不同持有目的下加密数字货币会计确认与计量方法研究

■/ 曹 蕾

一、引言

加密数字货币是基于“去中心化”理念而设计的一种虚拟货币，实质是一种使用密码学原理来确保交易安全及控制交易单位创造的交易媒介。作为区块链技术发展的一种延伸产物，加密数字货币主要依靠计算机运算的一组方程式开源代码，通过计算机的显卡、CPU大量的运算处理产生。区块链技术是加密数字货币的基础技术，也是发行的支撑技术（朱晨之等，2021）。现行准则下资产的定义应该满足由企业拥有或控制的、基于过去的交易和事项形成的、能预期给企业带来经济利益三个条件。从涵义与特点来看，加密数字货币满足资产的三个确认条件，应将其确认为一项企业资产。由于现行准则并未对该类资产的会计处理方法进行明确规定，加密数字货币属于资产的哪个具体类别以及如何进行会计处理均存在较大争议。随着加密数字货币的蓬勃发展，我国一些企业已经开始进行加密数字货币交易业务，如何准确进行会计处理逐渐成为了一个亟待解决的问题。企业持有加密数字货币的目的通常会对经济实质及会计价值产生一定影响，不同持有目的下会计确认与计量方法也必然存在不同。加密数字货币行业完整的产业链主要包括交易活动、挖矿活动和矿机制造三个部分，其中矿机制造环节不涉及加密数字货币的持有。因此，重点从不同持有目的角度出发，结合案例详细分析生产完成即刻转出目的和交易目的下加密数字货币会计确认与计量方法，对进一步规范我国企业加密数字货币会计处理具有极强的现实意义。

二、加密数字货币不同会计确认与计量方法的依据及适用性

随着信息技术的飞速发展和应用场景不断扩充，数字货币的会计确认、计量等会计问题已经成为当前会计实务的一大挑战。加密数字货币的实际特征和持有目的的不同将直接影响法定数字货币的具体归属（成丽莉，2019）。现阶段，加密数字货币的资产类别属性主要存在六种不同观点，适用的会计准则及采用的会计处理方法也存在较大差异。因此，详细介绍常见的六种处理方法，并对各自的依据及适用性进行深入分析。

（一）作为存货进行会计处理

根据CAS1 的相关规定，在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料、处在生产过程中的在产品、日常活动中持有以备出售的产成品或商品等可以称之为“存货”。该种观点认为企业在日常活动中持有加密数字货币以备出售，满足存货的定义。对于以挖矿为主营业务的企业而言，生产完成即刻转出目的下企业可以将其确认为存货，出于交易目的、赚取价差的项目是否满足存货定义有待商榷。与零售企业持有以备出售的商品明显不同，该类资产继续进行投机行为则不满足存货的定义。在计量方法上，CAS1 明确规定存货应当按照成本进行初始计量，按照成本与可变现净值孰低进行后续计量。对于加密数字货币而言，活跃市场上的市价信息有用性明显高于可变现净值，同时历史成本计量方法也无法全面反映风险与价值信息，由此可以看出存货的计量方法并不完全适用于加密数字货币。

（二）作为金融资产进行会计处理

加密数字货币的价格波动大、有公开报价等特征符合金融资产的定义，因此部分学者将加密数字货币作为金融资产进行会计处理。CAS22 明确规定企业成为金融工具合同的一方时应当将相关资产确认一项金融资产或金融负债。金融工具的要求是各方之间存在合同关系，但是加密数字货币本身并不是一项合同，持有人与各参与方没有任何合同关系（罗玫，2019）。一些学者认为数字货币最初的获取方式就是通过挖矿（根据特定算法获取），这种计算机默认的程序可以理解为“合同”关系，因此应该作为金融资产进行会计处理，但是上述观点并未得到普遍认可。与传统金融资产交易不同，加密数字货币交易不受任何独立金融系统的束缚，不是通过中央银行或类似机构来进行监管或执行的（张焞，2021）。总体来看，一般情况下加密数字货币不符合金融资产的定义，CAS22规定的计量方法也不适用于该类资产。

（三）作为无形资产进行会计处理

以美国、英国为代表的西方国家认为加密数字货币是具有无限使用寿命的无形资产，并需要采用历史成本计量，现阶段很多国外企业都按照该种方法进行处理（黄燕飞，2021）。从基本特征层面来看，虽然加密数字货币符合无形资产的定义，但是该类资产并不能在使用中为企业创造价值，而且CAS6也没有明确将该类资产纳入无形资产核算范围，因此该种处理方法存在一定不合理性。在计量方法上，CAS6 明确规定无形资产应当按照成本进行初始计量，后续计量应该具体判断使用寿命是否可以确定进行差异化处理，不确定情况下需要进行减值处理，确定情况下需要在寿命期内摊销并计提减值。为了准确反映资产的经济利益实现方式，无形资产会计计量应该选择合适的方法，然而成本计量方法不能体现加密数字货币的价格变动情况，同时对其进行摊销或减值也没有经济意义。

（四）作为货币资金进行会计处理

现金、银行存款和其他货币资金是货币资金的三个重要组成部分，其实质是企业拥有的且以货币形式存在的资产。由于加密数字货币具备货币的属性职能（贮藏手段、支付手段、流通手段等），因此一些学者认为数字货币是流通货币的另外一种形式，应当作为现金及现金等价物进行会计处理。受监管政策、投机因素和数字货币市场的影响，加密数字货币价值具有较大的波动性和不稳定性（廖晓琼等，2021），这与价值基本稳定的现金及现金等价物存在明显不同，因此一些学者提出不同观点，认为上述处理方法有欠妥当。同时，将加密数字货币作为现金及现金等价物缺少相应法律支持。另外，还有一些学者认为应该视同外币并进行会计处理，但是现阶段加密数字货币缺少法定的交易平台，该处理方法下会计信息的可靠性难以保证，因此该种处理方法合理性也值得商榷。

（五）作为其他流动资产进行会计处理

一些学者认为上述会计科目均无法适用于加密数字货币会计核算，现有的会计科目体系下可以通过“其他流动资产”进行核算。现行会计准则下“其他流动资产”的核算范围不包括存货、应收账款、其他应收款、应收票据、短期投资、货币资金等。流动资产是指流动性较强的资产，一般可在一年期以内变现。结合实际情况来看，企业持有加密数字货币用于交易还是长期持有存在较强不确定性，如果企业无法在一年期以内变现，将其确认为“其他流动资产”显然不合理。对于以挖矿为主营业务的企业而言，企业持有加密数字货币的目的主要包括即刻转出和交易两种类型。无论哪种持有目的，企业均无法保证一年期以内变现，因此该种处理方法的合理性有待商榷。

（六）增设新的资产科目进行会计处理

一些学者认为现有的会计科目均无法满足加密数字货币的会计核算要求，因此主张增设新的资产科目进行会计处理。对于新增设资产科目的名称，不同学者往往持不同观点，其中比较常见的观点为“数字资产”、“数字货币资产”、“投机资产”等。虽然不同学者对新设科目的名称持有不同观点，但是加密数字货币的会计处理原则基本一致，即在资产负债表流动资产项下增设新资产科目进行核算。一些学者认为在初始计量上加密数字货币应当按照成本进行计量，成本主要涉及人工费用、网络通讯费、电费、固定资产折旧等，交易环节应该采用历史成本进行计量，在后续计量上应当采用公允价值模式或者成本模式，并且计量模式一经确定不得随意变更。

三、不同持有目的下加密数字货币会计确认与计量方法分析

（一）加密数字货币的经济实质及会计价值分析

交易活动、挖矿活动和矿机制造是加密数字货币行业完整产业链的三个主要组成部分。多数国家出于税收目的，会将加密数字货币视为“资产”的一种特殊形式（张春燕，2021）。现阶段企业持有加密数字货币的行为可详细划分为被动短暂持有、主动投资和挖矿生产三种类型，被动接受情况下企业获得具有一定偶然性，如合并持有加密数字货币的企业等；主动投资情况下多数企业将加密数字货币看作是一种投资性资产，其最终目的是长期持有以待升值；挖矿生产情况下多数企业将其视作存货，价值变动与经营活动有关。从持有行为层面来看，被动接受行为下如果企业持有时间短暂，即在短时间内通过交易转换成现金，该类行为不具有投机性，选择何种会计处理方式对企业的影响不大；主动投资行为下企业的最终目的是长期持有以待升值，达到一定条件时通过交易获得高额收益，本质上是一种投机行为；挖矿生产行为下不同企业持有加密数字货币的时间存在明显不同，如果企业在挖矿完工时及时进行出售不具有投机性，如果企业未及时出售则具有明显投机性，企业长期持有的目的仍为通过交易获得高额收益。总体来看，企业持有加密数字货币的目的可划分为交易和生产完成即刻转出两种类型。从企业的角度出发，当企业对加密数字货币进行获取、持有、处置时，有关的交易就产生了，使用和交易能获取收益，因此加密数字货币可以看作企业的一项资产。加密数字货币仅能通过交易实现其价值，单纯的持有无法带来利益流入，由此可以判断其使用价值仅存在于交换价值，不同持有目的也必然会对加密数字货币价值产生差异化影响。因此，重点从交易目的和生产完成即刻转出目的两个层面出发，结合案例详细探讨加密数字货币的会计确认与计量方法。

（二）交易目的下加密数字货币会计确认与计量方法分析

企业持有加密数字货币且存在投资交易意向时，现有的会计科目体系中金融资产、无形资产、货币资金、其他流动资产等科目均无法满足核算要求，企业会计处理过程中无法找到合适的会计科目，因此可以增设新的资产科目进行核算。

1.会计确认方法。对于新增设资产科目的名称，不同学者往往持不同观点，其中比较常见的观点为“数字资产”、“数字货币资产”、“投机资产”等。就上述三个会计科目而言，交易目的下企业被动接受加密数字货币且在短时间内通过交易转换成现金不具有投机性，因此“投机资产”无法概括所有情况。“数字资产”与“数字货币资产”两个会计科目相比而言，前者范围更为广泛，具体包括数据资产、数字知识产权类资产和数字货币资产三种类型，数字货币又可详细划分为加密数字货币和法定数字货币两种类型。因此，为了准确反映加密数字货币的资产变动情况，企业应该增设“数字资产”科目，并需要设置“加密数字货币”二级科目。数字资产的确认应该满足以下两个条件：其一，成本能够可靠计量；其二，经济利益很可能流入企业。例如，A公司从交易平台购入一定数量的加密数字货币，主动购入就代表企业存在交易意愿，其最终持有目的是价值升值后通过交易获得高额收益，因此交易完成后A公司应该将其确认为“数字资产——加密数字货币”。

2.会计计量方法。甲、乙两家公司分别于不同的时间购入相同数量的比特币，花费金额分别为2万元和50 万元，如果企业采用成本法进行初始计量，两家公司的财务报表不具有可比性。为了准确反映后期价值变化情况和提高财务报表的可比性，交易目的下企业应该采用公允价值进行初始计量。由于持有加密数字货币的企业通常具有极强的交易动机，并且该类资产也存在活跃市场，因此初始计量和后续计量均应该采用公允价值计量方法。初始计量时，交易日公允价值兑换为法币的价值即为企业购入加密数字货币的初始入账成本。交易所需的手续费应该计入当期损益，当日公允价值与支付价格差额也应该计入当期损益。沿用上述案例，A 公司从交易平台以300 万元的价格购入一定数量的加密数字货币（交易日公允价值为300 万元），该平台收取0.1%的手续费。公允价值计量方法下交易日A公司需要做如下会计分录：

结合投资性房地产的后续计量方法来看，现行准则下企业可以根据自身需求合理选择后续计量方法。由于加密数字货币具有一定特殊性，采用成本模式的后续计量方法也容易导致不同企业财务报表不具有可比性，因此加密数字货币后续计量选择公允价值计量方法更为合适。加密数字货币后续计量主要以公允价值变动为主，企业不需要对其进行摊销或折旧。当交易市场处于正常活跃状态时，企业应该在每个资产负债表日确认公允价值的变动情况。对于上述变动的计入方式主要存在以下两种情况：其一，将变动计入其他综合收益。存在活跃市场的前提下，加密数字货币随时可以出售，企业可以通过多种方式避免计入其他综合收益，因此该种计入方式的合理性有待进一步商榷；其二，将变动计入损益。该种计入方法下企业需要将资产负债表日公允价值与账面价值的差额确认为公允价值变动带来的损益。同时，当信用体系崩塌时，加密数字货币很可能发生减值，此时企业需要对该类资产进行相应减值处理。在加密数字货币不能为企业带来利润、发生交易行为、丢失等情况下，企业应该对该类资产进行终止计量。如果加密数字货币长时间价格未发生变动，企业应该具体对是否还处于交易中、是否被交易市场抛弃等情况进行判断，如果有足够证据表明该类资产不能再为企业带来利润就进行终止计量。

沿用上述案例，A 公司从交易平台以300 万元的价格购入一定数量的加密数字货币（交易日公允价值为300 万元），该平台收取0.1%的手续费。年末，购入加密数字货币的公允价值发生变动，经计算当日公允价值为350万元。次年5月1日，A公司将购入的加密数字货币以380 万元的价格全部出售给B 公司，当日加密数字货币的公允价值为360万元。

当公允价值发生变动时，A公司应该详细计算加密数字货币的公允价值，并与账面价值进行比较。如果前者较大，企业应该将两者差额计入“公允价值变动”科目，详细账务处理的借记科目和贷记科目应该分别为“数字资产——加密数字货币——公允价值变动”和“待出售加密数字货币公允价值变动损益”，如果后者较大，企业详细账务处理的借记科目和贷记科目应该分别为“待出售加密数字货币公允价值变动损益”和“数字资产——加密数字货币——公允价值变动”。结合上述案例来看，年末加密数字货币的公允价值大于账面价值，企业详细会计分录如表1所示。次年5月1日出售时，A 公司应该将账面价值全部转出，同时由于出售日公允价值（360 万元）明显小于交易金额（380万元），企业应该将两者差额计入“投资收益科目”，详细会计分录如表1所示。

表1 后续计量阶段A公司详细会计分录 单位：元

（三）生产完成即刻转出目的下加密数字货币会计确认与计量方法分析

与普通企业存在明显不同，挖矿企业加密数字货币还涉及获取环节的会计处理方法。生产完成即刻转出目的下加密数字货币的获取的挖矿企业利用挖矿设备、人力、电力等资源。企业在日常活动中持有加密数字货币以备出售，满足存货的定义。挖矿环节结束后，如果企业继续持有该类资产，具体会计处理可以参照按照交易目的下的处理方法，如果企业即刻转出则可以参照存货的处理方法。

1.会计确认方法。根据CAS1 对存货的定义，生产完成即刻转出目的下以挖矿为主营业务的企业可以将加密数字货币确认为存货，如果企业持有该类资产继续进行投机行为则不满足存货的定义。因此，生产完成即刻转出目的下企业需要将生产获得的加密数字货币通过“存货”科目进行核算。同时，为了准确反映加密数字货币的资产变动情况，企业应该在“存货”科目设置“在产加密数字货币”二级明细科目。例如，2018年1月B公司通过挖矿获取一定数量的加密数字货币，并且B公司是一家以挖矿为主营业务的企业，生产活动结束时B公司应该确认为“存货——在产加密数字货币”。

2.会计计量方法。根据CAS1 的要求，存货应当按照成本进行初始计量。结合上述案例来看，初始计量时B 公司应该将电费、矿机、人工费等费用计入成本，因此该类企业完整的加密数字货币会计处理过程应该包括设备购入、生产和后续处理三个环节。设备购入时，B公司应该将购入设备作为固定资产进行处理，详细账务处理应该借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目。在此基础上，B公司应该将相关费用结转为加密数字货币的成本。对于矿机和软件等投入而言，企业应该分别计入固定资产和无形资产，并将折旧与摊销金额作为成本的重要组成部分进行处理。对于水电费、人工费等投入，企业应该直接将相关费用计入成本。沿用B公司案例，假设企业生产加密数字货币耗费水电费和人工费分别为8 万元和9 万元，矿机等固定资产累计折旧为15 万元，软件等无形资产累计摊销为7.5 万元，将相关费用结转为成本和取得加密数字货币时详细会计分录如表2 所示。如果B 公司取得加密数字货币即刻转出，详细账务处理的借记科目和贷记科目应该分别为“银行存款”和“主营业务收入”。该种情况下加密数字货币会计处理仅涉及“存货”科目，企业仅需按照CAS1 的要求进行处理即可。

表2 B公司生产加密数字货币详细会计分录 单位：元

另外，如果企业继续持有以待升值，说明企业持有加密数字货币的目的发生了变动。该种情况下企业需要将公允价值与成本差额视为企业利润，后续处理参考交易目的下的处理方法。具体来看，企业应该增设“数字资产”科目，并需要设置“加密数字货币”二级科目，后续计量选择公允价值计量方法，不需要对其进行摊销或折旧，公允价值变动计入损益。在加密数字货币不能为企业带来利润、发生交易行为、丢失等情况下，企业应该对该类资产进行终止计量。

四、结论及启示

（一）结论

现行会计准则并未对加密数字货币会计确认与计量方法进行明确规范，现阶段该类资产类别属性的判断主要存在六种不同观点。加密数字货币经济实质及会计价值与持有目的具有密切联系。交易目的下企业持有加密数字货币且存在强烈的投资交易意向，现有的会计科目体系中金融资产、无形资产、货币资金、其他流动资产等科目均无法满足核算要求，因此可以增设“数字资产”科目进行核算。为了提高财务报表的可比性，交易目的下加密数字货币初始计量和后续计量均应该采用公允价值计量方法。生产完成即刻转出目的下企业在日常活动中持有加密数字货币以备出售，满足存货的定义，可以通过“存货”科目进行核算，并需要设置“在产加密数字货币”二级明细科目。该种情况下加密数字货币应当按照成本进行初始计量，后续计量只涉及存货科目的使用。如果企业继续持有以待升值，说明企业持有目的发生了变动，公允价值与成本差额可以视为企业利润，后续处理参考交易目的下的处理方法。

（二）启示

1.完善加密数字货币相关会计准则。在尚未出台专门的会计准则或指南的前提下，各主流会计组织和会计职业团体对加密数字货币的认知各有不同，现阶段主要存在六种不同的会计处理观点，不同观点的适用性也具有较大差异。以作为存货进行会计处理的观点为例，对于挖矿为主营业务的企业而言，该种处理方法均有一定适用性，但是对于外购取得的企业而言，加密数字货币的经济实质显然与存货存在明显不同。现阶段企业往往根据自身理解对加密数字货币进行了确认、计量和披露，不同会计处理方法必然会对最后会计利润产生较大影响，同时也会导致各企业财务报表不具有可比性。我国应该尽量完善加密数字货币相关会计准则，逐步规范加密数字货币的会计确认及计量方法。受企业持有目的多样化、数字货币复杂性等因素影响，相关会计准则的制定要密切结合加密数字货币的经济实质，要求企业根据持有目的的不同进行差异化处理。

2.强化加密数字货币的监管力度。由于现阶段不同企业的会计处理方法存在明显差异，因此加密数字货币会计处理的准确性需要从内部和外部加强监管。就现有的六种常见的会计处理方法而言，将加密数字货币作为货币资金、金融资产和无形资产三种处理方法不符合我国现有会计准则要求，企业会计处理过程中需要加强内部监管，避免选择上述三种处理方法。去中心化的发行机制导致中央银行无法把控货币供应节奏，可能导致价格水平大幅波动、货币政策执行困难等问题（李炳，2018）。然而，加密数字货币的去中心化不代表它就可以失去管制，因此证监会需要加强对加密数字货币会计确认及计量的监管，政府、社会公众也应该起到相应的监督作用。虽然数字货币在我国尚不具备合法地位，但是目前国内已经存在使用数字货币进行交易或投资行为的现象。为了保障投资人的合法权益和数字货币市场健康有序发展，我国应该将加密数字货币交易纳入政府部门的监管之下，强化对数字货币市场的全面监管（张超，2020）。

3.加强管理人员经营能力和会计人员专业能力。在缺少统一会计处理方法情况下，加密数字货币的资产类别属性的判断、计量方法的选择均对企业会计人员的工作提出更高要求。不同持有目的下加密数字货币经济实质及会计价值明显不同，会计价值的估算需要会计人员具备较强的专业能力，经济实质的分析则需要会计人员具备充足的区块链、企业经营管理等方面知识，因此企业应该培养更多精通区块链技术和数字货币的财会、法务、管理等学科的复合型人才，同时还要进一步强调会计人员专业能力的培训及实践。加密数字货币的价格波动幅度较大，具有去中心化、不易监管、价值波动性、价值来源于交换、不依靠法定货币机构发行等特点（赵炳昊，2020）。为了尽量减少持有加密数字货币可能带来的损失，企业管理人员应该提高自身的经营能力，准确预测加密数字货币的风险和未来盈利能力。