联合体EPC项目牵头方财税处理的现实问题探讨①

王永辉

（招商局重庆交通科研设计院有限公司， 重庆 400060）

引言

联合体承接EPC 项目模式，是介于“传统的平行发包模式”和“单一主体承接 EPC项目模式”之间的一种模式，联合体模式较好地促进了设计、施工融合，丰富了EPC工程总承包项目的实践形式，在现阶段被广大设计单位、施工企业用于承揽EPC项目。

在工程施工领域中，为满足“双资质”要求，通常是由“设计单位+施工单位”组成联合体（设备采购的权责利实际也是由施工单位承担），而实务中设计单位作为联合体牵头方的情形较为常见。一方面，设计单位拥有高素质、高学历的优秀设计团队，在方案设计及优化方面在行业内（特别是业主方）积累了业绩、赢得了口碑，更有利于积极整合项目资源；另一方面，设计单位由于行业的轻资产属性以及施工资质及业绩的不足，在暂时无法通过并购实力雄厚的施工单位实现“双资质”之前，往往只能采取联合体形式参与大型、超大型工程项目的竞标工作。

住房和城乡建设部、国家发展改革委印发的《房屋建筑和市政基础设施项目工程总承包管理办法》，对于工程总承包项目的发包和承包、项目实施的全过程进行了框架性规定，但在发包人如何合法合规地安排结算、收付款及增值税发票开具模式方面并无具体细则，而会计准则及税务相关政策也无明确指引来予以统一规范，实务中联合体牵头方的财税处理存在较大差异，从而增加了联合体项目的潜在风险。

一、联合体EPC项目结算、收付款及开票模式对比

（一）发包人与联合体成员进行分别结算和分别支付，联合体各成员方分别向发包人开票（以下简称“分项模式”）。如图1。

图1

“分项模式”的主要特点：

1.发包人与联合体之间、联合体内部各成员方之间结算、开票及资金收付关系清晰，不存在“中间环节”的结算及资金转付，从这个角度而言，对联合体各方是有利的。

2.此种模式下，联合体各方根据各自完成工作量及结算价款确认收入（类似于“净额法”确认的收入金额），合同流、发票流、资金流、服务流实现“四流合一”。

3.联合体各方无需承担资金被截留的风险，可有效降低因职责范围内相关义务未充分履行、因违约责任内部分担不公允等原因导致联合体各方互相扯皮的可能性。

4.由于合同形式是“一甲多乙”，发包人需要同时对接多个承包人，采用分别结算、分别付款的模式，对发包人的管理水平提出了更高的要求，这也是实务中发包人较少采用此种模式的重要原因。

5.设计优化后联合体内部实现的增量利润，在联合体设计单位和施工单位之间如何分配，往往由联合体分工协议进行自由约定，联合体EPC主合同中通常不会提及，而如果发包人承担分别向联合体成员方付款的责任，那么针对这一款项如何分配将是此模式下需要考虑的重要问题。

6.联合体EPC项目多属于大型工程项目，在“分项模式”下，实际上一定程度上弱化了牵头方的统筹管理权力。联合体牵头方作为现场的主要组织管理者，对于部分边界不清晰的工作内容，往往需要站在整个项目的角度进行统筹安排和资源调配。“分项模式”可能导致联合体的组织形式呈现相对“松散”状态，一旦出现矛盾将直接牵扯到发包人，不利于实现整个项目设计、采购、施工相互融合。

（二）发包人统一与牵头方办理结算并支付款项，牵头方统一开票（以下简称“总项模式”）。如图2。

图2

“总项模式”的主要特点：

1.发包人就EPC项目的所有结算、支付及发票取得均只对接牵头方(实务中也有个别情况是对接联合体成员中的非牵头方)，发包人对EPC项目的过程介入和沟通管理实现了精简高效。

2. EPC项目所有资金均先进入牵头方银行账户，牵头方的角色和地位相较而言明显提升，但相应的管理职责和承担风险大幅增加，特别是设计单位牵头联合体实施项目情形下，相较于传统的工程施工项目，设计单位收取的设计费较整个EPC项目而言并不高，但承担的收款风险（主要是收款受制于整个项目完工进度而不仅仅是设计完成进度）、安全质量风险、法律风险较大，对设计单位以往较少深度介入的施工管理能力、现场组织与资源调配能力提出了更高的要求。

3.联合体中其他非牵头方面临资金被截留的风险。

4.在当前税务针对联合体EPC项目无具体实施细则的情形下，联合体项目整体可能面临“四流不一致”的税务风险，主要表现在开票方所开具的发票金额，并非其实际完成产值的金额。

5.在当前会计准则中尚无具体针对联合体EPC项目收入确认的应用指南或解释公告情形下，采用“总项模式”履行合同，“净额法”确认收入，面临“四流不一致”的税务风险（主要是发票流和资金流）；“总额法”确认收入，面临虚增“收入”和“成本”的会计合规性风险，同时也面临“虚开增值税发票”的风险。

二、实务案例分析

由于“分项模式”类似于传统的平行发包模式，其实施相对简单、运作机制相对成熟，且实务中发包人选择“分项模式”执行EPC项目的情况较少，故以下主要针对“总项模式”进行案例剖析。

（一）项目背景资料

项目名称：X高速公路设计施工总承包项目（以下简称：X项目）

项目合同额：100000万元（固定总价包干）

中标形式：联合体中标

发包人：Y高速公路有限公司（简称“Y公司”）

承包人1（牵头方）：A设计院

承包人2（成员方）：B工程公司

承包人3（成员方）：C工程公司

联合体主合同协议和联合体内部分工协议主要条款归纳如下：

联合体各方职责：

牵头方A设计院：作为本项目牵头方，负责勘察设计、项目现场管理、施工监控、研究试验等工作内容，约占总工程量的5%（含牵头方分别向B、C工程公司收取各自建安工程费部分的1.5%的管理费）

B、C工程公司：负责本项目建安工程等专业工程，与牵头方协商确定施工段落及交通施工组织方案，各自负责所辖施工段落及施工内容的实施，分别约占总工程量的47.5%。

项目结算、收款、开票事宜：

本项目由牵头方A设计院负责就整个项目合同实际完成的工程量与发包人直接办理结算，发包人不再单独对联合体其他成员方办理结算。发包人按照合同约定的条件、时间和支付方式，根据联合体完成的工程量，向牵头方银行账户（合同中指定为联合体EPC项目总部的专用账户)支付款项。牵头方作为联合体代表，直接向发包人开具相应的增值税专用发票。

联合体内部责任分担约定：

联合体各方应积极响应业主提出的质量标准、计划工期、安全目标，因联合体任何一方原因导致给本项目造成负面影响，则视为责任方违约，对应责任由违约方承担。若因此给本协议无责方造成损失的，还应承担相应赔偿责任；若因此导致甲方作为联合体牵头人承担责任的，甲方(牵头人)可从项目总账户任意款项中扣除承担的违约金费用，且扣除前无需征得乙、丙方的确认，但甲方扣缴时应及时通知联合体其他成员，若责任方对所扣款项存在异议，应报 EPC 项目总部协商解决。

（二）具体分析

1.法律视角

《招标投标法》第三十一条规定：“联合体中标的，联合体各方应当共同与招标人签订合同，就中标项目向招标人承担连带责任。”基于此，在具体判断联合体各方法律地位、权利义务、风险责任等系列问题时，均需以联合体主合同协议为主要依据。

从联合体主合同协议的法律关系及主体地位来看，联合体牵头方A设计院与B、C工程公司均属于联合体合同的承包人，共同向发包人Y公司承担连带责任，因此，在该合同关系之下，A设计院与B、C工程公司的合同主体地位是平等的，工程项目出现安全、质量、工期等方面问题，发包人Y公司可以向联合体各方中的任何一方追责。

实务中，受发包人招标文件相关模板限制，联合体合同往往是框架性的约定，而联合体内部的具体分工及权责利关系，通常会以联合体内部协议形式予以明确。以本项目为例，联合体内部协议中以牵头方A设计院作为甲方，B、C工程公司作为乙方，该内部分工协议按要求需向发包人Y公司及项目监理单位报备。在联合体内部协议中，对联合体印章及账户管理模式、职责分工、权利义务、费用划分、计量与支付、税务管理、进度、质量、安全、廉政、文明施工、环保管理等均作出具体约定，明确了“谁违约，谁承担”的责任承担原则，在此合同关系之下，联合体牵头方A设计院的主体地位相当于子项工程的“发包人”，联合体其他成员单位B、C工程公司相当于“承包人”，由此产生了新的合同主体地位。

值得关注的是，联合体内部协议是基于与发包人签订的联合体合同进行的具体分工，不是真正意义上的分包合同，内部分工协议的内容没有违反法律强制性规定，不属于《建筑法》“禁止二次分包”的情形。在触发应向发包人承担责任时，联合体内部分工协议中的责任承担约定不得对抗发包人，但联合体内部协议依然是有效合同，已承担责任的联合体成员单位可以依据内部协议进行具体追责。

2.税务视角

《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定，从开具发票增值税方的角度规定对外开具发票原则“三流合一”，具体包括“货物、劳务及应税服务流”、“资金流”、“发票流”必须都是同一受票方（营改增后，需要满足合同流、货物（服务）流、资金流和发票流“四流合一”）。

在本项目中，联合体EPC项目的发包人Y公司在合同中直接指定牵头方A设计院就整个项目与其办理结算、支付款项和开具发票（即采用“总项模式”实施），即便有联合体主合同协议、联合体内部分工协议为依据，联合体可能仍然面临虚开增值税发票的风险。

虚开增值税专用发票的四种具体行为方式中包含：

（1）为自己虚开增值税专用发票

是指合法拥有增值税专用发票的单位和个人，在本身没有货物购销或者没有提供或者接受应税劳务的情况下为自己开具增值税专用发票，那么牵头方A设计院将合同中自身并未实际实施的建安工程产值部分向发包人Y公司开具增值税专用发票，是否属于该种情形？

（2）让他人为自己虚开增值税专用发票

是指没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务的单位或者个人要求合法拥有增值税专用发票的单位或者个人为其开具增值税专用发票，联合体其他成员方B、C工程公司直接向牵头方A设计院开具发票，是否属于该种情形？

3.财务视角

按照《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三十四条的规定，在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，要明确其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人，以确定是按“总额法”确认收入还是按“净额法”确认收入。企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，以下结合相关事实和情况进行分析：

（1）企业承担向客户转让商品的主要责任

联合体主合同协议及联合体内部协议均明确了牵头方A设计院作为联合体的代表，承担总体协调、项目管理等责任，负责代表联合体与发包人办理已完工作量的结算，负责项目的资金账户维护管理、收付款管理，并有义务保障联合体各方的共同利益。因此，从法律形式上看，牵头方A设计院是首要义务人。但从实质上而言，可以假设未按合同约定及时向发包人Y公司转让商品（提供服务）情形下，联合体各方是以承担连带责任形式向发包人Y公司负责，联合体牵头方A设计院并不必然承担主要责任。

实务中，可能会出现为了满足该条款的要求，在联合体主合同协议中与发包人明确“牵头方就本项目进行的整体设计、组织、施工及质量等工作内容直接向发包人承担全部风险和责任”（在联合体内部分工协议中，仍通过“谁违约，谁承担”的原则进行内部追责），该约定放大了牵头方承担的风险责任，在效力上也可能会被认定为“违反法律强制性规定”而构成无效条款。

（2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险

在联合体内部分工协议具体约定了工作界面的情况下，联合体在转让商品（提供服务）之前或之后所发生的投入，在联合体各方账面以“合同资产”予以计量，因尚未达到结算条件，随着结算周期延长、项目暂停等因素影响，可能面临减值风险，当发生最不利因素实际发生损失时，通常情况下该损失依据联合体分工的工作范围由各方自行承担，联合体牵头方并不必然承担该商品（服务）的整体合同资产减值风险。

（3）企业有权自主决定所交易商品的价格

该联合体合同为固定总价包干合同，在合同签订前，联合体牵头方A设计院仅作为联合体代表，根据联合体整体商议决议结果履行商务谈判及投标相关工作，无权自主决定合同价；在合同签订后，该合同总价包干，联合体各方均不能自主变更。

（4）其他相关事实和情况

在联合体内部分工协议中，联合体各方对合同总价款在各方之间的分配作出了明确约定（牵头方实施部分所占比例仅5%，其他两家联合体成员单位各占47.5%）。牵头方提取的甲方费用，从形式和实质上，从工程施工行业而言属于“管理费”性质，从财务角度而言类似于“代理费”性质。虽然牵头方A设计院作为联合体代表直接与发包人Y公司就整个项目已完工作量办理结算，但实际实施的工作内容、权利义务范围、计量价款归属均有明确的划分，且牵头方A设计院与发包人Y公司就建安工程部分办理结算金额，等同于牵头方A设计院与联合体其他成员B、C工程公司办理结算金额，由此可以判断牵头方A设计院在此过程中仅负责结算资料的统筹、审核及报批，至于资金统一由牵头方A设计院进行收付管理，实际上履行的是代理结算和往来款项收付的职能。

三、结论及建议

（一）“分项模式”下

“分项模式”由于所实施的工作量、结算、收付款及开票等方面均能做到一一对应，其条理关系相对清晰，因此，从财、税、法三方面合规性来看，其契合程度最高，通过成立联合体管理委员会进行集体决策，解决设计优化后联合体内部实现的增量利润的分配问题。从这一角度而言，对于联合体各方应该是优选模式。鉴于此，在多数EPC项目牵头方财税法处理的理论分析材料中，我们可以看到很多会计和审计从业者、税务从业者和法务从业者均给出了采用“分项模式”的建议。

但是，理论分析需要结合客观实际，业务作为前端，在行业根深蒂固的发展模式之下，特别是在工程施工领域联合体EPC项目盛行的当下，发包人作为招标主体，相对强势，由于其管理精力有限和风险规避的偏向，实务中发包人选择“分项模式”的少之又少，联合体作为被动接受方，往往难以改变既定模式。

（二）“总项模式”下

“总项模式”在结算、发票开具、资金收付既定的情况下，需要解决的主要是两方面问题，即收入确认和发票开具的合法合规性问题，在提出具体解决方案时，二者要进行统筹兼顾。

一定时期内存在的“立法滞后于实践”的现象，是当前中国国内经济飞速发展难以回避的现实问题，但同时也能看到相关法规、机制在尽可能快速地应对和解决“发展中出现的新问题”，比如：针对公共服务领域政府和社会资本方合作（PPP）模式出台了《企业会计准则解释第14号》文件，对准则有关政策的理解与运用、会计核算的规范及列报和附注信息的披露等方面作出了具体规定。

因此，在难以改变发包人指定牵头方就整个项目办理结算和开票、资金收付的情况下，以“实质重于形式”为基本原则，建议如下：

在法律责任承担上，仍以联合体各成员方共同向发包人承担连带责任为宗旨，联合体内部依据分工协议约定的职责范围进行具体责任的认定和追溯；

在会计收入确认上，以“净额法”确认收入，其他收款部分作为“代收代付”性质的款项予以处理，但需要相关部门尽快发布针对联合体EPC项目收入确认的会计准则解释公告进行统一规范；

在税务发票开具上，牵头方统一开票给发包人、联合体其他成员方分别开票给牵头方的情形，需要提请相关部门出台政策将其认定为“虚开增值税发票”的豁免情形，进一步明确牵头方取得的进项税额，允许从销项税额中抵减。由此产生的税会差异，需要联合体牵头方在所得税申报时对报表收入、成本金额进行纳税调整。