社会保险审计结果及其运用：一个理论框架

聂瑞芳（副教授）郑石桥（教授/博导）

（1广东轻工职业技术学院 2粤港澳大湾区产业发展研究中心 广东广州 510600 3南京审计大学政府审计理论研究中心 江苏南京 211815）

一、引言

人们不是为审计而审计，审计要服务于利益相关者的需求，而这种服务首先要有审计产出，这就是审计结果，其次还要运用这些审计结果，这才能真正实现审计的价值，社会保险审计也不例外，其最终价值决定于其审计结果及其运用。因此，从理论上厘清社会保险审计结果及其运用，对于科学地建构社会保险审计制度具有重要的意义。

现有研究成果中，未发现系统、专门研究社会保险审计结果及其运用的文献，一些社会保险审计的文献部分涉及到社会保险审计结果及其运用，主要关注三方面的问题，一是强调通过社会保险审计结果的运用来促进社会保险制度完善，二是强调社会保险审计结果公开，三是强调以社会保险审计结果为基础的审计整改。总体来说，现有理论没有一个系统化的理论框架。本文以经典审计理论为基础，提出一个社会保险审计结果及其运用的理论框架，为科学地建构社会保险审计制度提供理论参考。

二、文献综述

关于通过社会保险审计结果的运用来促进社会保险制度完善，不少文献认为，社会保险起步较晚，系统性较差，面临的环境很复杂，因此，要重视通过社会保险审计结果的运用来促进社会保险制度的完善，例如，“围绕社会保障制度的建立和完善、有关法律法规的制订、加强管理和监督开展审计调研，向政府和国家有关部门提出意见和建议，为国家宏观管理服务”（杨强，1999）；推动社会保障制度的完善，促进社会保障事业的发展应是社会保障审计的第一要义”（刘斌良，2008）；社会保障基金审计必须从重点关注资金安全向更多地关注制度的完整性、有效性和可持续性转变”（刘勇，2008）；审计署社会保障审计司司长王中信提出“有选择性地开展专题的审计和审计调查，提供有价值的审计成果，发挥宏观性、建设性作用”（康延涛，2009）；“对发现的问题进行深入研究，结合我国社会保障的实际情况，提出更加可行的审计意见，不断健全与完善我国的社会保障体系”（湖北省审计厅社保审计处，2013）；“面对管理上、制度上、体制上、改革中发现的问题，要揭露根源，向政府和有关决策部门提出合理有效、切实可行的建议，推动社会保障制度的建立和完善”（焦跃华、王运雪，2014）。

关于社会保险审计结果公开，一些文献认为，社会保险涉及到千家万户的利益，人民有知情权，因此，社会保险审计结果需要公开，以增加人民了解社会保险相关情况的渠道，例如，“要加大审计公告力度……，维护福利公平，促进社会和谐”（沐云，2007）；“必须建立审计通报、公告制度，通过通报、公告其违纪违规事实，利用社会舆论促其整改，才能进一步发挥审计的威慑力，取得更好的审计成效，同时也可以提高审计机关和审计人员的工作水平”（刘勇，2008）；“要积极推行审计结果公告制度”（许祖峰，2009）；“围绕推进政务公开，健全完善审计公告制度”（审计署社会保障审计司，2012）；“建立社会保障基金公示制度”（张显忠，2015）。

关于强调以社会保险审计结果为基础的审计整改，这类审计结果运用与其他审计业务的审计结果运用并无差异，一些文献强调要对审计发现的问题进行纠正，并对相应的责任人进行责任追究，例如，“要加大审计处理处罚力度”（许祖峰，2009）；“审计机关将审计中发现的问题对被审计单位进行处理及处罚”（王杰，孙国海，2012）；“审计稽核结果将成为责令被稽核对象纠正错误并依法履行相关义务直至对其实施行政处罚的直接依据”（王继红，2015）。

上述文献显示，现有文献对社会保险审计结果及其运用已经有多方面涉及，但是总体来说还是缺乏一个系统化的理论框架，本文拟致力于此。

三、理论框架

在社会保险审计结果及其运用的理论框架下，本文首先分析社会保险审计结果生产者和运用者，然后分析社会保险审计结果的内容及其运用，最后对社会保险审计结果及其运用的现有观点做一简要评述，以深化对社会保险审计结果及其运用的认知。

（一）社会保险审计结果生产者和运用者

在经典审计理论看来，审计结果就是审计过程的直接产出，也称为审计成果，审计结果运用就是这些结果的运用，没有审计结果的运用，就没有审计价值的实现。审计机构作为审计实施者是审计结果的生产者，在获得授权时，也会通过一定的方式来运用审计结果，但是，审计结果的主要运用者应该是审计机构之外的审计需求者及其他利益相关者，而审计需求者来源于审计赖以产生的资源类委托代理关系，不同的委托代理关系，审计结果运用者不同。因此，需要在资源类委托代理关系中分析审计结果生产者及其运用者（郑石桥，2016、2018、2020）。无论何种资源类委托代理关系，其审计结果生产者、运用者的基本框架如表1所示。

表1 审计结果生产者和运用者的基本框架

本文以表1中的基本框架为基础，结合社会保险委托代理关系来分析社会保险审计结果及其应用。

社会保险涉及复杂的经济关系，不同的社会保险制度，经济关系不同，根据《中华人民共和国社会保险法》，我国的社会保险项目包括五种：基本养老保险、基本医疗保险、工伤保险、失业保险、生育保险，这些保险项目中的经济关系也存在差异，但是，整体来说，概括各类保险项目，我国社会保险中的委托代理关系共分为三个层级，社会保险审计产生于这些关系中，社会保险审计结果及其运用也在这些关系中，如图1所示。

图1 社会保险委托代理关系

第一层级是上级政府与本级政府的关系，由于各级政府都要承担社会保险责任，所以，上级政府对本级政府有资源拨付、履责要求和权限赋予的职能，因此，这种关系是资源类委托代理关系，上级政府是委托人，本级政府是代理人，上级政府作为委托人存在审计需求，本级政府作为代理人，基于揭示机制和信号传递机制，也可能存在审计需求，因此，审计需求者包括委托人和代理人。在这种委托代理关系中，上级政府通常会选择审计其所设置的政府职能部门的审计机关来审计本级政府（实质上就是上级审计机关），而本级政府基于揭示机制的审计需求，可能会选择上级审计机关，基于信号传递机制的需求，则可能选择民间审计机构。在第一层级的关系中，就社会保险审计业务类型来说，各类单项性的审计业务都有可能，也可能包括综合性的审计业务。表1中的审计结果运用者还包括其他利益相关者（委托人、代理人、审计机构都是利益相关者，这三者之外的利益相关者称为其他利益相关者），在第一层级的关系中，其他利益相关者主要有三种情形，一是上级政府中履行社会保险职能的政府部门，这些部门当然会关注下级政府（本文称为本级政府，下同）的社会保险职责履行情况，所以，也会关注审计结果；二是上级党委和政府中的各类监督机构及司法机构，这些机构有责任对下级政府的违规违法行为的责任者进行责任追究，所以，也会关注审计结果；三是本统筹区内的缴费单位、缴费个人和受益者，本统筹区的各级政府是否良好地履行其社会保险责任，涉及到本统筹区内的缴费单位、缴费个人和受益者的利益，因此，这些单位和个人当然也会关注对本级政府的审计结果。

第二层级的关系有多种情形，委托人包括两类，第一类是缴费单位和缴费个人，第二类是本级政府，缴费单位和缴费个人作为委托人，有两种类型的关系，一是与社会保险基金征缴机构的直接关系，二是通过社会保险基金征缴机构形成的与本级财政部门和社会保险经办机构的间接关系。本级政府作为委托人也存在两种情形，一是本级政府作为社会保险资源的投入者，与本级财政部门、社会保险经办机构之间的关系，二是本级政府作为营运经费的提供者，与社会保险行政部门、社会保险经办机构之间的关系。上述这些关系的具体情形不同，但是，都存在资源交付、履职要求和权限赋予关系，因此，都是资源类委托代理关系，委托人都存在审计需求。特殊情形下，代理人也可能存在审计需求，此时的审计机构通常是本级审计机关，当符合成本效益原则时，也可能通过审计业务外包的方式引入民间审计机构，另外，这个层级的审计客体（代理人）如果达到一定的规模，则可能会设置内部审计机构。总体来说，第二层级关系中，审计需求者包括作为委托人的缴费单位、缴费个人和本级政府，也包括作为代理人的社会保险基金征缴机构、本级财政部门、社会保险经办机构、本级社会保险行政部门，审计机构主要是本级审计机关，也可能包括内部审计机构和民间审计机构。第二层级关系中的其他利益相关者有两种情形，一是本级社会保险行政部门会关注对社会保险基金征缴机构、本级财政部门、社会保险经办机构的审计结果，二是本级党委和政府中的监督机构、司法机关，负责对违规违法行为责任者进行责任追究的责任，因此，这些机构也会关注对本级各单位的审计结果。第二层级关系中，对社会保险基金征缴机构、本级财政部门、社会保险经办机构、本级社会保险行政部门进行审计时，社会保险财务审计、社会保险合规审计、社会保险绩效审计、社会保险制度审计这些单项性审计业务都有可能开展，基于多个审计主题的综合性审计业务也可能开展（例如，领导干部经济责任审计），因此，基于这些审计业务的审计结果都有可能产生。

第三层级的关系可以分为两种类型，一是基于合约而产生的，由于合约双方互有信息优势和劣势，因此，互为代理人，通常称为合约类委托代理关系，这种类型的关系具体包括：社会保险经办机构与社会保险基金经办银行的关系、社会保险经办机构与社会保险基金使用机构的关系。社会保险经办机构与社会保险基金投资营运机构的关系。二是基于社会保险法律法规而形成的关系，这种关系中，双方完全按法律法规的规定行事，法律法规发挥类似完备合约的作用，通常称为法定类委托代理关系，这种类型的关系具体包括：社会保险行政部门对社会保险经办机构、社会保险基金经办银行、社会保险基金使用机构、社会保险基金投资营运机构的监管关系，社会保险经办机构与社会保险受益的关系，社会保险行政部门与受益人的关系。在合约类委托代理关系中，对代理人的代理问题和次优问题，主要依赖事前当心和事中事后的协商、司法诉讼来应对，不存在审计需求，当然也就没有审计结果及其运用；法定类委托代理关系中，行政制裁和司法诉讼是解决代理人的代理问题和次优问题的主要机制，因此，不存在审计需求，也没有审计结果及其运用。

（二）社会保险审计结果的内容及其运用

以上分析了社会保险审计结果的生产者和运用者，那么，究竟有哪些审计结果呢？有哪些运用路径呢？现在，我们来分析这个问题。

无论何种资源类委托代理关系中的审计结果及其运用，从审计业务类型来说，都是单项性的财务审计、绩效审计、合规审计和制度审计，还可能包括多个审计主题的综合性审计业务，这些审计业务可以按项目审计的方式来组织，也可以按专项审计调查的方式来组织，审计结果也就是由这些审计业务产生，所以，总体来说，审计结果的内容及其运用如表2所示。

表2 审计结果的内容及其运用

表2中，审计结果生产有三种情形，一是审计报告，包括项目审计报告和专项审计调查报告，承载的审计结果包括审计发现、审计结论或意见，还有审计建议，很显然，审计业务类型不同，审计发现、审计结论或意见及审计建议会不同，不同的审计取证模式，上述审计结果的具体内容也会不同；二是审计信息报告，这主要涉及在审计中发现的体制机制制度缺陷及其他具有普遍性、典型性的问题，及时地向党委、政府及相关部门提供相关信息，便于及时采取应对措施；三是审计分析报告，这是基于一定时期的审计报告，对审计发现的普遍性、货币性、典型性问题予以归纳总结，将这些审计结果以专门报告的方式提交给党委、政府及相关部门，便于他们及时关注这些问题。

表2中显示的审计结果的内容及其运用也适用于社会保险审计。审计结果运用包括审计机构的运用、审计需求者的结果运用和其他利益相关者的运用，我们以社会保险审计为背景来具体分析。

社会保险审计机构的审计结果运用包括：审计结果公告、审计处理处罚决定、审计移送决定、审计整改报告。审计结果公告是审计机构将社会保险审计结果以一定的方式予以向社会公告，满足社会公众了解相关情况的需求，由于社会保险涉及广泛的社会公众，因此，这种路径的审计结果运用应该制度化，并成为常态。审计处理处罚决定是由审计机构在授权范围内对查出问题的责任者进行责任追究，做出处理处罚决定，没有这种责任追究，社会保险的震慑效应难以发挥。审计移送决定是指，对于审计机构没有权限进行处理处罚的责任事项和责任者，由审计机构移送给有这种权限的机构，例如，对于涉嫌犯罪的，移送司法机关；需要进行党纪政纪处分的，移送纪检监察机构。审计整改报告是审计机构对审计客体审计整改情况的检查报告，也可以将一定期间的各审计客体的整改情况汇总起来，形成综合性的审计整改报告。

社会保险审计需求者运用包括委托人和代理人运用，从委托人来说，一方面通过审计结果了解代理人的社会保险经管责任履行情况；另一方面，可以将审计结果用于代理人的评价、考核，也可以用于委托人的相关决策；从代理人来说，首先，作为审计客体，对于审计发现的相关问题要进行整改，并向审计机构及委托人提交审计整改报告，还可以向社会公告审计整改报告；其次，除对审计机构及其他利益相关者进行的责任追究外，代理人作为审计客体，还可以对上述机构未追究责任的其他责任者进行责任追究，以增强审计的震慑功能。

社会保险其他利益相关者运用审计结果，是指除了审计机构、社会保险审计需求者之外的其他利益相关者对审计结果的运用，例如，对于涉嫌犯罪的，由司法机关进行处理；未达到犯罪严重违纪违规的公职人员和党员，由纪检监察机关进行处理，这些机构都有其特定的工作程序和方法，但是，社会保险审计结果对其有重要的参考价值。此外，新闻媒体、社会公众、民间公益组织也可能关注社会保险的审计结果。

（三）社会保险审计结果及其运用的现有观点评述

以上分析了社会保险审计结果及其运用的相关问题，提出了一个理论框架，本文基于此框架来评述社会保险审计结果及其运用的现有观点，以进一步深化对社会保险审计结果及其运用的认知。

现有文献涉及到社会保险审计结果及其运用的三个方面，一是强调通过社会保险审计结果的运用来促进社会保险制度完善，二是强调社会保险审计结果公开，三是强调以社会保险审计结果为基础的审计整改。关于“强调通过社会保险审计结果的运用来促进社会保险制度完善”，本文的理论框架指出，不同的审计业务会有不同的审计结果，社会保险制度审计是专门针对社会保险宏观制度和微观制度的，其审计结果就是发现的制度缺陷，通过审计需求者和其他利益相关者的应用，能促进社会保险相关制度的完善。关于“强调社会保险审计结果公开”，本文的理论框架指出，审计机构应用的社会保险审计结果有多种方式，其中之一是向社会公开审计结果，还提出审计客体可以将审计整改报告向社会公开。关于“强调以社会保险审计结果为基础的审计整改”，本文的理论框架指出，代理人作为审计客体，有责任对审计发现的问题进行整改，并追究相关人员的责任。总体来说，本文提出的理论框架能包容社会保险审计结果及其运用的现有观点。

四、结论

审计结果及其运用是社会保险审计制度建构的重要问题，本文以经典审计理论为基础，提出一个社会保险审计结果及其运用的理论框架。

审计结果是审计机构按审计需求者的要求而生产的，审计需求者包括资源类委托代理关系中的委托人和代理人，上述审计结果生产者和审计需求者，都会以一定的方式来应用审计结果，此外，还有一些其他利益相关者也可能运用审计结果。资源类社会保险委托代理关系中，第一层级是上级政府和本级政府的关系，第二层级有两种情形，一是缴费单位和缴费个人作为委托人，社会保险基金征缴机构、本级财政部门和社会保险经办机构作为代理人，二是本级政府委托人，本级财政部门、社会保险经办机构、社会保险行政部门作为代理人，这两个层级的资源类委托代理关系中，委托人、代理人及审计机构都是审计结果的运用者，此外，还在一些其他利益相关者也运用审计结果。

通常来说，审计结果包括审计报告、审计信息报告和审计分析报告，审计机构运用审计结果的方式包括审计结果公告、审计处理处罚决定、审计移送决定和审计整改报告；委托人作为审计需求者，运用审计结果的方式包括：了解代理人的社会保险经管责任履行情况、用于代理人的评价考核、用于委托人的相关决策；代理人作为审计需求者，运用审计结果的方式包括：对于审计发现的相关问题要进行整改、向审计机构及委托人提交审计整改报告、向社会公告审计整改报告、对相关责任者进行责任追究。此外，社会保险其他利益相关者各自根据其职责权限，运用适当的方式运用审计结果。