审计失败案例对中小会计师事务所内部治理机制优化的启示

摘 要：根据沪深交易所的数据显示，截止2020年12月31日，A股市场共有4140家上市公司，与2019年年底数据比较新增了396家。除了上市公司外，非上市公司数量在2020年也增长明显。在资本市场的强大发展趋势下，企业数量的显著增加意味着会计师事务所的业务数量增加，业务种类愈发多样化，注册会计师行业在市场中的地位也进一步提升。但2011年以来，审计失败的案例不断增加，部分会计师事务所的执业质量堪忧。中小会计师事务所作为注册会计师行业中不可或缺的部分，却对于相关的内部治理漏洞缺乏一套合理有效的解决和优化策略，这种情况下可能对我国事务所改进治理方法、优化经营管理模式存在着许多阻碍。因此，中小事务所需要积极通过审计失败案例反思自身治理机制，寻找内部治理过程中的缺陷，进而促进中小会计师事务所在资本市场中得以可持续健康发展。

关键词：审计失败;中小会计师事务所;内部治理

每年中注协都会根据上一年度会计师事务所执业质量检查情况做出通告，通告反映了上一年度中注协进行执业质量检查的规模、事务所执业过程中存在的重大问题和处理结果等。根据《中国注册会计师协会会计师事务所执业质量检查通告（第二十号）》（以下简称：《通告》），2019年各级注协检查事务所1296家，抽查业务项目8521个。最终给予26家事务所公开谴责处罚;对于几十家事务所进行了通报批评和训诫，251名注册会计师受到不同程度的处罚。

此外，财政部和证监会充分发挥外部监管作用。例如，证监会于2016年12月和2017年1月对瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）执行审计工作时未做到勤勉尽责进行处罚;2017年2月，财政部发布通知责令瑞华会计师事务所进行整改。2019年财政部修改《会计师事务所执业许可和监督管理办法》，在会计师事务所获批执业、承接业务、执行鉴证业务和其他业务等方面构造了更为严格和完善的管理体系。

由此可见，注册会计师行业内部和外部对于事务所执业质量的要求不断提升。中小会计师事务所在数量上占有绝对优势，在资本市场中的地位不可或缺。但是根据中注协《通告》的反映，中小会计师事务所承接的业务质量通常较低，业务范围狭窄，在审计执业过程中针对重要交易账户、余额和列报没有获取充分、适当的证据从而形成不公允、不恰当的审计意见，部分中小会计师事务所质量控制体系设计不适当或未得到有效执行……综上，中小会计师事务所虽然数量众多但是质量整体不高，改善中小会计师事务所内部治理体系，完善内部控制机制有助于优化注册会计师行业环境，促进行业健康发展。

一、中小会计师事务所的定义及其内部治理现状

根据现有的文献和网站资料，尚未发现对中小会计师事务所的官方统一定义。学者通常将“中小会计师事务所”定义为“服务对象为各种类型中小企业的会计师事务所”或者“除国际四大所和本土八大所以外的所有事务所”。但是目前有很多非“四大”、“八大”的事务所已经承接证券业务且服务对象已经突破中小企业的范围，这一类事务所归属于大所还是中小所还需要商榷，目前学者们对中小会计师事务所的定义也存在一定分歧。本文根据中注协2021年发布的《2020年度会计师事务所综合评价百家排名信息》，发现综合评分排名前100名的会计师事务所组织形式均为特殊普通合伙制，其中最低业务收入为3664.94万元，且从事证券业务的事务所有70%以上被纳入了综合排名百强的名单中。因此本文将“中小会计师事务所”定义为：除2019年财政部、证监会公布的可从事证券业务的70家会计师事务所或年业务收入大于3664.94万元的170家事務所外的所有会计师事务所。

截至2020年12月31日，我国共有会计师事务所9800家（含分所），因此我国中小会计师事务所占所有事务所的比例高达98%;2020年，我国会计师事务所业务收入总额达到1108亿元，其中中注协收入排名前100名的会计师事务所总收入达到523.8亿元。由此可见，中小会计师事务所明显存在数量多、收入少的困境，主要原因归结于以下几类：（1）业务质量把控不到位。承接业务时，中小会计师事务所往往只能承接基本的鉴证业务和代理记账、涉税咨询等基础的非鉴证业务。业务范围和难度的限制导致中小会计师事务所的收入无法显著提升。此外中小会计师事务所还存在为了提高业务量而刻意降低业务收入的“价格战”现象，审计成本一定的情况下降低收费标准，无疑削弱了中小事务所的造血功能。（2）执业质量低下。中注协每年的《通告》都会批评部分事务所没有遵循风险导向审计的原则，缺乏应有的职业怀疑态度，针对重大的交易账户、余额和列报没有获取充分适当的审计程序应对存在的重大错报风险，部分审计工作者缺乏识别财报特别风险领域的经验，对财报异常信息不敏感。中小会计师事务所由于自身执业能力低于大型事务所，上述问题在中小会计师事务所中体现尤为明显。（3）事务所人员考评机制存在明显缺陷。中小会计师事务所员工激励机制、考核机制、工作分配机制相对大所不完善的现状和事务所人员薪资增长诉求的矛盾往往导致中小事务所的人员流失严重。（4）中小会计师事务所治理体系老化严重。目前各大企业已经充分利用5G信息、区块链、大数据等技术帮助其实现经营便利化，但是中小事务所在执业时仍然使用原有的信息系统，对基于审计流程的机器人技术（RPA技术）的概念还很陌生。

二、审计失败的定义和近年资本市场审计失败的案例统计

审计失败指注册会计师未能发现被审计单位与财务报表相关经营活动的处理和披露中所存在错误或舞弊情况，尚未通过系统、规范化的审计程序评价组织的风险管理、组织经营等活动，从而发表不公允的审计意见。

根据证监会2014年至2020年关于审计和评估机构监管的公开文件可知，2020年审计失败涉及9家会计师事务所，2019年发布了3次审计失败处罚决定，2018年发布了5次，其余年份发布了至少2次审计失败处罚决定。由于处罚决定的对象为众华、立信、瑞华、利安达等有从事证券业务资格的代表性会计师事务所及其注册会计师，且本身具有该资格的事务所为数不多;另外，审计失败的处罚决定通常滞后于审计失败的发生，且每个处罚决定通常披露会计师事务所和注册会计师对同一对象多个年度的执业不当行为。综上，审计失败对于注册会计师行业具有重大不利影响，需要其他事务所反思自身质量管理体系。

三、审计失败的原因

导致审计失败的原因可以划分为客观因素和主观因素。客观因素往往源自于被审计单位本身：首先被审计单位的财务报表项目的性质本身复杂，例如长期股权投资、复杂关联方交易的会计处理和披露问题等;此外，部分被审计单位存在财务舞弊行为，或管理层限制注册会计师获取充分适当的审计证据;注册会计师在合理的时间和成本的要求之下完成审计工作也可能成为审计工作的固有限制，成为导致审计失败的要素。

主观因素可以细分为注册会计师失误和舞弊。注册会计师执行审计工作中的失误通常导致审计工作中的检查风险升高：注册会计师未能在审计过程中保持应有的职业怀疑态度，或者由于自身专业胜任能力较弱，很难作出合理的职业判断、忽视关键审计证据、不恰当地定义财务报告重大错报风险、盲目执行审计程序等，从而出具不公允、不合理的审计意见;而注册会计师舞弊则意味着其存在故意违背职业道德，与被审计单位存在某种不当利益关系、丧失独立性的行为。例如会计师事务所有意委派某位在被审计单位拥有重大股东分红的关键审计合伙人参与项目、向被审计单位售卖审计意见等行为。

四、审计失败的案例探究

2020年，证监会对A公司和B会计师事务所出具了行政处罚决定。A公司早在1990年在深交所挂牌上市，而B事务所是本土综合排名遥遥领先的会计师事务所，该行政处罚对注册会计师行业影响重大，并又一次引发了审计人员如何提升审计质量、会计师事务所如何提升质量管理的热议。

为解决应收账款账目长期挂账问题、减少信用减值损失对于经营成果的影响，A公司决定与某资产管理公司及某证券公司串通。2016年3月，由其中一家资产管理公司以2015年12月31日为基准日原价受让A公司及其子公司对客户应收账款合计大于5400万元，并与资产管理公司签订了应收账款收益权转让合同。另外由A公司出资5500万元，购买证券公司的理财产品。证券公司收到A公司的资金后汇入资产管理的账户。

2016年期间，A公司通过上述方法虚假转让应收账款，从而解决了应收账款长期挂账问题，减少信用减值损失并达到高估利润的目的，对财务报表进行了大范围的粉饰。

B事务所进场执行审计工作时，在了解被审计单位及其环境阶段并没有充分了解A公司的内部控制，缺乏了解相关控制环境、经营风险评估过程等工作，对于大额的应收账款项目形成和收回没有进行恰当的穿行测试。风险评估阶段，应当认为大额应收款项和短期投资的理财产品的存在，完整性，计价和分摊认定存在重大错报风险，甚至需要将应收账款评估为特别风险。此外，针对应收账款的转让和收回应收账款的时间几乎一致的现象，B事务所也没有对其保持应有的职业怀疑态度，同样没有引起注册会计师对应收账款、理财产品项目和信用减值损失的关注。

风险应对阶段，B事务所应当针对形成和转回大额应收账款事项采用实质性方案，特别需要对相关客户、证券公司、资产管理公司以及开户行执行函证程序，针对存在的重大关联方交易还应当评价应收账款大额变动是否具备合理的商业理由，并检查相关交易合同。另外，针对应收账款和理财顾问费用披露的准确性，注册会计师还应当核对与资产管理公司和证券公司的对账单并进行重新计算。针对坏账准备的转回问题，B事务所没有对A公司异常信用减值损失进行重新计算，对应收账款计价、分摊认定和信用减值损失的准确性认定没有获取充分、适当的审计证据。

B事务所注册会计师仅仅通过询问A公司负责财务相关人员有关应收账款转让的原因、相关内控运行原理等内容后认为应收账款信息记录合理，相关会计处理和披露恰当。显然的，仅仅通过询问获得的证据无法证明A公司是否存在应收账款舞弊的行为。

综上，B事务所在执行对A公司的审计工作时，并没有做到专业胜任和勤勉尽责，未坚持风险导向审计的原则，忽视了关键审计证据，不恰当应用审计程序，从而导致了审计失败。

五、中小会计师事务所从审计失败中获取内部治理机制的优化方向

根据近年来审计失败案例，不难发现审计失败和注册会计师执业质量水平、职业道德遵守程度息息相关，而提升审计人员的专业胜任能力和职业道德水平需要依赖事务所高质量的内部治理机制。中小会计师事务所由于业务承接、执业质量、资源、信息技术等方面都很难与大型事务所相媲美，因此中小会计师事务所存在审计失败的高风险。如何优化内部治理机制，完善质量管理体系，从而降低审计失败风险是中小会计师事务所需要反思的问题。

（一）提升承接业务质量管理把控水平

中小会计师事务所的业务范围相对于大所狭窄很多，提供的业务限于基础的鉴证业务和其他业务，主要的服务对象为中小企业。由于中小企业的资本不如大公司雄厚，因此中小事务所通常面临业务种类少、收入有限的困境。随着中小事务所的数量不断增长导致会计师事务所的市场饱和度增加。此外，中小会计师事务所的业务同质化日趋严重，这些情况都导致中小会计师事务所的生存空间越发狭小。

在激烈的竞争环境中，中小会计师事务所为了招揽业务很有可能采用压低业务价格的方式，从而形成中小事务所之间的“价格战”。“价格战”虽然在短期内能够帮助事务所提升审计收费，但是终不是长久之计，长期的压价竞争往往形成恶性竞争：首先，刻意压低审计收费不能保证审计质量，过低的回报可能导致注册会计师消极执业，很难保证获取的审计证据充分适当、合理运用审计程序，从而出具不合理审计意见。其次，事务所之间的“价格战”必然违背了资本市场的发展规律，破坏市场理性竞争的行为将受到监管部门的责罚，收入有限和官方责罚的双重压力将对中小会计师事务所长期健康发展产生重大不利影响。

财政部于2019年修改了《会计师事务所执业许可和监督管理办法》（财政部令第97号），要求普通合伙和特殊普通合伙制会计师事务所可以从事证券服务，且会计师事务所不得承办与自身规模、执业能力、风险承担能力不匹配的业务。因此，中小事务所应当明确自身的业务范围，对于實力较强的中小事务所可以借鉴大所的执业质量体系，优化自身的执业质量，在资金能力、执业能力和风险承担能力允许的条件下逐步扩大业务范围，甚至可以考虑承接证券类业务。对于实力较弱的中小会计师事务所扩大业务范围的可行性不高，但是可以精准定位中小企业服务群体，满足中小企业的记账、审计等基本需求，将目前可提供的业务做实做精。此外，实力较弱的事务所可以投入一定的营销成本，提升社会声誉。

（二）优化事务所内部质量管理体系

《会计师事务所质量控制准则5101号——业务质量控制》实施以来，大型会计师事务所建立了相对完善的质量管理体系。最新的质量管理体系要求会计师事务所主要负责人对于质量管理体系承担最终责任，质量管理合伙人下设质量管理各个具体方面的责任合伙人对质量管理体系特定方面的运行负责。中小会计师事务所由于其执业质量整体不高，审计工作复核可能不到位，反映出其质量管理体系可能存在漏洞。因此，中小会计师事务所需要建立风险导向性的质量管理体系。

1. 建立合理的工作安排机制

中小会计师事务所应当充分了解员工的专长。例如将有执行审计工作专业胜任能力且性格谨慎的员工成为审计项目组成员。在其执行审计工作时，其他合伙人、财务负责人可以为注册会计师提供答疑、咨询等必要的帮助。在审计工作完成阶段，必要时要求与项目合伙人能力相当的项目质量复核人员对审计工作中的重大职业判断、审计工作底稿、审计报告和财务报告等事项进行复核审查。此外，安排专门的信息技术人员对审计工作系统进行必要的维护和升级。

2. 建立全所范围内统一的执业质量标准

中注协发布的《通告》，指出了审计执业的典型问题，执业质量水平和事务所质量管理体系的完善程度存在重大关联。中小会计师事务所作为审计失败的高风险领域，执业质量亟待提升。中小会计师事务所应当在全所范围内对于各项审计程序的使用按照审计准则进行规范，对于涉及注册会计师职业判断的领域则需要项目质量复核人员进行检查并评价职业判断的合理性。此外事务所层面应当对审计项目整体执行情况在出具报告前进行检查、复核和评价。

3. 提高对质量管理体系和审计项目合伙人的检查的不可预见性

目前，会计师事务所需要每年对质量管理体系进行定期检查;对审计项目合伙人的工作需要每三年至少选择一项检查。事务所质量检查时点相对固定的情况可能导致部分人员为了应付检查而对自身工作弄虚作假，事务所很可能忽略部分质量管理体系的漏洞。因此中小会计师事务所可以在不改变或者提高检查频率的情况下，增加检查时点、检查方法的不可预见性，突击式检查往往可以帮助事务所的执业问题被直观反映。

（三）完善事务所人员管理机制

中小会计师事务所由于业务收入有限、服务范围有限、执业质量较低等问题通常导致无法吸纳优质人员和人才流失。缺乏优质的员工将导致事务所失去血液，从而影响到事务所的经营状况。因此，事务所完善人员管理机制是保证经营、促进发展的必要措施。

1. 人才引进方面，中小会计师事务所很难充分吸引重点高校、研究所的财务人才，社会招聘中所吸纳的人员普遍质量不高。鉴于此，中小会计师事务所可以充分和职业技术院校和普通高校进行校企合作，以定向培养的方式吸纳适合中小会计师事务所的生源。人才引进时，事务所需要充分了解应聘人员是否具备应有的职业道德和必要的财务知识，考核的方式可以是传统的笔试、面试，也可以是试用期考核制度。总之，中小会计师事务所需要建立人才引进的考评机制，适当地提高准入门槛。值得注意的是，在信息处理手段越发先进的背景下，中小会计师事务所也应当考虑引入信息化人才，对事务所的工作系统进行开发、升级和维护，从而达到提高工作效率的目的。

2. 人才考核和培养方面，中小会计师事务所应建立以执业质量为导向的考评机制，强调会计师事务所和注册会计师作为第三方应具备独立性。中小会计师事务所应对审计人员的执业状况进行不定期的评估，对于执业质量不佳或未充分遵守职业道德的审计人员将影响其晋升和薪酬，甚至可能要求其退出事务所。此外，事务所需要注重对员工的继续教育，要求员工学习最新的财务会计知识、审计准则，同时培养员工的信息处理能力。

3. 薪酬激励方面，中小会计师事务所不应建立员工薪资统一化、格式化的机制。中小会计师事务所应当考虑运用薪酬激励政策，例如对于执业质量高和充分遵守职业道德的人员给予股权激励，不仅有利于激发员工的工作动力，还可以鼓励有能力的员工参与到事务所的经营和管理工作中。

（四）充分利用基于审计过程的机器人技术（RPA技术）

近年来，企业和大型会计师事务所越发频繁地利用5G、区块链等信息技术对数据进行处理，有力提升了工作效率。从2017年开始，国际四大会计师事务所相继推出了财务机器人，并提供机器人流程自动化（Robotics Process Automation，简称RPA）的相关服务。并且“四大”明确，将在未来大规模在内外部审计场景中应用RPA技术。虽然中小会计师事务所还达不到研发审计机器人的水平，但审计工作自动化的意识需要渗透进事务所的内部治理机制中，这要求中小会计师事务所必须及时对现有的审计信息系统进行维护和升级，必要时融入新的大数据处理工具。先进的自动化审计工具有助于降低执行审计程序中的人为疏忽，例如对于金额超过某一水平的所有财报项目自动发出函证请求、审计抽样时对于样本有相对精确的筛选等。总之，有条件的中小会计师事务所可以一定程度上开始搭建RPA技术体系，将审计机器人运用到部分审计程序中，其他中小会计师事务所需要以RPA技术为审计信息系统的优化方向，合理应用信息技术有助于减少执业过程中的失误，从而降低审计失败的可能性。

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作者简介：练森源（1997- ），女，四川宜宾人，湖北经济学院硕士研究生，研究方向为CPA金融审计。