会计实务中高校暂付款业务会计处理比较研究

殷 涛

（信阳师范学院，河南 信阳 464000）

0 引言

高校暂付款业务是学校资产管理的重要组成部分，一直以来，由于其经济业务复杂、时间跨度较长、回收不确定等， 给高校的会计核算工作带来极大的不便，导致高校暂付款项规模逐年增加，同时也给高校财务管理带来诸多风险。 2018 年5 月印发的《教育部关于直属高校直属单位实施政府会计制度的意见》提出，高校应全面开展暂付款的清理和账龄分析工作，加强暂付款管理。 2019 年1 月施行的政府会计制度也规定，“事业单位应于每年年末， 对其他应收款进行全面检查，如发生不能收回的迹象，应当计提坏账准备”。当然，除强调规范暂付款的管理外，政府会计制度采用“双体系”（“预算会计”和“财务会计”并行）、 “双基础”（预算会计采用“收付实现制”、财务会计采用“权责发生制”）的会计核算模式，也促使高校暂付款会计实务工作出现重大变化和创新。高校在会计实务中需借助部门项目、项目属性、功能分类、经济分类等要素进行辅助核算，可以通过不同要素的组合，确定每笔经济业务活动的类别、属性、收支信息、责任归属等，满足各类信息统计的需求。因此， 高校在暂付款经济业务的会计处理上并不是一成不变的， 在不突破现行政府会计制度规定的前提下探索和总结具有高校财务管理特色的会计处理方式，对加强暂付款管理和清理、规范高校会计核算手册及补充完善政府会计制度相关内容等都有着重要意义。

1 高校暂付款概述

1.1 暂付款的概念

暂付款是在资金活动过程中发生的应收或暂付的待结算款项。 高校暂付款，通俗地讲就是借款，是学校暂时垫付或预付给其他单位或个人的各种公务性款项。在政府会计制度下学校进行会计处理时，对于暂付款一般用“其他应收款”科目进行核算。 暂付款业务在高校是一项发生频繁、结算烦琐、群众性强的工作，以往由于缺乏统一的会计核算标准、各高校会计核算水平参差不齐等原因， 导致暂付款规模日益剧增，管理难度较大，风险较高。

1.2 研究现状

随着政府会计制度的实施， 高校暂付款的会计处理问题受到众多学者的关注。 刘世兵从“双体系”“双基础”下会计科目如何设置和对照出发，针对高校员工暂付款（借款）等特殊经济业务问题，进行了双分录的对照研究［1］。 彭玫立足于高校实际，就高校暂付款等常见经济业务在政府会计制度改革前后会计处理上的变化进行了比较分析［2］。赵康敏基于政府会计基本准则， 指出高校经济业务事项不同的会计处理方式和方法将会影响会计信息的传递质量［3］。 庞文峰等建议高校应规范通用性和共性经济业务的会计核算基础和会计计量属性， 避免会计处理的混乱，统一核算口径［4］。 龙英等构建了“暂付款账龄分布比重、最长借款期限、暂付款占财政拨款资金的比重”三位一体的暂付款风险预警指标体系，能够有效地识别和评估暂付款风险， 进而充分利用会计核算系统控制暂付款规模［5］。 何施陶提出通过规范暂付款相关科目的设置， 建立健全暂付款管理办法和清理机制，并依托信息化管理技术等举措，使暂付款清理工作成效明显［6］。 刘文婷指出高校在进行传统账务处理时常常将没有资金来源的支出挂在暂付款科目下，而不冲减事业基金等净资产科目，造成新的政府会计制度下暂付款规模虚增［7］。 综上所述， 学者们的研究主要集中在政府会计制度规定下高校暂付款等经济业务事项的会计处理工作，并没有结合高校财务管理特色探索和总结一些不同情况下的会计处理方式。 因此，本文以高校暂付款（社保借款）经济业务事项为例，分析比较不同情况下的会计处理方式，并结合高校财务工作实践，探索和总结更加符合高校财务管理特色的会计处理经验， 以期帮助提高高校会计核算精细化水平，规范暂付款管理。

2 暂付款（社保借款）前相关业务处理

某大学为一所省属本科师范类高校，2020 年1月份应发工资总额1 000 万元， 代扣个人养老保险80 万元，实发工资920 万元。 该月学校养老保险费用共计241 万元需提前借款支付，其中，单位缴纳部分为160 万元，个人缴纳部分为80 万元，停薪留职人员缴纳养老保险1 万元。 为了便于表述，本例不区分教学、科研、行政、后勤管理等部门，统一以教学部门为准进行会计处理，不考虑其他社保和个人所得税。

2.1 工资发放时会计处理

高校财务管理具有自身的财务管理特色， 在会计实务中需借助项目指标体系进行辅助核算。 为保持财务会计与预算会计体系下项目指标的一致性，无论何种业务性质的个人社保代扣款项， 都可以设置一个固定的冲销预算科目（如表1 所示）。 在固定冲销预算科目“事业支出－其他支出（财政）”下列支－80 万元， 促使预算会计体系与财务会计体系下项目指标同时列支1 000 万元。

财务会计 预算会计借：业务活动费用-教育费用1 000 万元贷：应付职工薪酬-工资920 万元应付职工薪酬-养老保险（个人）80 万元借：应付职工薪酬-工资920 万元贷：零余额账户用款额度920 万元借：事业支出-教育支出（财政）1000 万元事业支出-其他支出（财政）-80 万元贷：资金结存-零余额账户用款额度920 万元

另外，为便于区分不同业务性质的会计处理，让会计核算更加明晰，高校需设置“归集类”经济分类科目和辅助核算项目。如表1 所示，财务会计体系下“应付职工薪酬－养老保险（个人）”科目和预算会计体系下“事业支出－其他支出（财政）”科目都应设置“社保归集类”经济分类科目和辅助核算项目。

2.2 停薪留职人员缴纳社保时会计处理

由于历史遗留问题， 高校存在部分停薪留职人员。为保障这部分人员缴纳社会保险的连续性，学校要求这部分人员按年度一次性将需要缴纳的社会保险费提前预存到学校的基本银行账户， 学校后续在每月处理社会保险业务时进行冲销。 由于停薪留职人员缴纳的社会保险属于个人应付款项， 学校只是履行代为缴纳的业务， 这类资金不纳入学校预算管理，只需进行财务会计处理，预算会计不处理（如表2 所示）。

财务会计 预算会计借：银行存款1 万元贷：其他应付款-社保1 万元不处理

收到停薪留职人员预存的个人养老保险款项时，财务会计记入周转类其他应付资金，财务会计处理用“其他应付款－社保”科目进行核算，预算会计不做会计处理。

3 暂付款（社保借款）相关业务处理

按照政府会计制度规定， 对于纳入本年度部门预算管理的暂付款项， 单位在支付款项时可不做预算会计处理；待结算或报销时，财务会计按照结算或报销金额确认费用，预算会计形成支出。 但是，在年末结账前，对于尚未结算或报销的暂付款项，单位应当按照暂付金额形成预算支出［8］。以后年度，实际结算或报销金额与已计入金额不一致的，单位通过“以前年度盈余调整”“预算结余类－年初余额调整”等科目进行处理。承上例，笔者分以下两种情况对暂付款（社保借款）相关业务的会计处理方式进行比较说明。

3.1 借款时不生成预算会计分录的会计处理

如表3 所示，借款时，财务会计通过“其他应收款”科目进行核算，预算会计暂不处理，同时要区分养老保险（单位缴纳部分）、 养老保险（个人代扣部分）和停薪留职人员（个人缴纳部分）。这一方面是因为支付时要区分银行资金性质，养老保险（单位缴纳部分）应申请财政国库“养老保险经费”指标列支；养老保险（个人代扣部分）本身就属于人员工资报酬的一部分，应申请财政国库“人员经费”指标列支；停薪留职人员（个人缴纳部分）由该人员自己提前交到学校指定银行账户，由学校统一进行代缴。另一方面是为了真实地反映本年度学校的教职工薪酬， 可提前通过“应付职工薪酬－养老保险（单位）”科目核算养老保险（单位缴纳部分），同时，也为便于后续业务能够精准冲销和保持“预算结余与本年盈余差异调节表”平衡。本年度冲销时，财务会计通过“业务活动费用”核算单位缴纳部分，个人代扣或缴纳部分需转出“应付职工薪酬－养老保险（个人）”“其他应付款－社保”科目。预算会计通过“事业支出”科目核算单位缴纳部分，发放工资时，为保持预算会计体系下的项目指标与财务会计体系下的项目指标平衡， 设置的固定冲销预算科目“事业支出－其他支出（财政）”需做转出处理。 表1 中的“事业支出－其他支出（财政）－80万元”和表3 中的“事业支出－其他支出（财政）80 万元”就进行了冲销处理。 年度结账前未冲销时，根据政府会计制度要求， 为确保预算会计信息能够完整反映本年度部门预算收支执行情况，在年末结账前，对于尚未报销的暂付款项， 应当按照暂付金额形成预算支出。下年度冲销时，根据实际结算或报销情况进行差额会计处理。

业务事项内容 财务会计 预算会计借款时本年度冲销时借：其他应收款-教育事业160 万元其他应收款-其他80 万元其他应收款-代缴1 万元贷：零余额账户用款额度80 万元零余额账户用款额度160 万元银行存款1 万元借：应付职工薪酬-养老保险（单位）160 万元贷：应付职工薪酬-养老保险（单位）160 万元借：业务活动费用-教育费用160 万元应付职工薪酬-养老保险（个人）80 万元其他应付款-社保1 万元贷：其他应收款-教育事业160 万元其他应收款-其他80 万元其他应收款-代缴1 万元不处理借：事业支出-教育支出（财政）160 万元事业支出-其他支出（财政）80 万元贷：资金结存-零余额账户用款额160 万元资金结存-零余额账户用款额80 万元年度结账前未冲销时 不处理借：事业支出-教育支出（财政）160 万元事业支出-其他支出（财政）80 万元贷：资金结存-零余额账户用款额160 万元资金结存-零余额账户用款额80 万元下年度冲销时借：业务活动费用-教育费用160 万元应付职工薪酬-养老保险80 万元其他应付款-社保1 万元贷：其他应收款-教育事业160 万元其他应收款-其他80 万元其他应收款-代缴1 万元不处理

借款时不生成预算会计分录的会计处理方式，虽然在会计核算上简单明了， 但是这种会计处理方式不符合高校依托项目进行辅助核算的财务管理特点， 会导致预算会计下项目指标不能及时确认和识别，造成项目体系管理混乱，而且也会造成暂付款、暂存款相关业务冲销和核算不及时， 特别是在跨年度时，会形成暂付款、暂存款结余规模较大，不便于暂付款、暂存款管理和清理。另外，年末结账前，财务人员也需对未结算或报销暂付款相关业务进行全面梳理，大大增加了财务工作量，容易造成会计处理上的差错。

3.2 借款时生成预算会计分录的会计处理

借款时， 大部分高校会参照表3 的会计处理方式，财务会计处理与表3 一致，预算会计按照单位缴纳部分暂付金额形成支出， 并对固定冲销预算科目进行转出处理。本年度冲销时，金额与暂付金额一致时，预算会计不处理；金额大于暂付金额时，预算会计差额形成支出；金额小于暂付金额时，预算会计冲减差额支出［9］。年度结账前未冲销时，不进行会计处理。下年度冲销时，根据实际结算或报销情况进行差额会计处理。 借款时生成预算会计分录的正常会计处理方式， 虽然在一定程度上避免了年末结账前对暂付款项的全面梳理， 但在实际结算或报销时仍需对“应付职工薪酬”“其他应付款”等事前相关经济业务事项的会计处理进行梳理，特别是在跨年度时，同样容易造成会计处理上的差错，进而导致暂付款、暂存款结余规模较大。

笔者认为，学校暂付款（社保借款）一般包含三个部分：单位缴纳部分、个人代扣部分和特殊人员缴纳部分。 个人代扣部分其实属于发放工资的扣除项，在工资发放时已经形成相应的工资支出。停薪留职等特殊人员缴纳部分已经由个人提前支付到学校银行账户，学校已经进行了相应的会计处理。因此，学校暂付款（社保借款）实际上只是对单位缴纳部分进行借款。如表4 所示，借款时，财务会计通过“其他应收款”科目核算单位缴纳部分，提前对个人代扣或代缴部分对应的“应付职工薪酬”“其他应付款”等科目进行转出处理。预算会计按照单位缴纳部分的暂付金额形成学校的养老保险支出。 本年度冲销时，财务会计只需对单位缴纳部分暂付金额确认相关费用科目，预算会计按照差额进行会计处理。 在借款时只对“应付职工薪酬”“其他应付款”等事前相关经济业务会计处理科目进行冲销处理。 采用这种会计处理方式，一方面在实际结算或报销时，只需对单位缴纳部分进行相应的会计处理，会计核算上更加便捷、高效，会计账目也更加明晰；另一方面也避免了在实际结算或报销时对相关经济业务的临时应急性梳理，提高会计核算的工作效率和准确性，从会计核算上加强了暂付款的精细化管理，便于及时对暂付款和暂存款进行清理，规避相关的财务管理风险。

业务事项内容 财务会计 预算会计借款时借：其他应收款-教育事业160 万元应付职工薪酬-养老保险（个人）80 万元其他应付款-社保1 万元贷：零余额账户用款额度80 万元零余额账户用款额度160 万元银行存款1 万元借：应付职工薪酬-养老保险（单位）160 万元贷：应付职工薪酬-养老保险（单位）160 万元借：事业支出-教育支出（财政）160 万元事业支出-其他支出（财政）80 万元贷：资金结存-零余额账户用款额160 万元资金结存-零余额账户用款额80 万元本年度冲销时 借：业务活动费用-教育费用160 万元贷：其他应收款-教育事业160 万元 不处理年度结账前未冲销时 不处理 不处理下年度冲销时 借：业务活动费用-教育费用160 万元贷：其他应收款-教育事业160 万元 不处理

4 结语

虽然政府会计制度已于2019 年1 月1 日起实施，但是完善政府会计制度却是一个漫长的过程，制度本身其实也在不断修订，如《政府会计准则制度解释第2 号》 文件对从财政科研项目中提取项目间接费用或管理费的会计处理进行了重新规定。 “双体系”“双基础”不可能解决所有的会计核算问题，不同性质的单位需在实践中不断思考、不断研究，探索和总结出具有自身管理特色的会计处理方式和经验，并逐步融合到政府会计制度中去，只有这样，才能更好地提高单位的会计信息质量， 为领导提供相关的科学决策思路，进而优化资源配置。