浅析预估方法在现代物流企业收入核算中的应用①

范 毅

（上港集团长江港口物流有限公司，上海 200080）

引言

最近几年，我国的物流企业发展速度非常迅猛，营业收入节节攀升，特别是随着数字经济的蓬勃发展，传统物流企业纷纷向现代物流企业转型，由单一物流服务过渡到以信息技术为核心，强调资源整合，向物流全过程延伸，这一改变重塑了市场的竞争格局，孕育了全新的增长模式。会计是一种通用的商业语言，具有环境反应性的鲜明特点。现代物流企业面对技术背景和经营环境的改变，必然对财务会计核算提出新要求，针对现代物流企业的特殊性，以下依据《企业会计准则第14号——收入》提出现代物流企业收入核算中的一些实用性想法。

一、现代物流企业与现代物流企业的收入

（一）现代物流企业

现代物流企业是指至少从事运输（含运输代理、货物快递）或仓储一种经营业务，并能够按照客户物流需求对运输、储存、装卸、包装、流通加工、配送等基本功能进行组织和管理，具有与自身业务相适应的信息管理系统，实行独立核算、独立承担民事责任的经济组织，非法人物流经济组织可比照适用。

（二）现代物流企业的收入

根据《企业会计准则》的定义，收入是指企业在日常活动中形成的，与所有者投入资本无关的，会导致所有者权益增加的经济利益的总流入。按企业从事日常活动的性质不同，收入分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。

根据准则定义，收入应当是在日常活动中形成的。日常活动是指企业为了完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。对于工业企业，其经营活动较容易界定，而物流企业为社会提供运输、仓储、装卸、搬运、信息处理、代理、咨询和其他相关劳务，其经营范围较广，但这些活动都直接与企业经营目标相关联，都属于物流企业的日常活动，因此源于这些活动的经济利益的流入都应确认为现代物流企业的收入。

二、长江公司收入核算的现状及难点

（一）长江公司收入核算的现状

1.长江公司收入的确认

长江公司目前收入确认模式为：在相关劳务履行完毕后，根据业务数据及合同单价汇总收款权利向客户进行确认，在与客户确认完毕，实际开票后确认收入。

2.长江公司收入的计量

长江公司目前收入计量模式为：通过核算项目区分合同中包含的多项履约义务，同时根据各履约义务约定的金额作为公允价值将合同对价分摊至各履约义务，分别计量各履约义务的收入（如表1）。

表1 2020年长江公司核算项目对照表

SMOS费用 EAS科目运管费—收 预付账款—集团外—其他代收代付LSS—收 预付账款—集团外—其他代收代付枯水附加费—收 预付账款—集团外—其他代收代付进口海运费—收 预付账款—集团外—其他代收代付出口海运费—收 预付账款—集团外—其他代收代付代理服务费—收 预付账款—集团外—其他代收代付代理箱管费—收 预付账款—集团外—其他代收代付内贸用箱费—收 预付账款—集团外—其他代收代付包舱费—收 预付账款—集团外—其他代收代付危标费—收 预付账款—集团外—其他代收代付CAF—收 预付账款—集团外—其他代收代付修理费—收 预付账款—集团外—其他代收代付铅封费—收 预付账款—集团外—其他代收代付包干费(停泊+系解缆)—收预付账款—集团外—其他代收代付拖轮费—收 预付账款—集团外—其他代收代付EDI—收 预付账款—集团外—其他代收代付通讯费—收 预付账款—集团外—其他代收代付捆扎费—收 预付账款—集团外—其他代收代付翻箱费(码头)—收 预付账款—集团外—其他代收代付停泊费—收 预付账款—集团外—其他代收代付供水费—收 预付账款—集团外—其他代收代付快递费—收 预付账款—集团外—其他代收代付修箱费—收 预付账款—集团外—其他代收代付港务费—收 预付账款—集团外—其他代收代付操作费—收 预付账款—集团外—其他代收代付舱位费—收 预付账款—集团外—其他代收代付海运费—收 预付账款—集团外—其他代收代付压驳费—收 预付账款—集团外—其他代收代付单证通讯费—收 预付账款—集团外—其他代收代付设备交接单费—收 预付账款—集团外—其他代收代付换单费—收 预付账款—集团外—其他代收代付港口保安费—收 预付账款—集团外—其他代收代付港建费—收 预付账款—集团外—其他代收代付附加费—收 预付账款—集团外—其他代收代付THC—收 预付账款—集团外—其他代收代付EBS—收 预付账款—集团外—其他代收代付内港费—收 预付账款—集团外—其他代收代付滞报金—收 预付账款—集团外—其他代收代付困难作业费—收 预付账款—集团外—其他代收代付系解缆费—收 预付账款—集团外—其他代收代付其他—收 预付账款—集团外—其他代收代付杂费—收 预付账款—集团外—其他代收代付港杂费—收 预付账款—集团外—其他代收代付

SMOS费用 EAS科目保险费—收 预付账款—集团外—其他代收代付滞期费—收查验费—收预付账款—集团外—其他代收代付预付账款—集团外—其他代收代付箱管费—收 预付账款—集团外—其他代收代付污箱费—收 预付账款—集团外—其他代收代付上下车费—收 预付账款—集团外—其他代收代付过磅费—收 预付账款—集团外—其他代收代付疏港费—收 预付账款—集团外—其他代收代付喷淋费—收 预付账款—集团外—其他代收代付堆存费—收 预付账款—集团外—其他代收代付搬移费—收 预付账款—集团外—其他代收代付超重费—收 预付账款—集团外—其他代收代付制冷费—收 预付账款—集团外—其他代收代付拖箱费—收 预付账款—集团外—其他代收代付报关费—收 预付账款—集团外—其他代收代付改单费—收 预付账款—集团外—其他代收代付代理费—收 预付账款—集团外—其他代收代付

（二）长江公司收入核算的难点

1.采用总额法还是净额法不易判断

虽然新的收入准则规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有该商品的控制权来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人，作为采用总额法还是净额法的依据，但这种原则导向型的规定到了实际运用时往往不易判断。从运输收入来看，长江公司作为母公司常以单一口径对外参与内支线运输的竞价，并同干线船公司签订内支线运输协议，一旦发生安全事故，客户也会直接向长江公司进行索赔，从定价权以及运输责任形式来看，长江公司应采用总额法确认收入；但从代理收入来看，特别是零差额代理业务，长江公司既不提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户，也不能够主导第三方代表本企业向客户提供服务，更不是取得商品或其他资产控制权后再转让给客户，仅为收取佣金和手续费，应该采用净额法核算。

2.收入包含多种不同税率且容易混淆

传统物流往往以提供单一劳务为主，而现代物流则对服务范围进行了外延，包含了运输、装卸、代理等诸多方面。现行税法将物流全程化作业划分成若干应税项目，分别设定了不同的适用税率，如运输劳务增值税税率为9%，装卸、代理劳务增值税税率为6%，而国际货物运输代理服务则可以享受免税的税收优惠政策。长江公司的物流劳务同时包含了9%、6%、免税三种增值税应税劳务，而且由于业务性质不同，同一应税劳务实际税负也存在不同。以长江公司运费为例，在实务中长江公司与干线船公司订立的运输代理协议中价格形式多为包干价格，即同时包含运输费用、装卸费、理货费、运输附加费等多项费用，且难以分摊至各单项履约义务，此时运费作为代理收入一部分，采用6%增值税税率，而长江公司与货主或货代订立的运输合同中，运输费用往往单独约定，此时需要将交易对价分摊至运输劳务，采用9%增值税税率。再以长江公司装卸费为例，一般情况装卸费作为代理收入一部分，采用6%增值税税率，但长江公司代理的地中海上海港码头装卸费结算业务则作为国际货运代理服务，适用免征增值税优惠政策。

3.收入核算内容相对分散，结算跟不上，导致收入确认时间不准确。

长江公司代理服务的范围非常广泛，不管是运输、装卸、理货、修箱等都会有所涉猎，同时客户较多，业务活动呈现多元化特点，虽然大部分客户都是长期的、固定的，收入结算采用次月开票模式，但实际中由于客户较多，且因业务多元导致费用账单构成复杂，账单争议处理时间长短不一，最终导致各家客户开票进度不一，经常出现跨多月才能开票现象。同时，因为新客户出现以及为了保持与货代企业的长期关系，鼓励货代企业多揽取货源，需要给予货代企业在协议价格基础上额外的优惠费率，此时往往需要进行合同磋商及流转，在合同磋商及流转期间，无法形成费用账单向客户进行确认。种种原因都导致结算进度跟不上营业收入确认时点要求，使公司额外让渡了部分资金使用权益，影响了公司经营业绩，按开票进度核算营业收入歪曲了公司真实的经营状况，影响了收入核算的准确性、及时性。

三、长江公司收入核算难点的对策及预估方法在长江公司收入核算中的应用

（一）长江公司收入核算难点的对策

1.改按净额法进行收入核算

从数量分析，以长江公司2020年开票金额为例，运输收入开票金额占总开票金额比例为7.98%，代理收入（包括国际货运代理、内支线代理、企业管理服务）开票金额占总开票金额比例为92.02%，长江公司收入结构主体为代理收入。从性质分析，长江公司运输收入来源于作为无船承运人向托运人收取的运费，我国《海运条例》规定，无船承运业务经营者是指以承运人身份接受托运人货载，签发自己的提单或者其他运输单证，向托运人收取运费，通过国际船舶运输经营者完成国际海上货物运输，承担承运人责任的人。从定义可以看出，无船承运人的特点主要为：（1）可与货主直接订立运输合同并收取运费；（2）可以自己名义签发运输单证并承担运输责任。长江公司运输服务主要通过子公司上海集海及外采舱位完成，长江公司先以母公司名义与托运人订立代理运输合同后，再根据与子公司上海集海订立的运输合同首先委托上海集海进行运输，剩余箱量则通过外采舱位方式进行运输。以2020年为例，上海集海运输箱量占长江公司运输箱量比例为86.91%，外采舱位运输箱量占长江公司运输箱量比例为13.09%，而长江公司与上海集海之间运费的结算则会根据航运市场整体情况每年进行浮动，如采用外采舱位方式，则需要逐提单与实际承运人确定运费。长江公司虽形式上对外订立代理运输协议，但对运费并无定价权利，仅为代收代付运费收入，同时，长江公司不直接签发运输单证，运输责任最终由实际承运人承担，按实质重于形式原则，长江公司在物流活动中的责任主要为代理人而非主要责任人，所以从2020年开始，长江收入确认从总额法改为净额法。见表2。

表2

2.规范收入核算环节，提高收入确认准确性。

为了避免由于增值税税率混淆导致收入准确性错报，必须规范收入核算。首先，对国际货运代理服务进行严格区分，对其中纯代收代付服务开发专门系统模块进行汇总，对费目作出严格限定，只能选择开具免税税率。其次，对重要的收取佣金或手续费类代收代付服务设置单独科目进行核算，进行严格管理。最后，加强合同管理，对纯运输服务包括大件运输服务、穿巴运输服务全部由上海集海作为合同当事人订立运输合同；对代理运输合同中包含多项履约义务的，分别约定各履约义务价格，作为各履约义务的公允价值，然后将合同对价分摊各履约义务后，按各履约义务适用税率开具发票；如合同对价为包干价格，则明确约定为代理运输收入。见表3。

表3

3.加强结算环节内部控制，引入激励机制提升开票速度。

首先明确开票时间标准并安排专门人员根据该标准对未开票收入进行监察及预警管理，对超过时间标准未开票收入必须查明原因，限定时间予以解决；其次通过立功竞赛形式，引入激励机制，激发开票人员主动性，缩短开票周期。

（二）预估方法在长江公司收入核算中的应用

为了按照权责发生制原则核算收入，同时避免由于收入、成本不匹配造成的税务风险，长江公司在收入核算中应用了预估方法。

1.预估方法应用范围

通过对各费目金额（因变量）与箱量（自变量）之间进行相关性测试，根据测试得到的相关系数大小，长江公司目前选定运输费、码头装卸费、上海港码头装卸费、理货费、SPCFA代理包干费5个费目的收入作为预估收入的范围。

2.预估方法的具体应用

针对上述5个费目的收入，每月末首先对按发票入账的收入进行全额冲销，然后根据箱量与综合单价预估当月收入，以反映当月实际经营业绩。

其中箱量按已完成航次法，即截至资产负债表日，已完成全程运输服务的航次为对象进行统计，由相关业务部门统计完毕后制作箱量统计报告并提交财务部门作为箱量计算依据。

其中综合单价以实际开票金额与金额对应箱量计算得出，每年1～5月暂按上年年综合单价进行预估，6月底根据1月1日至6月25日开票数据测算本年半年综合单价调整上半年预估收入金额，12月底再根据1月1日至12月25日开票数据测算本年年综合单价，并调整全年预估收入金额。

3.预估方法的应用效果

每年初，财务部在确定上年收入基本开票完毕情况下，同相关部门共同确认开票时间区间，对上述区间全部开票数据进行汇总并制成收入清单，然后对清单中业务时间在上年1月1日至12月31日间的上述5个费目的收入进行筛选，并将筛选结果同预估收入进行对比，以确定预估公式的适用性、准确性。

以2019年、2020年两年为例，2019年业务实际收入应为37192.86万元，2019年预估收入为36658.15万元，差异率-1.44%，如以开票收入代替预估收入金额为35100.65万元，差异率-5.63%；2020年业务实际收入应为34072.30万元，2020年预估收入为34510.37万元，差异率1.29%，如以开票收入代替预估收入金额为30932.32万元，差异率-9.22%。从2019年及2020年分析结果来看，使用预估方法明显能提供更可靠、更相关的财务数据。见表4。

表4

四、预估方法的改进方向

根据《企业会计准则》规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

从运输服务性质来看，运输服务满足客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益，属于在某一段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，因此，使用完工百分比法进行收入预估能够更好地体现权责发生制原则。

1.完工百分比下箱量的确定

目前常用确认完工百分比的方式主要有：

（1）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例

该方法是确定完工百分比比较常用的方法，该方法下的计算公式为：

完工百分比=累计实际发生的合同成本/合同预计总成本×100%

（2）已经完成的工作量占合同预计总工作量的比例

该方法适用于工作量比较容易测量的情形，该方法下的计算公式为：

完工百分比=实际完成的合同工作量/合同预计总工作量×100%

（3）由专业的测量师测评

在无法采用上述两种方法情形下，可以由专业人员进行定性分析直接确定完工百分比。

从航运服务的特征来看，航运服务的成本呈现出类似半固定成本的跳跃性，其跳跃的节点就是每个靠港，成本并不是随着完工进度均匀发生。以上海到张家港再到南京为例，如果船舶已完成上海港到张家港的运输服务，则会在张家港产生停泊费、船舶代理费等诸多成本，所以采用第一种方式确认完工进度并不适合航运服务，而采用第三种方式则过于主观，不具有实际操作性。所以采用第二种方式确认完工进度更适合航运服务，其计算公式为：

某一航次箱量=该航次已完成运输服务箱量×100%+该航次尚未完成运输服务箱量×已完成运输里程/总运输里程×100%－之前会计期间累计已确认箱量

确认好航次箱量后，则可以该航次箱量计算该航次完工百分比，其计算公式为：

完工百分比=本航次截至资产负债表日按上述方法累计已确认箱量/本航次总箱量×100%

再以上海到张家港再到南京为例，如果本月新开航一个航次承运100TEU集装箱，其中50TEU到张家港，50TEU到南京，假设上海到南京航次总海里为100，上海到张家港海里为50，截至资产负债表日该船舶正好航行至张家港完成上海到张家港的运输服务，则该航次本月应确认箱量为75TEU，完工百分比为75%，其计算过程为：

该航次箱量=50+50×50%－0=75

完工百分比为75/100=75%

如果次月完成了全部运输服务，则次月应确认箱量为25TEU，完工百分比为100%，其计算过程为：

该航次箱量=100－75=25

完工百分比=(75+25)/100=100%

2.完工百分比下单价的确定

从航运服务的收入进行分析，不同航线的航次之间运输单价差异较大，同一航线的航次之间则差异较小，特别是当同一航线航次之间装载率、空重比接近时，同一航线的运输单价具有很好的参考性，将年综合单价改为年航线综合单价能更可靠地计量收入，从而为完工百分比法预估收入提供了基础。

3.完工百分比下收入的计量方式

随着公司对收入管理工作的不断重视以及信息系统的不断完善，相信未来一旦完成运输服务，收入就能很快通过信息系统集成到财务部门并由责任部门完成开票，这样财务部就能方便取得某一航次已完成运输服务的收入，因此，完工百分比下计量收入的总原则是“能取得实际收入的使用实际收入，无法取得实际收入的使用预估收入”。具体公式为：

某一航次收入=（该航次全部箱量中已开票的实际收入+该航次全部箱量中未开票的箱量×该航次所在航线的年综合单价）×完工百分比－该航次之前会计期间累计已确认收入

某一会计期间的收入=∑某一会计期间全部航次收入

继续以上海到张家港再到南京为例，其他条件不变，新增已知条件本月开票箱量25TEU，开票金额5500.00元，航线年综合单价350.00元，则该航次本月应确认收入23812.50元，其计算过程为：

该航次收入=（5500+75×350）×75%－0=23812.5元

如果次月又新增开票箱量25T，开票金额6000.00元，则该航次次月应确认收入5187.50元，其计算过程为：

该航次收入=（5500+6000+50×350）×100%－23812.5=5187.5元

如果第三月全部开票完毕，新增开票金额20000.00元，则该航次第三月应确认收入2500.00元，其计算过程为：

该 航 次 收 入=（5500+6000+20000）×100%－23812.5－5187.5=2500元

4.使用完工百分比法预估收入的优势

（1）结合运输服务特点，遵守权责发生制原则。运输服务属于某一时段内履行的履约义务，具有跨会计期间的特点，使用完工百分比法能准确反映收入随服务的履约进度而确认的事实，改善了传统运输服务收入在完工时或开票节点进行确认带来的波动性，有利于各项会计指标的稳定性。

（2）提高企业管理水平，完善预算控制制度。销售预算是公司预算编制的起点，使用完工百分比法确认业务量，可以更真实反映公司实际经营情况，提高预算编制的可靠性，同时基于相同基础进行收入核算和预算编制，可以提高经营成果与预算指标的可比性，使预算执行差异清晰、可衡量，并有利于后续的评价和追踪。

结束语

党的十九届五中全会明确指出，发展现代物流业是促进国际国内双循环、构建新发展格局的关键举措，是现代服务业向专业化和价值链高端延伸的重要抓手。随着现代物流业的不断发展，大众特别是资本市场对物流业发展规模的关注度持续提升，准确核算物流收入更是此领域内部管理的关键工作。从宏观层面进行分析，全国社会物流总额、物流业增加值、物流业增加值占国内生产总值的比重都是衡量某个国家物流产业规模的重要指标；从微观层面进行分析，物流收入是公司关键财务指标之一，关系公司的生存和发展，是公司获取利润的重要来源，也是衡量竞争能力的关键指标。所以，需要找到准确且高效的收入核算方法对收入进行准确的核算和监督，用以准确反映公司经营业绩，并为各项决策提供准确的依据。本文以长江公司为例，列举了现代物流企业在收入核算中普遍遇见的几个难点，并阐述了相应的应对措施，对现代物流企业收入中的运输服务收入，通过传统收支核算方法与预估方法的对比，指出使用预估方法来代替传统收支方法作为解决运输服务收入核算的最佳方式与方向。最后引入完工百分比法对现有预估方法进行改善，着重阐述完工百分比法下箱量的计量、完工百分比法下单价的确定及完工百分比法下收入的计量，在理论阐述的同时，还通过某一具体航次为例表述了该方法在实践中的具体应用，不仅深化对此方法的理论认识，此外还能指导该方法的实际应用。