函证 、非财务信息与审计失败

摘要： 压实中介机构责任是我国建设更加强健资本市场的基础。中天运审计胜通集团失败的案例暴露出债券市场审计机构执业水平偏低的问题，也为审计行业敲响警钟，值得注册会计师行业反思。函证程序执行不到位和未对非财务信息保持职业怀疑是导致中天运未勤勉尽责的主要原因。就前述问题而言，注册会计师应当增强风险意识，强化审计程序执行有效性，提升审计执业质量;监管机构应当发挥监管合力，提高债券市场监管效能，督促注册会计师在尽职调查时主动履职尽责，更好地发挥“看门人”作用。

关键字： 注册会计师;函证;非财务信息;审计失败

0 引言

2021年7月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于依法从严打击证券违法活动的意见》，要求中国证监会加强对中介机构的监管，依法严肃追究存在证券违法行为的机构及从业人员责任，重点打击债券市场欺诈发行、信息披露违法违规等行为[1]。注册会计师作为证券市场最重要的“看门人”之一，其执业质量高低与证券市场能否健康发展直接相关。

近年来，在财政部、中国证监会及中注协的共同努力下，我国上市公司审计执业质量得到了持续、普遍提升。随着债券违约事件增多、债券市场监管从严，由于注册会计师在债券市场执业水平偏低而造成恶劣影响的审计失败案例再度出现。2021年11月，中国证监会对中天运会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称“中天运”）作出行政处罚，中天运因对山东胜通集团股份有限公司（以下简称“胜通集团”）审计失败被罚没1 725万元，2位签字注册会计师被罚5年市场禁入。

中天运未勤勉尽责案暴露出部分注册会计师审计工作不审慎、执行审计程序不到位等问题，为审计行业敲响警钟。中国证监会认定中天运未勤勉尽责的事项更值得注册会计师行业深刻反思。根据中国证监会对中天运的处罚决定书，函证程序执行不到位和未对非财务信息保持职业怀疑是导致审计失败的关键因素。本文从函证和非财务信息两个方面评价中天运的审计工作，剖析中天运审计失败的内在原因，提出相关对策建议，以期促进注册会计师提升执业质量，更好发挥证券市场“看门人”作用。

1 胜通集团财务造假案概述

胜通集团成立于1997年，曾为中国制造企业500强之一。2013—2017年，胜通集团在交易所和银行间债券市场分别发行了6期公司债和8期债务融资工具。2019年，胜通集团因资不抵债进入破产重整程序，其发行的55亿元债券违约。

中国证监会调查发现，胜通集团为满足融资需要，在2013—2017年按照以前年度真实财务数据制作虚假记账凭证、虚构经济业务等方式实施财务造假，累计虚增营业收入615亿元，虚增利润总额119亿元[2]。

2 中天运未勤勉尽责内因分析

研究中国证监会对中天运的行政处罚可以发现，函证程序执行不到位和未对非财务信息保持职业怀疑是导致中天运对胜通集团审计失败的主要原因[3]。中国证监会对中天运的调查全面且有针对性，剖析中天运未勤勉尽责的原因有助于其他注册会计师引以为戒，提高审计执业质量，降低审计风险。

2.1 函证程序执行不到位

函证是最重要的审计程序之一。恰当设计和实施函证程序是识别和应对舞弊风险的重要手段。实践中，注册会计师常常过度关注函证比例、回函占比等“量”的指标，忽略函证设计、过程控制及结果分析等“质”的因素，导致函证程序效果不及预期。函证程序执行质量存在缺陷是导致中天运未能发现胜通集团财务造假的重要原因之一。

2.1.1 询证函设计存在缺陷

根据中天运制订的审计计划，应收账款函证应包括当期销售额和期末余额。而在函证时，注册会计师仅函证了当期余额，未将当期销售额纳入询证函。这说明在审计程序执行过程中，审计团队内部存在沟通不畅、执行审计程序不严、审计质量控制不到位等问题。

2.1.2 函证过程控制不足

中天运对函证过程控制重要性的认识不足，不仅没有取得或核对函证地址，还接受公司“热心”帮助，将函证交由公司人员代为发出。注册会计师在将询证函交给公司后至函证发出整个过程中，既没有参与和监督公司人员的发函过程，也没有向被函证单位以电话或其他形式询问函证情况，导致其未能发现应收账款期末余额与客户账面余额不符的异常情况。

2.1.3 回函结果评价不到位

中天运在收到回函后，未保持职业怀疑，对回函中的关键信息未进行关注，导致其未发现回函客户印章与审计底稿中他处印章存在明显异常。

2.2 未对非财务信息保持职业怀疑

非财务信息是指以非财务资料形式出现与企业的生产经营活动有着直接或间接联系的各种信息资料，主要具有3个特点：第一，空间上的广泛性，非财务信息既包括企业外部环境中政策、行业、市场等，也包括企业内部的公司治理、内部控制等，涉及企业的方方面面;第二，时间上的延续性，非财务信息既是企业过去事项的体现，也可用于预测企业的未来;第三，真实性，非财务信息客观存在于经济系统的信息传递过程中，难以被企业操控。

随着现代风险导向审计的广泛应用，上市公司财务舞弊的手段日趋隐蔽、复杂，注册会计师应当更加关注企业内外部的非财务信息，识别重大错报风险，降低审计风险。在审计过程中，限于审计时间紧张、人员专业胜任能力存在较大差异等因素，注册会计师难以通过获取的非财务信息识别财务舞弊线索。庆幸的是，中国证监会对中天运的行政处罚决定书详细展示了监管机构如何调查财务舞弊、注册会计师在审计过程中应当获取哪些非财务信息和如何有效利用这些非财务信息识别财务舞弊。

2.2.1 实地走访程序执行不到位

根据中天运制订的审计计划，注册会计师应当实地察看被审计单位主要生产经营场所。但中天运未按审计计划实地走访，导致其未发现2013—2017年胜通集团重要组成部分——山东胜通化工有限公司（以下简称“胜通化工”）实际已处于停产状态，进而未发现胜通化工虚构销售和采购的事实。

2.2.2 供应链信息分析不足

供应链信息分析指对企业上下游重要的客户、供应商相关信息进行分析。陈西婵和刘星[4]研究发现，供应商（客户）集中度越高，企业越容易在信息披露环节违规。注册会计师在获取非财务信息时，应重点关注被审计单位的重要供应商、客户，了解他们的经营状况、工商信息等，判断他们是否真实存在、是否与被审计单位存在关联关系等。

东营市汇通国际贸易有限公司（以下简称“汇通贸易”）、上海翌丰商贸有限公司、青岛邦瑞奇商贸有限公司3家公司都曾经是山东胜通钢帘线有限公司（以下简称“胜通钢帘线”）、胜通化工前5大供应商或重要客户。中天运应获取上述3家公司的工商信息却未获取，导致其未发现汇通贸易等3家公司法定代表人都是胜通集团员工。特别是汇通贸易的法定代表人为胜通集团会计人员，项目组在审计时与其接触较多且相互认识。中天运未对汇通贸易法定代表人身份保持职业怀疑，导致其未能发现汇通贸易是胜通集团用于虚构销售和采购的关联公司之一。

2.2.3 未关注产值与产能是否匹配

中天运在审计过程中既未获取胜通钢帘线和山东胜通光学材料科技有限公司的产能相关资料，也未对产能利用率与产成品入库当期增加进行分析，导致未能发现两家公司产能利用率大幅超过其实际最大产能的异常情况。

2.2.4 未审慎核验审计证据的基本合理性

注册会计师在审计过程中应当关注审计证据含有的非财务信息是否符合商业的基本逻辑或存在矛盾。就中天运未勤勉尽责事项而言，注册会计师取得的所得税和增值税纳税申报表存在只有审核数没有申报数、相关签名盖章部分没有“主管税务机关受理专用章”“受理人”“受理日期”相关栏目、主管税务机关接收人、接收日期均未签字或者签章、政府机关印章前后存在明显差异、“河南省焦作市”写成“河北省焦作市”、税务机关纳税申报表接收日期为节假日等明显不合理之处。中天运在取得审计证据后，未保持应有的职业怀疑分析审计证据，导致其未发现胜通 集团财务舞弊。

3 避免审计失败的对策建议

纵观近年来中国证监会对中介机构的行政处罚，中天运未勤勉尽责所涉及的事项不是个例，而是整个审计行业存在的普遍问题。这些问题难以在较短时间全部解决，但监管机构和注册会计师可以通过加强监管、提高中介机构执业水平和行业素质逐步解决前述问题。

3.1 提升债券市场监管效能 ，压实中介机构责任

2021年9月，中国证监会表示，将按照“零容忍”工作方针，依法严肃查处债券市场违法违规行为，坚持一案多查[5]。从“五洋债”大信会计师事务所承担连带赔偿责任到中天运受到行政处罚，体现出监管机构持续加强债券市场监管、压实中介机构责任的导向。会计师事务所应当快速转变以往重上市公司审计、轻债券发行审计的思想，时刻保持执业审慎，强化审计质量控制，降低审计风险。

根据中国人民银行、中国证监会和国家发改委确立的债券市场统一执法机制，中国证监会依法查处银行间和交易所债券市场的违法行为[6]，中国人民银行和国家发改委、中国证监会分别负责债务融资工具、企业债券、公司债的日常监管工作。由于不同债券的发行主体、投资者结构和历史发展阶段存在差异，会计事务所存在审计分配资源不均衡、风险意识淡薄等固有思想形态。虽然中国证监会通过统一查处相关违法行为，追究中介机构责任可以促进企业信息披露质量和中介机构执业水平的提升，但更重要的是相关部门需要在日常监管过程中通过建制度、勤检查、多引导的方式督促中介机构在尽职调查时主动履职尽责，更好发挥证券市场“看门人”作用。因此，建议中国人民银行、中国证监会和国家发展改革委建立更深入、更广泛的合作机制，形成监管合力，提升债券市场的监管效能，在前段压实中介机构责任，从根本上提升企业信息披露质量。

3.2 增强注册会计师风险意识 ，提高审计证据可靠性

现代风险导向审计的广泛应用，要求注册会计师牢固树立风险意识，将职业判断和职业怀疑“内化于心、外化于行”[7]。中介机构未勤勉尽责案件频发，暴露出注册会计师行业人员素质偏低、风险意识不强等问题。会计师事务所应当定期或不定期组织审计人员研究相关案例，让审计人员熟悉公司财务造假的常用手段，确保他们能够及时认识、辨别财务舞弊的动因及手段。

就中天运未勤勉尽责案而言，注册会计师至少应吸取3点教训：第一，注册会计师应当对被审计单位针对函证程序提供的“热心”帮助保持高度职业怀疑，不仅要通过电话、地址查询等方式评价收函方的真实性，还要严格控制函证过程，审慎核验回函印章是否存在异常;第二，实地走访是注册会计师接触企业生产经营最直接、最可靠的方式，注册会计师应提高对实地走访程序重要性的认识，在走访过程中时刻保持职业怀疑;第三，注册会计师应对重要供应商和客户、产能与产值及其他非财务信息保持应有的职业关注，以监管机构的调查重点为主线和抓手，判断被审计单位业务是否真实、获取的审计证据是否可靠。

3.3 强化审计程序执行有效性 ，提升审计执业质量

我国审计行业已经发展成熟，多数会计师事务所已建立起一套科学、完善的审计程序。只有审计人员严格按照审计计划执行审计程序，审计计划才能发挥出应有的效果。实践中，审计人员执行审计程序常存在“打折”和“形式主义”的情况。“打折”是指在执行审计过程中，注册会计师未严格按照审计程序执行。例如，中天运存在未按照审计计划实地勘查、函证仅包括当期余额、函证过程控制不足等问题。“形式主义”是指注册会计师虽然执行了审计程序，但在执行审计程序时不审慎，导致审计程序未达到应有的效果。例如，中天运虽然函证回函率较高但未有效评价回函结果，虽然获取了税务申报表但未发现相关信息的明显异常等。

会计师事务所可以从注册会计师本身、审计底稿编制和审计质量控制3个方面强化审计程序执行的有效性。其一，会计师事务所应通过适当的绩效激励、鼓励职业怀疑、小组讨论、自我评价等方式调动注册会计师主观能动性，增强注册会计师按照既定审计计划执行审计程序的意愿;其二，审计底稿是记录审计程序的实施过程的书面文件[8]，会计师事务所可以通过细化审计底稿编制要求的方式，提高注册会计师审计程序的执行力;其三，会计师事务所应建立有效的监督机制[9]，通过检查审计底稿、谈话等方式督促注册会计师提升审计执业质量。

4 结语

函证审计程序的恰当执行、非财务信息的有效利用与审计成败直接相关。以中天运未勤勉尽责案为例，阐述了注册会计师应当如何恰当设计和执行函证程序、应当收集获取哪些非财务信息和如何评价这些信息。在此基础上，建议会计师事务所和注册会计师通过必要的制度和手段增强注册会计师风险意识、强化审计程序执行的有效性，提升审计证据可靠性，降低审计风险。另外，监管机构也应当继续加强债券市场监管，通过压实中介机构责任促进注册会计师提升执业质量。

参考文献 [1]  中共中央办公厅，国务院办公厅.关于依法从严打击证券违法活动的意见：[A/OL].（2021- 07- 06）[2021-12-12].http：//www.gov.cn/zhengce/2021- 07/06/content_ 5622763.htm.

[2] 中国证券监督管理委员会.中国证监会行政处罚决定书（山东胜通集团股份有限公司、王秀生等6名责任主体 ）：[2021]58号[A/OL]. （2021-12-12 ） [2021- 07-30 ].http：// www.csrc.gov.cn/csrc/c101928/c6aad6eef9c6248b4a3970577b d2c961e/content.shtml.

[3]  中国证券监督管理委员会.中国证监会行政处罚决定书（中天运会计师事务所、杨锡刚、张友富）：[2021]91号[A/OL].（2021-11- 02）[2021-12-12].http：//www.csrc.gov.cn/csrc/c101928/c1560139/content.shtml

[4] 陈西婵，刘星.供应商（客户）集中度与公司信息披露违规[J].南开管理评论，2021（4）：1-21.

[5] 中国证券监督管理委员会.证监会依法严厉打击债券市场违法违规行为[EB/OL].（2021- 09-17）[2021-12-12].http：//www.csrc.gov.cn/csrc/c100200/c1518749/content.shtml.

[6] 中国人民银行，中国证监会，国家发展改革委.关于进一步加强债券市场执法工作的意见：银发[2018]295号[A/OL].（2018-11-23）[2021-12-12].  http：//www.gov.cn/gongbao/content/2019/content_ 5368628.htm.

[7] 王建新，李中伟，李建林.上市公司跨境业务审计问题研究：以雅百特审计失败案为例[J].会计之友，2020（24）：8-12.

[8]周萍，项军.上市公司审计失败现状、成因及规避措施[J].会计之友，2020（2）：141-145.

[9]宋夏云，谭博文.正中珠江会计师事务所对康美药业审计失败的案例研究[J].商业会计，2019（11）：4-8.