标准成本法与作业成本法融合应用的案例研究—以E外商独资制造企业为例1

文 · 广州新华学院会计学院、中山大学管理学院 刘运国 中山大学管理学院 熊罗英 广州新华学院会计学院 郭瑞营

一、引言

作为制造业大国，我国制造业附加值较低，价格战是企业的主要竞争手段之一。但是目前我国跨过刘易斯拐点后，劳动力的供给逐渐减少，工人工资逐步上涨。与此同时，材料成本也在不断上涨，我国制造业低成本的优势逐步消失。因此，控制成本成为我国制造业企业的关键能力。

成本贯穿着一个企业生产经营的全过程，直接影响企业盈利。控制成本能够提升企业竞争能力。然而我国制造企业成本核算和管理的发展速度远远落后于企业规模扩张速度，传统的成本核算方法不够精确，不能满足有效控制成本的要求。

本文以标准作业成本法为理论基础工具，对E外商独资制造企业（简称“E企业”）实际生产运营活动中存在的成本控制问题进行分析，并建立适合E企业的成本核算制度。改革后，E企业不仅能进行更准确的成本核算，提升企业的成本控制能力，还能加速报价进程和提升报价准确性，为企业经营决策提供相应的信息支持，实现低成本战略，提升竞争能力。

本文的贡献在于：①提出以标准成本法为主、作业成本法为辅的标准作业成本法，兼具便利性与准确性。②为低成本战略提供了一个工具，便于其他企业借鉴。标准作业成本法下，消除、减少和转化不增值作业，也可以支持产品定价决策和产品盈利能力分析。本文创新的地方在于讨论了如何在管理信息系统中实施标准作业成本法。标准作业成本法的实施阻碍之一是信息收集成本高、操作复杂，因而不受企业青睐。管理信息系统能够减少这一阻碍。

二、理论分析

本文通过对标准成本法和作业成本法的理论进行梳理和总结，分析了二者的优缺点，由此引出二者融合应用的必要性，并提出标准作业成本法。

（一）标准成本法

标准成本是通过精确的调查、分析与技术测定而制定的，用来评价实际成本、衡量工作效率的一种目标成本。第一步，制定标准，包括用量标准、价格标准。用量标准包括单位产成本品所耗原材料的用量、直接人工工时及耗费机器的时间等，主要由生产技术部及工程部主导、相关执行部门参与一起制定。价格标准包括由采购部和财务部负责的原材料的价格标准、由人力资源部门及生产部门负责的直接人工价格标准，以及由相关部门经理负责的制造费用的标准分配率，这些价格标准由相关部门提供相关信息，由财务部门负责计算。第二步，分析差异。标准成本法对于成本控制的核心作用在于找出偏差原因、控制偏差，从而降低成本，同时提升标准成本的准确性，以便为经营决策提供更准确的信息支持。

标准成本法具有客观性、现实性、激励性。首先，标准成本法考虑了客观事实和过去的实践经验，具有客观性；其次，标准成本法也保留了实际情况下难以避免的损失和浪费，排除了各种偶然性事件的影响，代表着正常情况下的成本水平，不需要经常修订，具有现实性；再次，标准成本法可以把下年度计划要实行的节约目标纳入考虑，要努力才能实现这个成本标准，具有激励性。

（二）作业成本法

标准成本法将产量作为唯一的标准进行分配成本，虽然核算简单、便于快速控制成本、适合制定激励目标，但是成本核算不准确，控制成本没有针对性。与标准成本法不同，作业成本法首先将成本分配到作业，再将作业成本分配到产品或服务。作业是指企业重复执行的任务或活动，是将资源变成产品的具体的活动。成本动因是指引起成本上升或下降的因素。例如，运输成本随着运输距离变远而上升，运输距离则是运输成本的成本动因。作业成本法的成本分配有三种形式：追溯、动因分配和分摊。因此，作业成本法对间接比重高、产品复杂的企业较为适用。成本作业法能够通过追溯作业动因，提高增值作业效率，降低非增值作业的成本消耗。

（三）标准作业成本法

如果将标准成本法与作业成本法融合应用，可以使二者发挥更大的效用，实现兼具便利与准确的成本核算。于天牧（2005）阐述了二者融合的必要性与可行性，并提出了具体方法的应用。Tsai et al.（2020）创建了一个智能操作路线图，使用标准作业成本核算生产决策模型支持产品决策。不足的是，目前的研究大多停留在理论方面，因此本文使用案例进行了研究。

标准成本法与作业成本法的融合体现为标准作业成本法。直接材料成本和直接人工成本核算沿用标准成本的核算方法，并根据成本差异找出责任部门分别负责各自成本控制的职责。使用标准作业成本法核算制造费用时，以作业成本法为主，标准成本法为辅。标准作业成本法下的成本核算原理如图1所示。

图1 标准作业成本法下的成本核算原理

标准作业成本法下制造费用的标准成本计算可以分为以下四个步骤。第一，分析作业和设定作业中心。分析作业，捋清楚企业的生产经营行为，确定基本作业，将企业生产经营的行为划分为各项作业并设定作业中心，确定各项作业耗费的资源及其成本，为后面制定作业成本标准奠定基础。为控制系统设计成本，在建立系统之初，可以先以生产过程中的主要环节来作为作业中心，这样既可以减少大家的抵触从而降低变革风险，又可实现新旧系统的平稳过渡从而降低运行成本。后期随着系统的不断完善，可以将作业再细化，从而不断提升系统的有效性，有助于识别增值作业和非增值作业，并采取相应的成本控制方案。第二，归集作业成本。将那些可以直接归属于某个作业的成本直接追溯到相关的作业中心，对于不可以直接追溯的成本按成本动因分配给相关作业中心。在不能追溯也不能找到合理的成本动因或动因获取成本过高时，将成本按标准工时强制分摊到工作中心。第三，计算单位作业标准成本。根据第二步计算出的各工作中心成本总额除以当期各个工作中心的标准工时产出即可算出各个工作中心单位标准工时的制造费用标准分配率。第四，计算成品制造费用标准成本时，将产成品在各个工作中心的标准工时乘以各工作中心的制造费用标准分配率汇总额。标准作业成本法下的制造费用标准成本核算原理如图2所示。

图2 标准作业成本法下的制造费用标准成本核算原理

通过以上成本核算过程，能够识别作业是否增值，并做到扬长避短，进而降低成本；实际成本的账务处理沿用标准成本法原理的同时增加会计分录的工作中心维度，不仅按体现责任部门的会计科目入账，而且按作业中心入账，然后从责任部门和作业中心两个角度去分析差异产生的原因，从而提出有针对性的成本改善方案。从成本核算与成本管理的角度看，标准作业成本法的核心是作业的分析与确定、作业成本标准的制定、作业及产品成本的核算、差异分析和成本管理。标准作业成本法下的成本管理思路如图3所示。

图3 标准作业成本法下的成本管理思路

三、E企业成本管理现状及问题分析

基于对标准作业成本法的理论分析，本文对E外商独资制造企业进行分析。

（一）E企业简介

E企业是2016年成立的、位于惠州的美商独资的线束加工企业，为全球160多个客户提供家电、汽车及农用机器的线束产品及配件。员工人数3000人左右，是亚洲单厂规模最大的家电线束生产企业，近几年保持20%的增长率。E企业所在E集团有着60多年线束加工的历史，在北美洲的家电行业的线束加工市场处于行业领导地位，主要客户有伊莱克斯、海尔、美的等。E企业是E集团目前在亚洲唯一的生产工厂，产品主要销售给亚洲和北美洲的客户，如图4所示。

图4 E企业产品销售途径

E企业目前面临着控制成本的压力。首先，E企业目前面临着人工成本上涨的问题。我国人口红利消失，劳动的供给逐渐减少，工人工资逐步上涨。线束产品的定制化程度高，排板、布线、缠绕和通电性测试等工序难以实现机械化，均在组装工作中心在测试板的辅助下由直接员工手工完成，对直接人工的需求量大。其次，原材料成本没有下降的空间。E企业按照总部的要求，原材料大多由全球行业内知名供应商供应。再次，线束大多为基于客户图纸生产的定制化产品，所以E企业难以实施差异化战略。此外E企业的议价能力较弱，下游客户主要是大型制造业企业。在与对手竞争时，E企业先以低价赢得客户，再设法降低成本。因此，E企业面临着控制成本的压力。E企业的成本结构如表1所示。

表1 E企业成本结构

（二）E企业的成本核算方法及缺陷

由于E企业制造费用降低的空间最大，而且执行标准作业成本法以后的效果最好，因此本文着重分析了E企业的制造费用。E企业采用的成本核算方法是标准成本法，每年年初更新一次，后续会在部分政策变更或发现错误时做部分修改。

E企业制造费用的标准成本设置包括标准工时和制造费用标准价格的设置两部分，其中标准工时与直接人工标准工时一致，制造费用标准价格的制定分为生产设备折旧费用标准价格和其他制造费用标准价格两部分。

（1）折旧费用的分配率根据不同工作中心分别计算。首先将所有生产设备及其他固定资产按其使用的工作中心划分，再按固定资产的预计使用寿命计算在每个产品大类和每个工作中心下的折旧费用，最后用每个工作中心下的折旧费用总额除以该工作中心下的标准工时产出。

（2）不含固定资产折旧费的制造费用的标准价格也根据不同工作中心分别计算。制造费用预算由各部门经理分配到各个工作中心，然后财务部门计算出制造费用的标准分配率。各工作中心制造费用的标准分配率等于上述两部分制造费用标准分配率之和。产成品的制造费用标准成本等于该产成品各工作中心所耗标准工时乘以各工作中心的制造费用标准分配率的汇总额。

在账务处理时，当期实际发生的制造费用按其费用性质，分别计入相关费用科目，按责任部门核算，通过预算管理来控制成本，而结转到成品的制造费用标准成本则按当期产出入库的成品的所对应各道工序的标准工时总数乘以各道工序的标准成本汇总数。

E企业的标准成本法存在两个问题。

一是E企业使用标准成本法核算成本并不准确。E企业的制造费用标准分配率是按各个工作中心分别计算的，但无论是费用预算数据还是当前的账目处理，E企业的制造费用都没有按工作中心核算过，所以没有科学的依据将制造费用划分到各个工作中心，主要根据部门负责人的主观印象来分配制造费用，分配不科学，由此计算出来的产品制造费用曲解了成本信息。

二是E企业的成本按责任部门进行核算，这样可以为按部门进行业绩考核提供信息支持，但缺点是没有按作业或生产车间来进行核算，成本的核算过程偏离了成本产生的过程。在当前的标准成本法下，虽然能够看出产出成本差异的项目、找出责任部门，但难以找出差异产生于哪个车间、哪个环节，从而难以找出成本增加的具体原因和相应的成本控制方案。因此标准成本法难以满足E企业对成本准确性和成本控制的需求，需要引入标准作业成本法来简单、准确地核算制造费用，有效控制成本。

（三）E企业应用标准作业成本法的可行性

E企业具有执行标准作业成本法的条件，理由有三点。

第一，E企业具备良好的计算机信息环境及IT部门的技术支持。实施标准作业成本法的前提是按成本动因分配成本从而提升成本信息准确性，而成本动因涉及的信息和数据量庞大，良好的计算机信息环境及IT部门的技术支持是必要前提。在标准作业成本法下，需要企业工作人员进行更多的核算和分析，这不仅要求工作人员具备更专业的知识和较强的工作能力，也需要相关的硬件和软件作为基础。E企业有良好的计算机信息环境和IT部门的大力支持，为E企业开展标准作业成本法提供了良好的基础。

第二，公司中高层成本管理的意识和需求较强。E企业中高层管理人员有着较强的成本管理意识。每年以预算编制作为成本控制的起点和目标，每个月以当月的产出预测为基础重新预测当期的费用，这些都作为衡量E企业中高层管理人员的业绩。此外，E集团总部制定的E企业中高层管理人员的绩效奖金与E企业的盈利能力挂钩，并专门外聘了第三方专业团队来推进各个事业部的节约项目，这些都进一步地增强了E企业管理人员成本控制的意识。

第三，财务人员素质较高。E企业定期给财务部门人员开展内部培训或外部培训，以提升财务团队的专业水平，且财务团队人员偏年轻化，平均年龄为32岁，学习能力强，可塑性强，乐于接受挑战和改变，为E企业推出新的标准作业成本系统奠定了一定的基础。

四、基于标准作业成本法的改进方案

制造费用应用标准作业成本法能够实现准确核算，实现方式如图5所示。

图5 基于标准作业成本法的改进方案思路

（一）制造费用成本项目的设置与核算

执行标准作业成本法的时候分为以下四个步骤。

第一，分析和设定作业中心。为了提升制造费用分配的准确性，要在成本核算过程中打破当前仅按责任部门核算的模式，改为根据作业中心来核算。在标准作业成本系统建立初期，为方便执行，减少员工的抵触情绪，可以按E企业员工熟悉的工作中心来划分作业中心。在标准作业成本系统运行一段时间后，再对系统进行改善，对工作中心做进一步的研究分析，将每个工作中心下耗费成本较高的工序再细化成独立的作业中心，提升成本核算的准确性。E企业不同类别的产品在不同生产车间生产，每一生产车间的生产环节划分为自动切线及打端、自动刺破式压接、半自动刺破式压接、手工切线、注塑、编织以及组装7个工作中心。按工作中心划分作业中心之后，再将各工作中心编号，方便管理。E企业工作中心编号清单如表2所示。

表2 E企业工作中心编号清单

第二，归集作业成本。首先将那些可以直接归属于某个作业的成本直接追溯到相关的作业中心，对于不可以直接追溯的成本按成本动因分配给相关作业中心，最后，在不能追溯也不能找到合理的成本动因或动因获取成本过高时，将成本按标准工时强制分摊到工作中心。为了有效并较为快速地将成本追溯、分配或分摊到相应的作业中心，需要各部门之间的配合与支持，同时可以借助信息技术来提升财务部门的工作效率。财务部门可以与IT部门，结合E企业的实际情况，合作开发一个支持标准作业成本法的采购及费用报销系统，即在费用或采购系统中将使用车间及工作中心设为必选项，申请人提出申请时要注明费用的消耗车间及工作中心编号。工作中心编号选项设置为可单选也可以多选，如果选择单个工作中心，相关费用直接追溯到单个工作中心，如果选择多个工作中心或生产车间，则要同时注明成本动因，以备后续将成本按成本动因分配到各个工作中心。同时，要维护成本动因的数据库，或在从ERP系统中链接到成本动因数据库。例如，当月生产的批次数量可以根据当月生产计划部门开具并开始生产的生产订单个数确定；当月各个工作中心的标准工时产出可以根据当月产成品入库数量与释放的产成品工时清单分类汇总而得。另外，在固定资产管理系统中维护各项固定资产被使用的生产车间和工作中心编号，相关的折旧费用要按工作中心归集到各个工作中心。最后根据上述设置，将成本追溯或根据成本动因分配到各个工作中心，计算出各个工作中心的成本。

第三，计算单位作业标准成本。根据第二步计算出的各工作中心成本总额除以当期各个工作中心的标准工时产出即可算出各个工作中心单位标准工时的制造费用标准成本。

第四，计算产成品制造费用标准成本。各产成品的制造费用标准成本等于成品在各个工作中心的标准工时乘以各工作中心的制造费用标准成本，这里的标准工时与直接人工的标准工时一致。

在账务处理时，制造费用的实际成本核算时同时按照生产车间和工作中心这两个维度入账，用于核算各个工作中心的实际成本，也有助于及时发现制造费用成本差异产生的具体位置，更利于制造费用的控制。

（二）标准作业成本法的经济效果

引入标准作业成本法是为低成本战略决策提供信息支持的。本文接下来分析标准作业成本法的经济效果。

1.控制成本

基于核算出来的成本信息进一步分析作业，把作业划分为增值作业和不增值作业，提高增值作业的效率，消除、减少和转化不增值作业，从而降低企业成本，提升企业竞争力。

（1）分析作业的增值性。E企业的线束生产过程中的增值作业是切线、剥皮、压接端子、装配连接器、编织、缠绕和包裹等。不同工作中心之间的货物搬运，非生产过程所必须的材料取拿、仓储等都是不增值作业。从生产活动拓展到公司的整个运营流程来看，不增值作业还包括为了生产而提前采购的物料的存储等。

（2）减少不增值作业。对于不增值作业，在不能消除或转化的情况下，要尽量减少。像不同工作中心之间的货物搬运，可以通过调整生产车间的布局、合理安排生产计划，来缩短半成品工作中心与组装工作中心之间的距离来减少搬运作业。

（3）提高增值作业效率。对于以上提到的增值作业，可以通过减少作业人数、缩短作业时间和更换成更低成本的材料或设备等方式来提升效率、降低成本。例如，自动切线机的自动化程度高，操作自动开线机的员工真正操作机器的时间不长，反而等待时间更长，所以可以让一个员工操作两台自动切线机，熟练之后可以再视运行情况确定，一个员工是否可以操作更多台机器，通过这种方式可以减少作业人数。

2.提高盈利分析与报价的效率

E企业的产品盈利分析贯穿了产品从初始报价到产品量产、产品工艺变更及产品价格调整的全过程。在产品量产前，E企业的ERP系统首先模拟产品成本，与报价时计算的成本进行对比。如果误差超过1%则重新与客户定价。在进行产品和客户的盈利分析时，通过标准成本和最新成本中的直接材料成本，可以找出该成品从首次释放物料清单到当前的材料成本变化情况。若有成本上涨，要及时通过项目部、采购部及产品工程部等以寻找原材料代替方案或找供应商议价以控制材料成本。

为了提高盈利分析的效率，E企业还开发了专门的新产品报价系统，可以获取料工费的成本、追踪成本差异。E企业在报价时使用的材料成本是基于最新采购价制定的，并考虑了运费、仓储费及关税。基于产品图纸分解出的原材料清单及各工作中心的标准工时信息和事先既定的直接人工、制造费用分配率及原材料成本可以比较快速地计算出产品的预计成本，提高报价效率。

五、结论与启示

我国的制造业企业面临着人工成本、材料成本上涨的问题，低成本优势逐步消失。因此控制成本成为企业的关键能力。本文研究了标准成本法、作业成本法的优缺点，并提出兼具便利性与准确性的标准作业成本法。在理论分析的基础上，本文研究了外商独资制造企业E企业，发现标准作业成本法能够帮助该企业有效控制成本，提高了产品盈利分析与报价的效率。

首先，传统标准成本法仅以部门为责任中心实施部门预算管理的成本控制系统，忽略了对产品生产过程的动态控制。基于作业成本法的改进方案中，可以根据分析作业是否增值，有针对性地控制成本。

其次，基于标准作业成本法的成本分析在产品报价和产品及客户盈利分析方面有着重要作用。基于标准作业成法的成本信息在报价流程中的应用提升了成本信息的准确性，简化了产品的报价流程，加速了报价进程，可以使企业在保护自身利益的同时提升企业的竞争力；通过产品及客户的盈利分析和持续追踪，可以帮助企业选择最优生产及销售组合，从而用有限的资源为企业创造更大的价值，还可以通过揭示成本的变化来推动成本降低。

本文提出了以标准成本法为主、作业成本法为辅的标准作业成本法。标准作业成本法兼具便利性与准确性，能够提升成本分配的科学性和成本计算的准确性。本文能够为其他企业提供借鉴。在我国制造业企业的低成本优势逐渐消失的情况下，如何有效降低成本成为制造业企业面临的问题。与现有文献不同，本文不仅仅关注了标准作业成本法，还讨论了如何在管理信息系统中实施。标准作业成本法比标准成本法的操作复杂，收集信息的成本更高。本文研究的E企业使用ERP系统降低了信息收集的复杂程度，降低了推行标准作业成本法的阻力。