理会计的创新与延伸，经过创新和完善后的成本核算方法具有更高的应用价值和适用性，在企业经营发展决策中带来更加可靠的数据支持，也保障企业的决策计划更具可行性和可操作性。但目前我国针对现代管理会计成本核算方法的研究并不够深入，在实践工作中仍然存在一些问题需要解决。所以会计人员也需要深入研究，探索管理会计成本核算方法的创新与优化路径，使成本核算能够充分发挥其优势和作用，进一步加强管理会计成本核算工作的开展实效。会计系统中，管理会计具有应用和生产信息的重要价值，需要在企业经营发展以及竞争中，结合企业经营管理模式不断进行完善和优化，确保企业经济活动能够有序化开展，提高企业内部管控力度等。

一、管理会计成本核算方法概述

（一）标准成本法

标准成本法是应用较为广泛的成本核算方法，提前制定好标准成本，在实践中针对预期标准成本和实际操作成本进行比对，分析两者之间的差异以及造就差异的主要成因，最后进行整改，使实际成本能够与预期标准成本保持高度一致。这一方法可以将事前的分析、事中的管理、事后的评价进行结合，公式标准成本法=实际产量×单位产品标准成本，由此可以计算出具体的标准成本，之后企业各部门便需要对生产经营及市场环境进行整合分析，制定单位产品的标准成本，更适用于产品周期较长且市场动态相对稳定等条件。

（二）定额成本法

定额成本法是我国在20世纪50年代时引进的方法，是以标准成本法为基础的一种全新方法。定额成本法也是在事前进行分析和预算、事中控制、事后差异化比对，从这一特点来看似乎与标准成本法较为相似。但实际上两种成本核算方法的差异就在于，定额成本法会构建成本差异明细账户，在生产成本产生的当月便进行成本差异核算，对成本进行日常核算和控制。

（三）目标成本法

目標成本法主要将市场为主导，核算单独生产期间的产品和成本管理方法，从而更容易地达到供应链管理的目的，也达到客户的各种要求。在成本管理过程中，需要以战略的高度作为起点，根据应用战略目标，协调处理成本管理和企业经营管理中产生的资源需求与配置需求，确保能够和供应链管理的目标保持一致。目标成本法的特点在于全面性与全过程性，在企业管理中的应用需要先预估产品在未来一段时间周期中的市场销售价格，再减去企业获得的利润，从而得到目标成本信息，该方法的基础便是作业成本，更有助于企业进行战略性规划和决策。

（四）作业成本法

作业成本法主要结合企业的生产作业过程，根据作业的消耗动因来设立作业中心，结合作业与目标的关系来设计合理的分配标准，准确计算出产品的成本。从理论的角度上来看，成本法在企业价值链中延伸了成本核算的范围，增值或非增值作业不但可以提高成本核算的可靠性，同时也有助于企业流程再造。

（五）生命周期成本法

生命周期成本法在广义和狭义两个角度上来分析生命周期，在狭义的角度下，一般包括企业在产品生产过程中所形成的成本，具体表现在产品的设计、生产、销售等环节。而从广义的角度来看，除却这些成本以外，还包含了产品的使用、后期维护、环境成本等。生命周期与全过程存在的本质区别就是有无涉及产品后期的使用与运维，当下的产品生命周期则可以划分产品的生产前、中、后三个环节，其中需要全面考量中间成本与售后成本等。传统成本计算方法中，成本核算多侧重于生产环节，但成本计算范围并不够全面。如在钢铁企业中，钢铁产品的运输、废弃物处理等环节带来的成本也需要考虑进去，不能只核算生产环节，而是对产品的全生命周期中进行全面分析和计算。

二、管理会计成本核算方法的融合路径

（一）标准成本与责任成本的融合

现代企业的发展使得绩效管理和绩效考核逐渐流行了起来，与此同时责任成本也成为成本核算中的全新理论。而如何落实责任中心的资金管理，并且提高成本核算实效成为需要解决的问题。生产成本下，资金的运算主旨便是明确产品的整体投入，不管选择实际费用的哪种方法，大部分的方法都是谁是获利方谁承担费用。人们比价熟知的“局部吸收资金法”主要是生产成本和变动费用间的成本核算，而核算的主要原理便是将成本资金明晰科目和责任中心挂钩，对所有责任中心进行运算。责任成本法的主要目标就是资金责任，通过对成本的归纳和分配来实现目标控制。对于标准成本法关注的重点就是资金的考核管理，对于责任成本法关注责任中心的成本控制，相比之下责任成本法结合可控性原则，可以将成本分配到不同的责任中心，不同的责任中心划分具体的负责人，可控的变动生产成本需要配置到责任中心，并且控制的固定间接成本也要进行配置。责任成本法和标准成本法的融合原理如下：人力与物力成本核算选择标准成本法，但也要根据实际情况而定，若生产成本需要分配，那么先结合可控或不可控进行区分，其中可控部分根据标准成本法归集到产品成本中，超出标准则独立列出，再分配归属生产成本或归属损益。责任成本法和标准成本法的融合下，ERP管理技术多为复合型，两种核算方法仅需在科目设计方面进行相应的改动就可以满足管理会计成本核算需求。

（二）标准成本法与运行成本法的融合

由于现在的用户非常多元化，所以企业在生产中也做出了改变采用柔性生产的方式，在这一条件下以往的成本核算方法则可能难以满足企业对于成本核算的精确性要求。对此运行成本法的应用便成为解决问题的一种有效举措。若企业需要考核管理成本，并且还要保证成本信息的精确性、可靠性的情况下，怎样才能适应企业的信息使用要求便成为一大关键问题。在应用机理上，运行成本法主要将运行作为成本核算目标，将成本动因作为分配标准，这种核算方法相比之下更加关注生产过程的成本核算与分析，也是传统成本核算方法的一种有效拓展形式，与其他成本核算方法不会存在严重冲突，因此可以和标准成本法进行融合应用。标准成本法的基本原则便是标准成本和实际成本的区别性分析和控制，因此标准成本法更加关注于成本的管理。而运行成本法则将运行过程当作成本配置目标，将成本动因当作配置标准，针对归集于资金库中的成本进行合理配置。从这里就能够了解到，选择将成本动因引发的多样化分配标准可以保证成本核算结果的可靠性，为企业的经营与决策带来真实的成本信息支持。运行成本法的应用需要企业具备较为完备的管理基础，也需要各部门、各人员之间的协调合作，还要具备功能性完善的ERP软件作为载体，确保运行成本的核算过程更加高效。也可以参考运行成本法的基本原理和应用思路，作为基础的主要依据来源适应运行成本动因的多样化，对传统成本核算手段进行创新，为企业带来更可靠的信息数据支持。运行成本和标准成本法的融合下，主要在人工和材料成本方面选择标准成本核算法，也可以进一步设立标准的运行成本，结合运行成本对成本的差异性进行分析与管控。

（三）变动成本法和制造成本法的融合

大多数的西方国家都会使用变动成本法作为核算方法，这一方法的主要特点就是能够将变动制造成本与产品成本联系到一起，从而体现出产品成本及其变动情况。但相较于其他方法而言，变动成本法却有一个明显的缺陷，与制造成本法比较之下并不满足财务报告准则要求。而若是能够将变动成本法与制造成本法进行有机融合，则可以在达到财务报告准则需求的同时，也达到企业管理会计成本核算的要求，两者之间的融合实现了缺陷的互补。融合的方法路径如下：对总账科目进行调节，把制造成本归于变动制造成本与固定制造成本中，日常的成本核算以变动成本法为主，对成本进行归集处理。成本核算报表的编制划分为以下环节：1. 将变动制造成本归纳到产品成本之中，这样才会开始进行成本核算;2. 对于固定制造成本在一般情况下会被归算到产品成本中，所核算出的产品成本是制造成本下的。

在公司会计对账务进行处理的时候就会将环节2已经分配的产品成本通过计算得出生产成本总数后就会加入账目中，而在成本分析过程中，需要先分析环节1获取到的变动成本，制定财务报表时则将环节2获得的产品成本进行处理。在这一过程和方法之下，可以实现制造成本法和变动成本法的有效融合，这样不仅能够满足企业的信息需要同时对于外部信息使用的基本需要也满足了。

对于应用变动成本法的时候，成本项目需要结合成本特征进行区别，而在实践过程中，一些成本项目归纳到了半变动半固定成本范畴之中，多数情况下企业都会将其直接纳入变动成本之中，这可能会导致变动成本法应用效果受到影响。在ERP系统中，对于促进变动成本法和制造成本法进行融合的过程中，需要充分发挥两者的优势，需要将系统中的总账科目进行调整，将制造成本根据其特点归纳到变动制造成本或固定成本之中，之后将首次分配变动制造成本之后的产品归纳到半成品成本范畴，将经过再次分配后的固定制造成本可以看作是生产出成品所需要投入的成本。在总账中，对于第二次分配的固定制造成本的产品所投入的成本需要进行做入账处理工作，同时还需要进行做的工作有结转主营业务成本与库存商品。在进行存货编码的时候，需要通过编码的附加前后缀进行划分。如此操作后，若想了解变动成本，就可以根据产品的半成品成本进行确认，若想要了解完全成本，则根据产成品成本花费明细进行详细的分析。我国的制造业发挥有所转变，大部分的企业都是一个员工负责一项工作，但是很多企业开展的加工都是比较基础的原材料加工环节，并且很多企业也属于劳动密集型企业，所以变动成本成为了产品成本中的主要构成，在这一条件下，成本核算中的关键就在于变動成本的核算。对此变动成本法可以满足目前我国许多企业的实际应用要求。

（四）变动成本法、责任成本法、制造成本法、作业成本法、标准成本法的融合

若信息使用者需要了解产品不同种类、订单、生产环节等多项成本信息，并且还想要了解产品的成本波动情况，对不同责任成本中心实施针对性管理，对成本进行考核控制等需求，则可以通过变动成本法、责任成本法、制造成本法、作业成本法、标准成本法的融合来满足需求。其中除去作业成本法以外，其他的4种成本核算方法都具有自身独特的优势，这几种成本核算手段的有机融合也可以实现互补，其融合路径如下：在满足财务报告准则的基础上，很多都会拿标准的生产成本作为成本控制的一个参考，对于产品的核算依旧就是由变动成本和固定成本组成。核算的中心主要是使用责任成本法，对于最后的核算结果来自于产品制造成本。具体的实践方法如下：先将成本费用区别出直接或间接的差异，之后根据责任中心进行成本核算，在这一条件下以成本习性作为依据划分变动成本与固定成本。针对产生的各种成本，根据标准成本纳入有关账户，差异值主要是通过存在差异的账户进行多次核算。对于产生的制造成本，就需要根据变动成本与固定成本进行计算出最终的成本同时还需要纳入到生产成本中，在月末时根据既定的分配要求进行分配，通过比较多的数据就可以得出这个企业的产品标准变动成本及标准固定成本。

（五）实际费用下品种法、订单法、分步法的融合

品种法、订单法、分步法虽然都是较为典型的成本核算方法，但三者之间也存在明显差异，一个订单下会涉及到不止一个的品种类型，订单法与品种法的融合可以实现位移费用核算目标的确立。若材料和人力、生产成本在满足订单法、品种法两种核算方法的情况下，才能将其归纳到订单的品种成本之中。之后结合上述程序获取到成本之后，继续进行类推，可以获取到产成品成本。目前越来越多企业的内部管理开始走向数字化，现代企业对于ERP软件的应用也越来越深入，而ERP管理系统的应用通常都能够达到品种法、订单法、分步法融合的需求，实现三种成本核算方法的同时运用。ERP管理系统结构可以拆售，对此企业可以结合自身对于ERP系统的需求，如系统购置和维护等方面进行采购，还有大量的企业是不使用采购软件中的模块的。若完全利用ERP管理系统来进行成本核算工作，需要采购其中的固定成本模块、生产加工模块、成本控制结构等，因此这些企业要根据自身的需求，以及成本投入来选择所需要的ERP管理系统模块，但这样一来还需要额外增加人工核算的成本。在这一条件下，EXCEL计算多维成本似乎成为了一个两全的选项，而如何有效运用EXCEL实施成本核算，并满足企业当下及以后的多维需求则成为了一个问题。企业在ERP控制系统的内账成本单据一般包括产品的标号、产品名称、产品规格、材料类型与尺寸、订单编号、订单数目等，需要使用分步法进行区分，利用信息透视表对订单的品种归纳，核算出在计算订单和品种的成本，对于材料总成本需要同时获取达到订单法、品种法的成本。根据生产成本在产品的统计信息，对企业材料成本进行全面核算，之后还要将人力成本和生产成本的分配，以及材料、人力、生产三项成本进行合并，完成半成品成本核算。

三、结语

对于企业的经营决策和发展来说，管理会计成本核算方法的融合应用具有关键意义，因此企业有必要对成本核算方法的融合方法进行深入研究，明确管理会计成本核算方法的演变与发展，了解不同成本核算方法的应用原理、适用范围、基本特征等，将具备同特征的核算方法进行相互融合，通过方法之间的有效融合来满足企业信息使用的不同需求，助推企业的长远发展。

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（作者单位：河北省地质工程勘查院）