网络直播平台一般盈利模式的收入确认与计量

闫邹先 张怡凡

【摘要】近年来我国网络直播行业飞速发展，网络直播平台运營模式层出不穷，收入确认错综复杂，对网络直播平台的盈利模式和收入确认问题进行研究，有助于帮助财务人员解决相关实务中遇到的难题，帮助投资者解读相关企业的财务报表，帮助规范直播企业收入确认时点与计量，增加企业间数据可比性。网络直播平台的运营盈利模式可以分为一般模式和特色模式，在网络直播平台的一般盈利模式中，收入主要由用户“打赏”分成、增值服务收入和广告收入构成。文章主要对直播平台一般模式收入确认与计量进行探讨，对确认时点与计量方法给出建议。

【关键词】网络直播；盈利模式；收入确认与计量

【中图分类号】F49；F275

一、引言

随着互联网经济的迅速发展，及新冠肺炎疫情的影响，近五年来网络直播经济飞速发展，随之也开始有文献研究从互联网企业收入确认发展到网络直播平台企业的收入确认与计量。张洁（2017）研究中表明网络直播企业分为B端收费即企业客户收费和C端收费即用户收费，不同收费模式应该有不同的收入确认方式，但虚拟商品由于没有增值、减值或损毁，难以确认风险报酬转移的时点，则难以确认收入。Sana’aNM（2016）提出由于互联网经济的发展，产生出许多虚拟经济交易，交易通过电子数据直接在网上进行没有实际凭证，会计准则应制定出更适配的计量方法与细则。2017年《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）最新修订版，明确收入的基本思路是以交易合同为基础。通过新旧收入准则的对比，发现我国新收入准则在许多方面都进行了完善，提高了可操作性。收入确认不再以“风险报酬转移”为原则，而是以“控制权是否转移”作为收入确认的判断依据，主导商品的使用以及从中获取全部利益，可解决风险报酬模糊难判断及转移不同步问题。戴兵（2019）认为因虚拟物品的使用方式不尽相同，难以评估其控制权的转移程度，直播企业依然难以确认收入的实现。比如存在已充值的长期未使用货币，用户目前没有消费但未来行使权力的可能性已经很小。

随着网络直播经济的发展，越来越多平台开创直播业务，于是，网络直播企业所涉及的虚拟货币和虚拟商品销售收入、增值服务收入、广告收入等的确认和计量问题也变得非常现实和重要。虽然新收入准则的实施使得收入确认问题更加明晰，但对网络直播行业收入确认规则尚未细化，对虚拟资产的会计处理计量方法尚无明确规定，对于许多收入确认时点也任由企业自己选择，导致存在较大差异，网络直播企业在实操中的账务处理出现较多问题，同行业企业数据可比性也较差，然而目前文献研究多是对于网络直播平台的盈利模式研究。可以看出虚拟商品在网络直播平台收入的确认仍是研究的重难点问题，即使新收入准则使得一些问题更易清楚辨别，但由于网络直播企业盈利模式复杂，虚拟商品收入确认仍存在很多亟待解决问题，需要进一步研究。

笔者根据新收入准则的规定对当下新增的复杂业务模式进行思考，对一般收入模式中“打赏收入”现存问题细致分析，分类研究，给予合理的收入确认时点与计量方法，对实务中难有定论的促销商品、长期未使用虚拟货币收入确认和计量给出合理建议，并对每种问题附以收入确认建议科目，以期提高财务信息的可靠性及在各平台间的可比性。

二、我国网络直播平台收入模式及问题分析

（一）直播平台收入模式分析

由于网络直播行业正处于快速发展阶段，各网络直播企业都在不断探索新的直播模式，而不同的直播模式其收入来源也各有不同。网络直播企业的收入来源一般可分为用户付费和企业服务付费两大类，用户付费是指网络直播企业为个人用户提供的收费服务，其中主要包括：充值购买虚拟货币和虚拟商品进行“打赏”、订阅会员；企业服务付费是由网络直播企业利用自身作为网络流量入口的优势，为其他企业提供广告宣传和游戏联运等收费服务。

而根据各个平台自身资源积累与差异化战略选择，不同平台还会有独属自身的特色模式，目前看到的模式有教育培训直播、电商直播与电竞游戏直播。

教育直播是随着互联网发展与教育模式的改进形成的更有特色的专业知识直播服务，直播使得学生与老师实时互动，更易提供个性化教学，优化资源配置。而电商直播，相比于传统线下购物模式与网络电商模式，直播+电商模式结合了二者的优势，使得观看直播者既能足不出户购买商品满足购物需求，又能通过与主播互动、与观看观众互动等满足社交需求。电商直播通过聚集人气，将用户流量传导至电商平台或具体商家，希望将直播流量转化成为购买流量。电竞游戏直播则是由于我国电子竞技游戏行业的飞速发展，已逐步成长为整个网络直播行业中的明星板块，由于不满足于现有的直播盈利模式，平台正在努力联合游戏开发商、主播经纪公司，打造游戏生态链，创造更有持续性的盈利方式。

由于特色业务在不同平台缺乏广泛性，收入确认方式并不能得到一致使用，本文主要研究一般模式下网络直播平台的收入确认问题。

（二）直播平台收入确认问题分析

在一般盈利模式中，目前仍存在的确认计量问题有：虚拟货币和商品收入确认时点难以确认、对于复杂交易事项（促销行为、长期未使用）收入确认时点未得到一致确定、虚拟商品的价格难以确认等。

1.虚拟货币和虚拟商品收入确认时点难以确定

企业对收入进行会计账务处理时，首先要选择经营收入确认的时间。权责发生制和收付实现制是两种不同的会计原则，在处理实际问题时，这两种原则对收入确认时点的判断标准不同，也就有不同的收入确认处理方法。

对于网络直播企业，在一般盈利模式中，用户“打赏”是最基础普遍的收入模式。但由于虚拟商品的购买模式使得收入确认的时间在不同企业中有所不同。用户需要充值购买虚拟货币，然后再使用虚拟货币购买虚拟商品。虚拟货币与虚拟商品在平台中购入，且一经购入不得退换，所以理论上售出的虚拟货币没有退货风险。此时收入在充值货币时确认，还是在购入商品或使用商品时确认，这项复杂交易事项使得收入确认难以统一时间。

何时应确认为收入，在实务中不同的企业对其采用不同的确认基础。部分企业选择收付实现制，无论虚拟商品是否购买或使用，都在用户购买虚拟货币完成充值时，即可进行收入的确认；部分企业则选择权责发生制，在用户购买时没有确认收入，而是将用户购买的虚拟货币先确认为合同负债，在用户使用虚拟货币时点，将使用金额对应的合同负债确认为企业收入。这两种不同的收入确认基础对企业的账务处理有很大影响，何时进行收入的确认与计量能更准确地反映网络直播企业业务的经济实质是急需解决的难题。

2.复杂交易事项（促销行为、长期未使用）收入确认时点未得到一致确定

目前随着虚拟商品的种类增多，促销形式纷繁复杂，只将虚拟货币的购买或者使用作为收入确认分类标准已经不能满足形式的需求。随着学者们的研究发展，当前公认的方法是按不同类型的虚拟商品消耗方式来确认收入期间，这样即使在不同企业开发不同形式的虚拟商品中也可以采用比较一致的处理办法，增加了会计信息的质量和可比性。但对于不同平台由于交易事项的复杂性，又产生了新的待解决问题。

为了促进消费鼓励一次性充值大量虚拟货币，会采用多种促销活动。形式多种多样，例如充值满赠虚拟货币活动、消费虚拟货币赠返利道具活动、捆绑销售虚拟商品等。这些交易事项都没有明确统一的确认时点与计量方法。并且还存在长期未使用货币收入一直得不到确认等问题。

本文致力于对现存问题细致分析，找到解决目前已知问题的更适合的确认时点与计量方法。根据新收入准则的规定对当下新增的复杂业务模式进行思考，以期望提高财务信息的可靠性。

三、直播平台一般收入盈利模式分析

为突出研究重点解决紧急问题，本文研究以下两类模式：

（一）用户“打赏”分成

用户打赏即网络直播平台销售虚拟商品，是网络直播企业收入来源中最长久也是最主要的盈利方式。直播服务内容免费，但用户如果想要获得其他体验则可以在直播平台提供的线上商城充值兑换虚拟货币后，购买虚拟商品。虚拟商品的主要用途，一是装扮账户满足用户彰显自己特殊化的需求，例如进入主播直播间时有特殊动画效果提示；二是“打赏”主播，为喜爱的主播送出虚拟礼物，礼物的呈现效果和类型也随价格的不同有所差異，价值越高的礼物有越奢华炫酷的效果。礼物送出整个直播间可见，可获得主播与正在观看直播的观众的关注。

另外，用户打赏用虚拟货币兑换的虚拟商品使用后，并非全部归属主播，而按照主播与平台合约签订的比例进行确认。不同主播签订合约中规定的合作模式不同，则其分成方式与收入确认计量方式也不同。对于“打赏收入”在直播平台、中介经纪公司/分销商/工会等和主播间的分成问题则需要在分析合同中确定的三者的责任进行相应的处理。

（二）增值服务收入

增值服务的最原始参照是QQ会员，网络直播企业通过一系列优质的服务使用体验，来凸显出会员用户的特殊，比如，特殊的贵族标志，领取免费虚拟商品、可购买特价礼、防踢防禁言、直播间隐身等特权。如果用户需要享受会员特殊体验，需在直播平台通过付费来订阅会员服务。随着粉丝经济的兴起，产生了专属于某主播粉丝的特殊团体会员，通过付费可以有专属粉丝标志等收费项目。

四、直播平台一般模式收入确认与计量

（一）用户“打赏”分成

本文重点分析用户打赏收入确认计量问题。收入确认时间根据虚拟商品的使用消耗模式进行确认，按使用消耗模式基本分为：一次使用、有限使用、永久使用三类商品，此外还应考虑促销虚拟商品时收入确认、长期未使用的虚拟货币的收入确认。收入计量则需要追加考虑网络主播与直播企业的收入分成模式。

1.根据虚拟商品的消耗方式确认收入与计量

网络直播企业为用户提供的虚拟商品，与实物产品不同，由于虚拟商品在用户取得后企业仍要履行义务，所以参照新收入准则的规定，在虚拟物品被消耗后平台不再具有履约义务，则根据虚拟商品的消耗方式来确认收入时点。根据使用时长可以分为三种类型，分别为“一次使用型”“有限使用型”以及“永久使用型”。

“一次使用型”的虚拟商品，被购买后一经使用或赠送，企业则履行完毕履约义务，用户不再有权利要求平台进行后续履约行为，因此一次使用的虚拟商品在虚拟货币兑换商品时不做收入确认，而在商品使用消耗完毕或转赠他人时，对这笔资金进行收入确认。

“有限使用型”的虚拟商品，又分为商品使用时长有限且次数无限或使用次数多次且有限。当使用期限或次数耗尽后，企业履约义务完毕，用户也失去了商品使用权。使用时长有限、次数无限的虚拟商品，履约义务可假设在使用时长内均匀履行，可按使用期限对收入用直线法平均确认收入。但对于使用次数有限的虚拟商品，虽然可以按次数对收入平均摊销，但由于次数不同会极大增加工作量，所以也可以通过对历史使用数据的分析，根据次数大致估计出平均使用寿命，也按估计使用期限分期平均确认收入。

“永久使用型”的虚拟商品，在用虚拟货币兑换后则可以不限使用时长与次数永久使用，直到用户退出平台放弃使用商品或平台关闭，直播平台都一直负有履约义务。考虑到用户选择放弃使用虚拟商品退出平台等行为具有随机性不好追踪与估计，并且永久使用的虚拟商品可以转赠他人继续永久使用继续延长其使用寿命，变为用户使用的叠加。所以可以考虑永久使用商品的数据情况，如果虚拟商品对于用户的使用寿命便于收集整理与追踪，则可以在估计的寿命期内分期确认；但若历史数据不好收集，并且在平台内该商品在不同用户间频繁转移，则可以按直播平台的生命周期来确定商品有效期，并在此时期内分摊收入。在这两种确认方式中，都需要直播平台具备一定的收集整理有用数据，以及对用户使用商品消费心理、使用时长有合理估计的能力。

以上对于三种形式的虚拟商品的收入确认方式，都比较合理的反映了企业的履约模式，确认收入的关键是对三种商品都进行期限的合理估计，在有限期内平均确认摊销收入。但要注意对于消耗性质相同的虚拟商品，在合理估计的基础上，要使用相同的处理模式，并在附注中进行披露收入摊销模式。

在销售虚拟商品时可以确认递延收益，其分录为：

借：银行存款

贷：合同负债

借：合同负债

贷：递延收益——虚拟商品

在消耗虚拟商品时，按消耗方式与期限的不同一次或分次确认收入，其分录为：

借：递延收益——虚拟商品

贷：主营业务收入——虚拟商品

2.促销虚拟商品收入计量

为了促进用户的消费，网络直播平台常会采取充值虚拟货币满赠活动，使得虚拟货币与实际货币的兑换率出现事实上的变换；或充值虚拟货币满额赠虚拟道具，进行一定消费返利；或将多种不同类型的虚拟商品捆绑降价销售。

对于这些复杂的促销活动，企业都应该考虑商品类型来进行商品收入确认时点的判断，在充值时先确认为递延收益，消耗后确认收入，且根据销售行为的实质来确认其实际价值。

充值满赠虚拟货币活动，可以使用移动加权平均法，将不同时期的满赠促销活动中不同的兑换值综合考虑，求出移动加权单价，即每期重新计算实际计入用户账户的虚拟货币除以名义上购买的虚拟货币，再乘以当期购入虚拟产品消耗的虚拟货币，得到考虑促销后的实际收入金额。

消费虚拟货币赠返利道具活动，可按促销活动的实质，将当期实际消费的金额，在购买的虚拟商品与返利道具实际价值中分配，分别确认递延收益。

捆绑销售虚拟商品的，要将销售其取得的实际金额在几件虚拟商品中，按虚拟商品的货币额进行分配。

其分录为：

借：合同负债

贷：递延收益——虚拟商品A

——虚拟商品B

——返利道具

3.长期未使用虚拟货币收入确认与计量

由于虚拟货币、虚拟商品的充值与使用之间都存在着时间差，用户通过现金兑换后，很可能存在长时间未使用的虚拟货币，而我们通常在商品购买且消耗后确认收入。这样的长期未使用货币，使得有大量虚拟货币沉淀。当企业不再对长期未使用的虚拟货币负有履约义务时，这些沉淀货币则可进行收入确认。因此合理预期虚拟货币和虚拟商品在何时将永远不会再被使用，是收入确认时点的关键。

此时可将长期不使用虚拟货币的用户分为两类，一类是已注销账户，一类是长期不使用但未注销账户。对于已注销用户，企业已不再承担履约义务，平台可以在用户注销账户时确认收入。将未使用的虚拟货币或商品参考无法偿付的应付账款，将其确认为营业外收入，其分录为：

借：合同负债/递延收益——虚拟商品

贷：营业外收入

对于长期不使用但未注銷用户，平台要考虑到用户回归的可能性，此时应该根据行业内与企业中用户平均活跃数据，来预定一个计提期限和确定重大转回比例，例如预期期限为一年，重大转回比例为95%。则对于长时间未使用的用户，超过一年未登陆未使用虚拟资产时，将账户内的虚拟资产的95%转为收入，剩下5%仍留在递延收益中。

4.收入分成计量

对于打赏收入的确认计量问题，以上已经讨论过，在虚拟商品消耗后进行收入确认，对于特殊交易事项要特殊考虑。同时收入在网络直播平台的计量也必须考虑到平台与主播的收入分成。在网络平台，中间公司与主播间的收入分成问题，需要具体参考平台与主播的签约合同。

如果是主播成立个人工作室与直播平台直接签约，二者为合作关系，则主播方收入应确认为应付账款，不做收入处理；如果主播与直播平台签订劳务合同，则主播有一定底薪，将主播分成作为奖金计入主营业务成本，收到的打赏收入全部作为主营业务收入核算；如果主播通过第三方中间公司与平台签订合同，由于之间合同过程复杂，直播平台的处理可类似于第二种方式，将支付给中间公司的比例作为劳务费用，收到的打赏收入全部记为收入。

随着直播行为的大众化，每个人都可以在平台注册为主播，直播自己的生活，此时平台与主播间不存在签约合同，此时直播平台起到中介平台作用，应将打赏收入扣掉中介平台费即主播分成后，确认主营业务收入。

（二）增值服务收入

网络直播平台提供的增值服务与会员服务同理，基本是有时效性的服务，即企业需在一段时间内为用户提供服务。根据新收入准则的规定，直播平台以履约进度确认收入。所以，对于网络直播企业提供给用户的增值服务，应根据向用户提供服务完成履约的进度，按比例分期进行收入的确认计量，而不应在用户充值购买增值服务时就全额进行收入的确认计量。

用户充值购买增值服务时：

借：银行存款

贷：递延收益——增值服务

随着履约义务的完成，分期确认收入，其分录为：

借：递延收益——增值服务

贷：主营业务收入——增值服务

（下转第88页）

五、结语

本文简要归纳了现行三大类网络直播平台商业模式下，所存在的一般盈利模式和特色盈利模式，参照现行收入准则的规定，对于一般盈利模式中“打赏”收入的确认与计量进行了详尽描述，希望有助于现行收入准则的进一步完善，帮助网络直播平台企业在不同情境下找到更合理的收入确认方式，提高会计信息质量，增强会计信息的可比性与一致性。

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