我国动漫产业税收优惠的检视及其优化

张 怡，徐 溯

(西南政法大学经济法学院，重庆401120)

一、引言

动漫产业税收优惠是通过对动漫产业税收负担的减轻，引导动漫产业内部生产资料的合理流动，以期实现促进动漫产业发展的目的。就我国而言，近些年来政府在所得税、增值税等领域采取的一系列措施，目的即在于通过减税负、降风险来扶持动漫产业的发展。然而税收优惠固然可以在短期内促进动漫产业的良性发展，但是从长远看，由税负失衡与税收待遇不平衡所带来的不公平的竞争优势不仅不利于动漫产业的长久发展，还会对市场环境造成无法言说的损害。税收优惠资源配置的经济追求必然是建立在税收分配正义原则的基础之上，脱离正义价值的税收优惠其经济追求最终不免会卵覆鸟飞。因此，检视动漫产业的税收优惠是当前促进动漫产业良性发展的必然选择。

在税法领域，作为租税特权的税收优惠不仅不能超越税法的审视范围，而且其审视标准当更加严格。税收优惠必须满足形式、实质等不同维度的正义要求。税收法定原则、量能课税原则、比例原则是税法的建制原则，代表着不同的正义理念，是评价动漫产业税收优惠的基准。量能课税是对税收优惠特权的制约，是实质正义理念下税收优惠合理存在的依据，当然也是判断动漫产业税收优惠能否存在的前提。比例原则是税收优惠正当性的判断标准，它追求的是结果上的公正性，是对动漫产业税收优惠目的和手段的限制。税收法定是税法稳定性与拘束力的强化，因而是防止动漫产业税收优惠过度膨胀的必然选择。基于此，本文拟以上述三大原则为基础，通过对动漫产业税收优惠存在正当性、结果公正性、形式合法性的检视，以减税降费与供给侧结构性改革为背景，立足于文化产业的长久发展，反思现行动漫产业的税收优惠，探寻动漫产业税收优惠的优化路径，意在促进实现动漫产业发展与税收正义价值的有机统一。

二、我国动漫产业税收优惠现状

相对于国外的动漫产业，我国的动漫产业起步较晚，目前还处于成长阶段，亟须政策扶持。从税收优惠实践来看，我国动漫产业的税收优惠主要分布在内容创制环节或与创新相关的活动。内容创制环节核心是创意，其侧重于产品的研发以及相关技术、软件的开发。产品、技术、软件的研发是企业自主创新行为，创新周期长、前期投入大、回报不明确等多种不利因素致使创新成本较高且具有较大风险，高成本高风险的动漫创新客观上制约了动漫产业的发展。针对创新活动的税收优惠能够降低企业税负成本、增强企业内生动力，从而有助于推动动漫企业积极进行创新。动漫产业创新优惠不仅有利于动漫产业的良性发展，还与当前创新驱动发展战略相耦合，且与供给侧结构性改革相统一，因而我国动漫产业税收优惠主要是创新优惠，针对的是内容创制环节动漫企业的研发活动。

(一)动漫产业流转税优惠

目前我国动漫产业涉及的流转税主要为增值税。我国动漫产业增值税优惠主要采取增值税的免征、即征即退与适用简易计税等办法，具体见表1。

表1 动漫产业增值税税收优惠相关政策规定

增值税的免征、即征即退政策主要针对的是自主开发的动漫软件产品，简易计税主要针对的是动漫设计相关的服务。动漫产业增值税税收优惠不仅能够通过降低增值税的税收负担促进动漫产业的发展，而且还能与其他税种优惠相结合，进一步强化税收优惠的激励功能。例如，增值税即征即退政策与企业所得税增值税再投资所得额减免政策合并使用，客观上可以降低动漫企业的实际税负，动漫企业研发资金也相应得到增加，主观上则可以提高企业研发创新的意愿，从而有利于动漫企业创新活动的深化。不过，从动漫产业增值税税负来看，我国目前动漫产业增值税优惠力度较小，这对初创、成长期的动漫企业影响很大，因为动漫企业普遍具有“重无形、轻固定”的“轻资产”特性，增值税优惠力度太小，不利于税收激励作用的发挥。

(二)动漫产业所得税优惠

动漫产业的主体主要是企业，因而所得税主要涉及企业所得税。剖析我国动漫产业所涉及的所得税税收优惠，可以从受惠主体、优惠方式、优惠政策文件等几个方面展开。从动漫产业受惠主体来看，主要涉及动漫产业技术型的企业，包括动漫产业中的软件企业、高新技术企业、技术先进型服务企业和文化创意企业。从优惠方式来看，主要采取税率减免、所得税减免、研发费用加计扣除、职工教育培训费用减免、资产加速折旧等方式。从优惠阶段来看，主要集中在产品研发阶段，成果转化阶段的税收优惠政策相对较少，这在一定程度上限制了动漫产品成果的转化效率。从优惠政策文件来看，我国动漫产业所得税优惠主要集中在软件产业政策文件、研发费用政策文件以及技术类政策文件中，目前我国并未出台专门针对动漫产业所得税的税收优惠文件。

(三)动漫产业其他税种优惠

除了企业所得税、增值税而外，动漫产业其他税收优惠在进口税收中的体现，主要包括进口关税与进口增值税的减免。例如，财政部、海关总署、国家税务总局联合发布的《关于动漫企业进口动漫开发生产用品税收政策的通知》(财关税〔2016〕36号)宣布：“自2016年1月1日至2020年12月31日，经国务院有关部门认定的动漫企业自主开发、生产动漫直接产品，确需进口的商品可享受免征进口关税及进口环节增值税的政策。”动漫企业只有在自主开发、生产动漫直接产品且确有必要进口国外商品时才可以享受免征进口关税与进口增值税，如不能充分满足上述条件则无法享受进口环节的税收优惠。

综上所述，基于支持动漫产业发展的考虑，我国在财政上给予动漫企业创新诸多税收优惠待遇。从现有情况来看，我国动漫产业因政策支持正处于加速发展阶段，动漫企业数量逐年递增，企业规模不断扩大，盈利能力也不断提高。然而动漫产业的这种发展究竟是基于政策支持企业竞争能力提高所形成的发展，还是因为享受了倾斜政策和利用了不公平的竞争地位所带来的发展，目前尚难以确定，差异性的税收负担与政策实施效果的模糊性致使税收优惠的合理性存疑。以企业所得税减免为主的动漫产业税收优惠与我国现行双主体税种的税制结构并不契合，其税收优惠结构是否合理？现有的动漫产业税收优惠并没有从外部对动漫企业所需的研发资金与人才进行相应的支持，客观上使得动漫产业主体间形成了差异性的税收负担，这是否意味着在动漫企业之间形成了不公平的对待？这些问题亟须在理论上加以澄清，以便在实践运用中获得正当性基础。有鉴于此，下面即围绕动漫产业税收优惠的合法性、正当性、公平性进行检视。

三、对我国动漫产业税收优惠的检视

税法学界普遍认可这样一种说法，即税收优惠是一种租税特权，是对特定经济目的追求与公平价值理念的相机抉择。在减税降费的背景下，我国对市场主体给予各种税收优惠，客观上就在市场主体之间造成税负失衡与对待不公等问题，而税收优惠的无限扩张与过度膨胀不仅缺乏实质合理性，其形式合法性也亟待提高。有学者指出，税法原则作为税法内在价值的具体化，是任何税收活动都必须遵守的准则，其所蕴含的形式正义与实质正义能为税收优惠规范提供指引(1)王茂庆：《量能课税原则与当代中国税法变革》，《广西社会科学》2010年第5期。。因此，以税法原则检视动漫产业税收优惠，不仅是动漫产业发展的基本要求，也是税收优惠法治化的内在诉求。

(一)量能课税：动漫产业税收优惠公平性的检视

税收优惠一般被分为经济调控型与社会调控型两类，前者服务于特定的经济发展目的，重在强调经济效益；后者追求的是社会保障功能，更多是对社会公平的满足(2)王霞：《税收优惠法律制度研究——以法律的规范性及正当性为视角》，北京：法律出版社，2012年版，第8页。。动漫产业税收优惠主要是为了激励和支持动漫产业的发展，基本属于经济调控型税收优惠。基于调控职能的税收优惠往往只对部分主体税负进行调整，这必然打破现行税负的平衡，在纳税人之间形成差异化税收对待，从而对税法公平造成一定破坏。因此，税收优惠的设定不仅要具有公正合理性，还要能够经得住公平正义的审查，换言之，税收优惠的设定首先须考虑是否具有施行的必要，其次还要考虑差别待遇是否合理，是否符合实质正义的要求。动漫产业的经济功能与文化价值客观上赋予了动漫产业获得税收优惠的外在可能，而量能课税实质正义理念是动漫产业税收优惠的内在要求。因此，以量能课税原则加以审视，对动漫产业施行税收优惠制度确有必要。

量能课税既是一种重要的财税思想，也是税法的一项结构性原则；不仅是宪法平等原则的体现，也是税收公平理念的要求(3)熊伟：《法治视野下清理规范税收优惠政策研究》，《中国法学》2014年第6期。。量能课税是对客观纳税能力的主观判断，也是对税收负担在纳税人之间如何公平分配问题的回应。“负担能力说”是学界对量能课税原则的普遍共识，即不以公共产品获益多少作为税收支付的对价，而以纳税人实际给付能力为限平等负担其应纳税额(4)许多奇：《论税法量能平等负担原则》，《中国法学》2013年第5期。。量能课税有两个要求：“其一，要以‘给付能力’作为税收负担的判断标准，这是对税收本质认识的深化；其二，要采取‘平等负担’的方法，即同等能力同等负担，不等能力不同负担，依据不同的负担能力承担不同的税负，这是量能课税的实质正义的内涵”(5)刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京：北京大学出版社，2004年版，第139页。。量能课税公平理念要求如无特殊必要，课税时应公平地对待每一个纳税人，税收优惠作为课税例外，接受量能课税的审视不仅必要而且可行。

按照上述理念和逻辑，税收优惠作为量能课税原则的突破，违反了税收中性与实质正义的要求，它的存在必须要具有正当的基础。量能课税以给付能力为判断标准，依纳税人的不同情况进行不同处理。当前，判断是否具有给付能力，并不限于形式上的经济能力，即不单纯对纳税人的生存权、发展权进行综合评价，以此确定其是否具有纳税能力，还要进行宏观判断，即在特定环境中对社会生产力与社会主要矛盾进行综合考量。包含经济、社会多方面因素的税收优惠客观上改变了纳税人的税收负担，在受惠主体与非受惠主体之间形成差别待遇，有违量能课税公平的诉求；而税收调控功能又为税收优惠提供了理论支持，因而税收优惠虽有违量能课税原则但却具有合理存在的基础。基于特殊目的的税收优惠从形式上看有违量能课税所蕴含的平等理念，但深层次来说其所追求的是另一种实质平等，“从量能课税的实质内涵来看，经济调控目的的税收优惠与量能课税原则虽存在冲突但并不天然对立”(6)翁武耀：《量能课税原则与我国新一轮税收法制改革》，《中国政法大学学报》2017年第5期。。经济调控目的的税收优惠是对特殊公共利益与纳税人基本权利的平衡，是总体公平前提下的对部分纳税人税负结构的优化，因而税收优惠必然受到量能课税原则的约束。基于“平等负担”的诉求，准确衡量纳税人之间给付能力的差异，在优惠对象、纳税能力等方面以平等负担的理念加以规范，是量能课税规范经济调控目的税收优惠的必然要求。而在目前，我国动漫产业显然存在优惠对象不合理、纳税能力不公平的问题。从优惠对象看，动漫产业的税收优惠只限于经过认定的动漫企业，而处于动漫产业链中下游的企业一般不会被认定为动漫企业，它们从事动漫相关活动却不能享有税收优惠，这明显有违量能课税的平等负担理念。从纳税能力看，不同规模的动漫企业税负并不公平。以动漫高新技术企业为例，相对于中小动漫企业，动漫高新技术企业纳税能力强，而在享受税收优惠方面，动漫高新技术企业不仅享受普惠性的税收优惠，还享受特定的税收减免。纳税能力高但享受优惠多从而导致其税收负担小，这无疑违反了量能课税平等负担的理念。因此，唯有将平等负担的理念内嵌于税收优惠之中，经济调控目的税收优惠才能与量能课税原则实现内在的统一。

(二)比例原则：动漫产业税收优惠正当性的检视

如果说量能课税原则为税收优惠提供了正义基础，那么比例原则则是税收优惠公平正义的评判依据和实现方式。比例原则要求公权力必须在限制基本权利的目的和限制基本权利的手段之间进行衡量，而不能不择手段地追求目的的实现(7)张翔：《财产权的社会义务》，《中国社会科学》2012年第9期。。反映在税收优惠当中，就是要对税收优惠公权力进行限制，防止其为过度追求特定目的而背离公平正义理念。税收优惠是在特殊公益目的追求与纳税人权利限制之间寻求平衡，特定公益目的其价值是有限度的，如若对税收优惠不加以限制，势必会超出合理限度，从而对纳税人合法权利造成损害，进而使得税收优惠的正当性荡然无存，违背税收优惠设立的初衷。比例原则旨在通过对税收优惠权力不适当行使的限制，实现纳税人基本权利与公共利益的统一。因此，对税收优惠采取比例原则予以严格限制，是税收优惠正当性的基本诉求。

“比例原则既是一个价值问题，也是一个科学问题，其核心是考察目的与手段的正当性”(8)王宗涛：《税收优惠的中国语境及其规制》，《河南社会科学》2015年第11期。。传统观点认为，比例原则是由必要性原则、适当性原则与均衡性原则三个子原则组成，主要关注手段是否有助于达成目的，采取的是否是损害最小的手段，着眼点则在于手段是否正当。与传统观点不同，现有学者提出了比例原则四原则的观点，认为“目的正当性原则也是比例原则的构成子原则，是其他三个子原则存在的前提”(9)刘权：《目的正当性与比例原则的重构》，《中国法学》2014年第4期。。目的正当性原则要求侵犯基本权利必须服务于正当目的，如若目的前提不具有正当性，那么对基本权利的任何限制都不应被允许，否则就是对基本权利的侵犯。相对于传统三原则之说，四原则的观点显然更加完善。手段的正当性是比例原则具体运作的技术要求，而目的正当性是比例原则所追求的内在公平价值的具体展现。税收优惠作为量能课税的例外，只有其目的和手段都具有正当性，税收优惠差别对待才具有正当性(10)熊伟：《法治视野下清理规范税收优惠政策研究》，《中国法学》2014年第6期。。比例原则的目的正当性与量能课税的平等理念诉求本质上是一致的，而比例原则的手段正当性则是防止税收优惠过度的技术工具，可以说，“比例原则作为利益衡量工具，能够为税收优惠提供一种有效的审查方法”(11)张成松：《股权转让税收优惠：规范检思与完善之道》，《证券法苑》总第26卷(2019年8月)。。

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毫无疑问，旨在扶持和激励动漫产业发展的税收优惠理应受到比例原则的限制。分析动漫产业税收优惠目的的正当性需要进入具体的时空环境，即对动漫产业目前所处的社会、经济等宏观背景进行考察。我国现阶段文化需求与供给之间的矛盾是推动文化繁荣发展的重要动因所在，动漫产品所具有的文化价值与经济功能决定了发展动漫产业乃是必然的选择，但是不尽理想的外部经济环境制约着我国动漫产业的生存发展，因而对动漫产业采取税收优惠政策是符合我国经济社会发展的战略全局和长远利益的，具有目的的合理性与正当性。目的正当性只是为动漫产业的税收优惠提供了可能，税收优惠的实施还要考虑所采取的手段是否正当及结果是否公正，价值诉求的正当并不能保证手段与结果一定是公正的。审视动漫产业税收优惠是否正当，还需从必要性、适当性、均衡性三个方面展开。

在必要性方面，需考量税收优惠是否是损害最小的手段。在市场竞争中，相对于财政补贴直接作用于具体市场主体，税收优惠通过诱导市场主体的行为进而促进动漫产业的发展，其对市场公平竞争环境的损害相对较小，符合必要性要求。然而在具体的优惠措施上，部分税收优惠具体方式的选择并不符合损害最小原则，例如相对于增值税的简易计税办法，增值税的先征后返在抵扣链条完整性、税负公平性等方面更具有合理性。在适当性方面，需考量税收优惠手段是否有助于目标目的的达成。目前动漫产业税收优惠手段更多表现为追求短期经济效益的政策，与动漫产业长期健康发展的目标相比，这种税收优惠反而可能有害于动漫产业的健康发展，因而以公平为目的的税收优惠手段当更符合动漫产业长期发展的目标。在均衡性方面，不仅要考量动漫产业公共利益“所得”与纳税人基本权利“所失”之间的总量均衡，还要考量受惠纳税人与非受惠纳税人之间的利益平衡。就总量均衡而言，动漫产业目前处于非均衡状态，是牺牲较大的私益换取很小的公益。就纳税人之间的利益平衡而言，二者差异显著，税收优惠的差别对待必然是不平衡的。因此，必须以比例原则为指引对不合理的税收优惠予以规范，唯此才能真正发挥税收优惠的调控功能。

(三)税收法定：动漫产业税收优惠合法性的检视

税收优惠不仅要注重实质合理性，还要关注形式合法性，不能因形式合法性的缺失而影响实质合理性的实现。“税收法定是以税法的形式确定和昭示民意，是民主、法治原则等现代宪法原则在税法上的体现”(12)张怡：《税收法定化：从税收衡平到税收实质公平的演进》，《现代法学》2015年第3期。。形式正义是税收法定原则的基本要求。只有形式正义和实质正义都得到满足，税收优惠调节资源配置的功能才能真正实现。“税收法定最初作为纳税人同意权是为了防止国家权力恣意损害公民的财产权益，保障‘经济个体’的财产及自由”(13)朱大旗：《论税法的基本原则》，《湖南财经高等专科学校学报》1999年第4期。，而税收优惠对特定纳税人税负的减免实质是对其他纳税人税负的相对加重，因而作为限制纳税人个体权利的税收优惠更需遵循税收法定原则，唯此，税收优惠在法理上才能获得合法性基础。

对国家课税权的限制就是对纳税人基本权利的保护。“税收法定所展现的纳税人权利本位与主权在民的立法意旨是现代国家立法的先进理念”(14)张怡：《税收法定化：从税收衡平到税收实质公平的演进》，《现代法学》2015年第3期。。无论是《立法法》对税收法律保留的规定，还是中央文件明确提出的“落实税收法定原则”，无不彰显了税收法定对纳税人基本权利保护的理念。作为税法“帝王条款”的税收法定原则，理应强调对国家征税权力的限制。“依据税收法定原则，税收各类构成要素皆由且只能由法律明确规定”(15)张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期。，这就对税收立法、授权立法、税收执法等方面提出了要求，“税收法定不仅要落实纳税人同意权，还应妥善处理授权立法问题，更要求税务机关在法定权限内执法，不得擅自决定减免税，改变纳税人的税收负担”(16)熊伟：《重申税收法定主义》，《法学杂志》2014年第2期。。当前我国税收的行政立法大行其道，理应通过立法规定的税收优惠大都被行政机关“越俎代庖”，这就在客观上弱化了税收法定的拘束能力。纵观我国动漫产业的税收优惠，为兼顾税收优惠灵活性的要求，几乎都是以国税总局为主导发布相应的规范性文件。以税收法定原则审视这类规范性文件，其立法权的配置与执法权的行使都背离了税收法定原则的要义。首先，这类规范性文件兼具税法立法权与解释权，但在制定机关、制定程序等方面并没有遵循法定的原则，其法源难言合法。其次，这类规范性文件过度追求税收优惠的灵活性，极易频繁变化，从而势必对税法的稳定性与可预测性造成负面影响。例如，对于动漫软件产业的“两免三减半”税收优惠，前后出台的两种优惠政策在适用上出现歧义，不仅没有保障税法的预期与稳定，弱化了税法的权威与信用，还使得纳税人的征纳成本相应提高，从而加剧了征纳双方的矛盾。

四、我国动漫产业税收优惠的优化路径

动漫产业的发展不能以牺牲纳税人权益为代价，理想的税收优惠既能够发挥调控功能促进动漫产业健康发展，又能够保证税收收入实现分配正义。我国目前动漫产业的税收优惠并未达到理想状态，不合理的干预不仅致使调控功能弱化，也严重损害了纳税人的合法权利，因此需要对动漫产业税收优惠加以优化，以保障纳税人的权益，同时促进其经济功能的实现。

(一)理念转型：动漫产业税收优惠目标的形塑

当前我国动漫产业的税收优惠更多体现为对短期经济利益的追求，这虽然对促进动漫产业的发展能够产生积极的作用，但从长远来看，其对税收正义理念的回避势必使得这种优惠脱离了税收中性的基准，从而最终不利于动漫产业的良性发展。为回应动漫产业良性发展的基本诉求，当下应强化公平正义理念和人本理念，重塑动漫产业税收优惠的目标追求，以契合税收优惠的内在价值。

首先，公平正义理念更强调税收公平与分配正义，能够适当弱化税收优惠的财政收入目的与经济调控功能。“正义是社会制度的首要价值。……每个人都拥有一种基于正义的不可侵犯性，这种不可侵犯性即使以社会整体利益之名也不能逾越”(17)[美]约翰·罗尔斯：《正义论》，何怀宏等译，北京：中国社会科学出版社，1998年版，第3页。。旨在扶持动漫产业发展的税收优惠大多采取诱导的方式过度追求经济调节的目的，从而在客观上忽视了动漫产业不同主体的税收负担，这不仅无法实现促进动漫产业发展的初衷，而且有违量能课税的平等理念。以公平正义理念矫正动漫产业税收优惠，就是以“平等负担”理念为动漫产业的发展营造公平竞争的环境，既要防止以牺牲部分私人权益置换社会公益，又要结合动漫企业的性质、规模和类型给予不同市场主体同等的税收负担，还要结合当前的税制体系强化增值税的优惠力度，给予符合税制结构的税收优惠。考虑到税收优惠特定的价值追求必然是以损害部分主体利益为代价，因而还需以比例原则作为价值评判依据，在实践中对税收优惠予以规制，防止因过度追求特定的价值目标而动摇税法的根基，保障税法的稳定性与可预测性。

其次，“以人为本理念强调对纳税人整体以及个体差异的实质关怀”(18)张怡：《人本税法研究》，北京：法律出版社，2016年版，第42页。。人本理念强调对纳税人的关怀，具体就动漫产业而言，其税收优惠的对象不仅是指经过认定的动漫企业，而且还应包括动漫产业链中所有从事动漫活动的主体。相较于经过认定的动漫企业，动漫产业中未被认定但确实从事动漫生产经营活动的企业也应获得税收优惠的支持。人本理念强调对纳税人个体的关怀，具体到动漫企业来说，就是动漫产业税收优惠应最大程度地尊重动漫企业之间的差异，给予动漫产业各主体以有针对性的税收优惠，通过设置科学合理的税收优惠诱导动漫产业相关主体的决策，防止因税收优惠不公或泛化而造成动漫市场的投机行为，进而保障税收优惠宏观调控功能的实现。

(二)效力提升：动漫产业税收优惠立法的规范

“将税收优惠置于法定之下，不管是对纳税人权益的保护，还是对税收公平性的维护，都十分必要”(19)叶金育：《税收优惠统一立法的证成与展开——以税收优惠生成模式为分析起点》，《江西财经大学学报》2016年第2期。。动漫企业税收优惠的实质合理性之所以缺失，根本原因在于形式合法性未能得到保障。形式合法性缺失致使动漫产业税收优惠过度强调经济发展功能，背离了税收优惠实质法治的要义。为解决动漫产业税收优惠的种种问题，必须将动漫产业税收优惠纳入法治化的进程，一方面要以税收法定原则为指导，对动漫企业税收优惠立法与执法实行严格的规则限制；另一方面要对现行的动漫企业税收优惠进行规范清理，使其兼具实质合理性与形式合法性。

质言之，税收优惠法治化的重点在于对税收行政立法权的规范。当前，本应遵循税收立法的税收优惠大都通过税务行政机关的解释而作出规定。这种明显不具有合法性的行政立法在税收优惠实践中普遍存在，主观性与随意性较强。作为直接影响纳税人基本人身财产权利的税收优惠必须遵循严格的税收法定原则，由代表纳税人同意权的立法机关作出决定，这是民主法治的应有之义。基于税收法定的明确要求，税收优惠必须采取严格的法律形式，必须在法律层面上对税收优惠进行专门规制。具体就动漫产业税收优惠而言，其任何变动均应由立法机关决策审议，经过人大批准并作为正式法律文件公布，避免行政机关通过授权立法或行政解释等形式获取和行使税收优惠立法权。

税收优惠法治化还应与税收优惠立法相统一。统一立法是税收优惠立法的不二选择，“未来税收优惠立法必然是法定性、统一性与科学性的归一”(20)叶金育：《税收优惠统一立法的证成与展开——以税收优惠生成模式为分析起点》，《江西财经大学学报》2016年第2期。。统一立法不仅仅是将税收优惠纳入法治化的轨道，还需对当下各种名目的税收优惠进行规范清理。当前由于我国税收行政立法大行其道，动漫产业税收优惠散见在位阶较低的政策文件当中，为顺应税收优惠统一立法的大趋势，迫切需要对动漫产业税收优惠进行清理。要以税收法定原则为指导，在着力强化立法机关相关技术与能力的基础上，对动漫产业税收优惠进行类型化梳理，对明显不适的税收优惠予以废除，对效力层级较低的税收优惠尽快通过法定程序提升其法律层级，在统一立法的模式引导下最终形成系统的动漫产业税收优惠体系。唯有如此，动漫产业税收优惠才能兼具实质合理性与形式合法性。

(三)手段完善：动漫产业税收优惠方式的配置

无论是体系设计还是方式选择，现行动漫产业税收优惠既未做到利益均衡彰显税收公平正义理念，也未实现经济调控功能促进动漫产业健康发展。税收优惠体系与方式直接决定着税收优惠规范本身的合理性。源于比例原则与税收中性原则的要求，动漫产业税收优惠的制定与落实均应根据具体情况同步采取对应的措施。从优惠体系看，就是要加强税基式优惠，扩大动漫产业税收优惠的覆盖面；从优惠方式看，就是在对动漫产业税收优惠方式进行成本效益分析的基础上，“合理配置动漫产业税收优惠方式，发挥不同优惠方式的优势，进而实现不同优惠的组合功能”(21)叶金育、顾德瑞：《税收优惠的规范审查与实施评估——以比例原则为分析工具》，《现代法学》2013年第6期。。

加强税基式优惠，就是针对动漫产业资产“重无形、轻固定”的特性，有针对性地采取相应的优惠措施。动漫企业的无形资产是制约动漫企业发展的重要因素。伴随着动漫产业的发展，动漫企业无形资产所占的比重必然会不断攀升。动漫企业的无形资产以著作权、知识产权为主，然而现行的税收优惠仅软件无形资产可以加速折旧，对其他无形资产并无任何优惠措施，因而应结合动漫产业的特点，给予其无形资产以相应的税收优惠。可比照研发费用加计扣除的规定，将知识产权等无形资产纳入可加计扣除的范围之内，从而减轻动漫企业无形资产的负担，通过扩大税基式优惠更好发挥其激励功能。

“从优惠方式上看，就是通过各种优惠方式的组合，增加优惠方式之间的协同作用，实现税收优惠设定的目标”(22)张成松：《股权转让税收优惠：规范检思与完善之道》，《证券法苑》总第26卷(2019年8月)。。例如，动漫设计相关服务增值税简易计税的税收优惠，办法简单便于实施，能够降低动漫企业的征纳成本，一定程度上也降低了提供设计服务动漫企业增值税的税收负担。但是由于适用简易计税办法的进项税额并不能从销项税额中抵扣，其事实上就将这种税收负担转移到了下游企业，无形中增加了下游企业的税收负担，同时还间接破坏了增值税链条的完整性，不利于动漫产业的整体发展。为此，有必要选择更加合理的优惠方式，比如即征即退。增值税即征即退不仅事实上能够使税收优惠落到实处，降低动漫产业整体税负，而且还能与增值税再投资优惠方式相结合，从而更好地发挥不同优惠方式的组合功能。可见，在配置税收优惠各种方式过程中，唯有准确了解各种方式的优劣，实现不同方式的互补，才能发挥税收优惠的正向激励功能。

(四)激励强化：动漫产业税收优惠力度的适度提升

税收优惠是特定税收负担的减轻，过度的税收优惠会导致税负不公从而影响税收公平，但税收优惠的力度不足也会制约其特定价值追求的实现，因而税收优惠既不能过度也不能不足。当前我国动漫产业税收优惠在人才和资金激励方面还存在不足，总体幅度还有提升的空间。在人才方面，现有针对人才激励的税收优惠只有动漫软件企业职工培训费用与科研开发阶段的教育培训费用，受惠主体仅限于动漫企业，并不包括个人。在资金方面，社会资本进入动漫产业也无特定的税收优惠，使得动漫市场难以吸引社会资本，亟待通过税收优惠予以合理引导。

在人才激励方面，有必要针对动漫产业个人给予相应的税收优惠。动漫产业的核心是创意，文化创意人才是动漫产业发展的关键力量。我国对文化创意人才尚无健全完善的激励和保护措施，有时甚至会出现税负加成征收的现象，因此，有必要适度加大对动漫创意人才的税收优惠力度。可考虑对这类人才“设置特殊的税收优惠政策，在个人所得税当中对创意人员给予所得税减免，对文化创意奖金采取免税等措施”(23)施正文：《加快完善促进文化产业发展的财税政策法规体系》，《中国税务》2013年第12期。，通过减轻创意人才的税收负担进而为动漫产业提供充足的人才保障。此外，受增值税征税对象的制约，创意智力成本因无法量化评估而无法纳入优惠范围之内，对此，不妨依据职工工资薪金这一指标数据，允许其在合理的范围内进行扣除。

在资金激励方面，应充分发挥税收优惠的引导作用。动漫产业的资金主要来源于金融机构的贷款与其他社会资本的投资。针对银行业金融机构，可以采取贷款利息免征增值税的优惠方式鼓励金融机构向动漫企业发放贷款。针对其他社会资本，可以参照创业投资税收优惠的模式对投资动漫行业者采取投资额抵免的优惠措施，投资满2年者可按一定比例的投资额抵扣该投资企业分得的应纳税所得额，当年不足抵扣可以结转抵扣，以此鼓励社会资本进入动漫市场。对于下游动漫衍生品企业对上游动漫创新企业的投资尤其应当给予鼓励，可以通过提升投资额抵扣的比例和给予更大的优惠幅度来引导和支持下游动漫衍生品企业反哺上游动漫创新企业。

综上所述，税收优惠作为各国干预动漫市场、促进动漫产业健康发展的常用手段，具有充足的正当性，当然，税收优惠必须运行在法治的轨道之上。当前我国动漫产业的税收优惠在法定性、正当性、公平性等方面尚存在欠缺，实践中亦暴露出有效制度供给不足、税收优惠结构错位、优惠手段不合理、优惠力度不够大等问题。为此，应在税收法定的指引下提升动漫产业税收优惠立法层级，在量能课税的规范下重塑动漫产业税收优惠目标，在比例原则的约束下优化税收优惠组合方式，同时加大税收优惠力度，在维护纳税人合法权益的基础上推动动漫产业健康发展。