新形势下我国税务部门内部执法审计研究

2022-03-25崔大海阜阳师范大学商学院安徽阜阳236037

湖北经济学院学报·人文社科版 2022年7期

崔大海（阜阳师范大学商学院，安徽阜阳 236037）

我国全面深化改革的总目标是坚持和完善中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化。党的十九届四中全会指出要完善权力配置和运行制约机制，盯紧权力运行各个环节，完善发现问题、纠正偏差、精准问责的有效机制。税务部门是国家重要的行政执法部门，2018 年以来，国税地税征管体制改革顺利完成，税务系统实现了国税地税机构、人员、业务和信息系统合二为一，分步接收了社会保险费和非税收入的征管职责。同时，我国连续实施大规模减税降费，持续深化“放管服”改革，税收营商环境得到大幅度改善，有力地促进了市场主体发展。在此过程中，社会各界对税收执法行为的规范性要求亦越来越高。 2021 年3 月24 日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于进一步深化税收征管改革的意见》，指出要强化税务部门内部审计监督，不断完善对税务执法行为的常态化、精准化、机制化监督。在税务部门新机构、新职责和新要求的新形势下，加强税务执法行为内部审计监督的重要性日益显现。因此，理清税务部门内部执法审计的现实困境和职能目标，充分发挥其在防范风险、提高效益、完善国家税收治理体系、提高税收治理能力上的作用和功能，已经成为税务部门内部执法审计面临的重要课题。

一、文献综述

内部审计的职能是内部审计的基本理论，我国内部审计准则采用了国际内部审计师协会（IIA）《内部审计国际实务准则框架》对内部审计职能的表述，即“确认”与“咨询”，而《审计署关于内部审计工作的规定》则沿用了“监督、评价和建议”的表述，实际上两者在内涵上基本一致[1]。独立性是内部审计有效开展的前提，要实现内部审计的独立性，必须要确保内部审计组织的独立性和内部审计人员的客观性[2]。但在董事会和管理层的双重领导下，内部审计面临着角色冲突和角色模糊，破坏了内部审计的独立性，降低了内部审计的有效性[3]。

20 世纪末以来，内部审计不再局限于传统的财务会计检查，已经拓展到评价机构的公司治理、内部控制和风险管理，从而为完善治理、增进价值服务。IIA 强调内部审计的目的“旨在增加价值和改善组织的运营”。内部审计的根源在于受托责任，内部审计是组织治理体系中的重要组成部分，融合了风险管理审计、内部控制审计和公司治理审计，可以实现内部审计的价值增值[4]。从内部审计的要素分析，内部审计的独立性[5]、职责明晰性、人员胜任能力、审计意见对业务活动的影响程度与企业的价值增值具有显著正相关关系[6]。

对政府部门而言，由于发展和完善政府部门内部审计涉及政府部门的机构改革，需要通过法律、审计机关及内部审计协会三者的共同推动[7]，而且公共部门内部审计人员亦面临着角色模糊与角色冲突，进而形成的角色压力对审计人员的独立性存在显著影响，应引起管理者的高度重视[8]。

在税务领域，国家税务总局考察了澳大利亚、新西兰税务局内部审计工作，提出提高内部审计的独立性、加强专业性建设、加大审计结果内部公开力度等措施[9]。国家税务总局督察内审司指出税务部门应依托内部控制监督平台中的税收执法风险监控分析系统，加强税收执法中疑点数据的筛选、推送、核查和追责，并从制度体系建设、信息化建设、重点风险防控和内控监督等方面加强内部审计和内部控制工作[10]。

二、税务部门内部执法审计的发展历程

改革开放以后，从1985 年起国务院开展了持续多年的税收财务物价大检查，虽然要求所有的行政事业单位和企业都要主动检查并纠正自身存在的违反财经法纪的行为，但重点还是查处纳税人的违法违纪行为。

分税制改革后，1994 年底国家税务总局第一次提出要专门对税务系统内部进行税收执法检查，目的就是要规范税收执法行为，巩固和完善新税制，这可以被视为对各级税务机关和税务人员的执法行为开展内部审计的开始。此后每一年，国家税务总局均自上而下布置开展税收执法检查工作。 1999 年税务总局出台了《税收执法检查规则（试行）》，2000 年和2004 年先后进行了两次修订，《税收执法检查规则》对税收执法检查的组织、内容、形式和程序等进行了规定。 2005 年税务总局下发了《税收执法责任制评议考核办法（试行）》和《税收执法过错责任追究办法》，明确税务执法人员在执行职务过程中因故意或过失导致税收执法行为违法应当承担的责任，同时开始开发、试点税收执法管理信息系统，2008 年推广到全国国税系统，逐步建立了“指标自动考核—疑点筛选推送—人工实地核查”的信息化审计模式。

2013 年国家税务总局再次修订《税收执法检查规则》，并更名为《税收执法督察规则》，第一次以税务部门规章的形式公布，大大提升了税务部门内部执法审计制度的立法级次。《税收执法督察规则》明确指出：税收执法督察是指县以上（含县）各级税务机关对本级税务机关内设机构、直属机构、派出机构或者下级税务机关的税收执法行为实施检查和处理的行政监督。 2016 国家税务总局编写了40 余万字的《全国税务系统督察审计规范（1.0 版）》，规定了督察审计工作的基本规范和操作规范，促进了税收部门内部执法审计工作的规范化、制度化和标准化。

2017 年税务系统内部控制监督平台正式上线运行，督察人员可以依托平台中的税收执法风险监控分析子系统，对本辖区税收执法数据实行在线扫描和远程监督，实现执法风险的识别、排序、应对、核查、整改、追究的完整闭环。

从现代审计的内涵和执法督察的实质来看，税务部门内部的执法督察属于内部审计范畴[9]，是对税务部门内部执法机构和执法人员的税收执法行为实施的内部审计监督。二十多年来，特别是党的十八大以来，税务部门围绕党中央国务院重大决策部署和税收中心工作，深入扎实开展内部执法审计，防止和纠正不作为、错作为、乱作为等问题。一是促进政策落地，助力税制改革。围绕组织收入、大规模减税降费、个人所得税改革、优化税收营商环境等一系列国家重大政策的贯彻落实情况开展内部审计监督，确保政策落地生根。 2019 年各级税务机关加大执法督察力度，严格落实税收执法责任制，对落实减税降费不力的人员追责1149 人次[11]。二是健全内控机制，防范执法风险。依托税收执法风险监控分析系统，利用金税三期工程数据集中优势，建立执法疑点数据分析筛查的自动化、信息化审计模式。 2019 年新增减税降费政策落实情况监控指标28 个，防控发票管理风险指标10 个，及时发现和纠正税收执法中的各类问题。三是规范税收执法，促进制度完善。围绕重点领域和重点行业的税收执法权开展审计监督，深入查找权力运行中存在的风险和漏洞，为加强税收执法行为的规范化建设和完善征管制度提供依据。2019 年全国税务系统共开展执法督察项目1948个，制定整改措施4965 条[12]。

三、税务部门内部执法审计的内外形势

（一）党和国家对审计工作高度重视

1. 审计管理体制不断优化。 2018 年5 月，中央审计委员会成立，这是我国审计改革和发展的里程碑，是推进国家治理体系和治理能力现代化的一场深刻变革。习近平总书记指出要落实党中央对审计工作的部署要求，做到应审尽审、凡审必严、严肃问责，特别指出要加强对内部审计工作的指导和监督，调动内部审计和社会审计的力量，增强审计监督合力。党的十九届四中全会提出要加强审计职能作用，强化对权力运行的制约和监督。党对审计工作的高度重视和审计管理体制的改革为做好税务部门内部执法审计工作提供了基本遵循。

2. 各项外部监督不断强化。目前，社会各界对依法治税的要求越来越高，纳税人用法律保护自己权益的意识越来越强，以党内监督为主导，行政监督、司法监督、群众监督、舆论监督等各类监督越来越严格。审计署成立了税收征管审计司，负责对预算收入、税收征管和社保费用的审计工作。这就要求税务机关要将内部审计挺在外部监督前面，把矛盾和问题解决在内部、解决在初始阶段，充分发挥内部执法审计在落实税收政策和规范执法行为的监督作用，推进税收治理体系和治理能力现代化。

（二）税务领域的各项改革深入进行

1. 机构合并职责转变。2018 年国税地税征管体制改革后税务部门实现了机构合并和职责转化，呈现出机构部门多、执法人员多、业务种类多的特点。根据2020 年中国税务年鉴的统计，在机构上，全国共有各级各类税务机关80844 个，其中区、县税务机关3300 多个，稽查局、税务分局、税务所等派出机构20992 个。在人员上，全国税务系统共有公务员65.8万人，其中相当一部分人员直接或者间接从事执法工作。在职责上，税务部门由单一征税为主转变为税费并重，以安徽省县级税务部门为例，需征收16 个税种、23 个非税收入和社会保险费，涉及14 大类260 项822 个具体业务[12]。可以看出，税务部门工作任务重、执法风险大，也反映出加强内部执法审计的任务十分艰巨。

2. 减税降费服务优化。近年来，我国持续推进大规模减税降费，深化增值税改革、个人所得税改革、小微企业普惠性税收减免及支持疫情防控和经济社会发展的各项税费优惠政策持续密集发布，力度空前，2018 年减税降费规模达到1.3 万亿，2019年2.36 万亿，2020 达到2.5 万亿。同时，《税收征管操作规范》《纳税服务规范》等各项征收管理措施相继出台，纳税服务水平和税收营商环境持续优化。这就要求内部执法审计工作要转变理念、完善机制、提高能力，自觉地服务于税收工作大局，规范执法行为，强化执法监督，助力税收治理体系和治理能力的现代化，否则就难以胜任内部审计工作的需要。

四、税务部门内部执法审计的现实困境

（一）机构人员的设置配备不匹配

目前，除国家税务总局和省级税务机构单独设立了督察内审部门外，大部分市、县级税务部门都没有设置独立的督察内审机构。如安徽省税务系统只是在市局政策法规科设置内控内审岗，配备1-2 名执法督察人员开展内部执法审计，县局则没有配备专门的机构和人员，与庞大的税务机构、执法人员和业务数量相比，执法审计的力量明显薄弱。

机构人员设置配备不匹配造成的直接影响是在开展执法审计时，不得不从其他业务部门或下属单位临时抽调人员参加，但实际效果并不理想。其他业务部门对执法审计工作基本抱消极态度，因为审计出问题说明他们日常管理没有到位，因而不愿意在审计工作中过多地暴露本部门负责的业务问题，而长期抽调下属单位人员直接影响其本职工作的开展，执法审计的独立性、客观性大打折扣。

（二）执法风险的自动识别有欠缺

目前，税务部门依托内部控制监督平台，重点防范税款征收、税务管理、纳税服务、税务稽查、出口退税、税收法制工作的风险，基本实现了税收执法风险的自动筛选[10]，但对税收执法中的事实认定不清、适用法律错误、越权滥用职权等问题[13]却难以自动识别，而这类税务执法违法行为往往会导致严重的行政诉讼风险。

另外，近年来税务系统持续推进大规模减税降费和“放管服”改革，各项税收优惠政策层出不穷，大量的事前监管改为事后监管，税收管理事项急剧增多，但由于税收征管模式、监管技术和人力资源等方面存在不足，各类新型执法风险随之增加，比较典型的如违反组织收入原则和税务干部内外勾结、参与虚开发票行为，需要进一步加强执法风险的防范和监管。

（三）完善治理的内审理念未形成

当前税务部门内部执法审计大多是针对具体税收执法行为的监督，而忽视了对税收政策和管理措施执行效果以及征管成本的综合分析。实践中，内部执法审计查出的问题，多以建立台账、逐条整改、责任追究等措施进行处理，但停留于就事论事、治标不治本的层面，导致屡查屡犯。当同类执法违规问题大量出现或反复出现时，其背后的原因究竟是由于人为主观故意造成的，还是由于税收政策或征管制度上的漏洞造成的？是由于失职渎职造成的，还是由于管理能力不匹配、信息系统监控不严造成的？这些问题都值得深入研究和思考，不能简单处理了事，否则会造成基层一线执法人员的反感，形成不敢执法、不愿执法的规避心态。

实际上这是缺乏对税收政策和管理制度潜在风险的发现能力，缺少分析、评判税收政策和管理制度与各级税务机关、税务人员的现实征管能力是否匹配的风险管控机制，没有通过审计发现的问题来进一步完善税收政策和管理制度，没有充分发挥内部审计在风险管理、内部控制和组织治理中的作用，完善税收治理的理念和实践均有欠缺和不足。

（四）执法审计的工作机制不健全

目前，《税务执法督察规则》是税务部门开展内部执法审计的主要依据，规定了执法督察的准备、实施、处理、整改、总结等阶段相应的程序。但在实践中，对于督察前疑点数据的筛选、督察中审计质量的管控以及督察后审计结果的运用等还缺乏行之有效的具体规定。如在数据筛选过程中，督察组往往依托税收执法风险监控分析系统来提取数据，对于一些税收政策性实体问题难以发现；在质量管控上，由于执法行为的多样性和复杂性，目前实行的组长负责制难以在审计过程中对审计质量进行全面监督，而且有些税务部门没有建立专门审理机构审理督察案件，甚至出现督察人员与审理人员为同一人的情况；在结果运用上，缺少充分运用审计结果的刚性约束。税务机关实施内部执法审计后，针对审计发现问题，除要求被审计单位按时整改外，多数也同时反馈给同级业务部门作为工作参考，但还缺少强有力的审计建议采纳、整改与完善制度的反馈机制，一些问题得不到重视或长期不能有效解决。

（五）审计人员的胜任能力待提高

一是内审普遍知识掌握不够。执法督察从本质上属于内部审计，然而内部执法审计人员往往专注于税收领域的专业政策，不了解内部审计的一般性知识，如内部审计人员职业道德规范、内部控制审计和绩效审计等，不利于税务部门内部执法审计工作的高质量发展。二是人员的专业化程度不高。在执法督察工作中，一项执法督察工作往往涉及多个税收政策和征管制度，业务的专业化、复杂化程度高且政策更新快，督察人员不仅需要“通才”，而且更需要“专才”，在实际工作中，遇到税务稽查、出口退税等业务时，不得不借助于相关业务部门力量开展工作，执法审计队伍的学历专业和业务水平体现不出内审工作所需的超出被查单位的业务能力。三是价值增值作用发挥不强。目前，大多数内部审计人员是业务型人才，税收理论水平不高，总结、报告、管理、咨询能力有待进一步提高。

五、税务部门内部执法审计的职能目标

内部审计产生初期主要集中于对财务管理和会计核算的合法性、合规性审查，从20 世纪初开始的科学管理理论使内部审计逐步走出了财务审计的范围。IIA 将内部审计的职能明确为“确认”和“咨询”两大类，指出在独立性和客观性的前提下，内部审计采用系统化、规范化的方法对风险管理、内部控制和组织治理实施评估和改善，其目的是增加和提升组织价值，帮助组织实施其目标[14]。一般地，确认是指内部审计为了对组织治理和风险管理提供意见或结论而做出的客观评价，咨询服务本质上是一种顾问服务，目的是为了增加和提升组织价值。

随着组织内部经济活动的风险不断加剧，风险管理日益成为组织治理的重要组成部分，内部审计在减少和控制组织风险上发挥着积极的推动作用。但在全球经济快速发展和技术不断创新的情况下，虽然防御型的风险管理能保住已有的价值，但在价值创造上却难有突破，因而在2020 年7 月出版的《国际内部审计师协会（IIA）三线模型》中认为风险管理不应局限于防御风险，也要抓住机遇，采取更为积极、进取的风险管理和治理方式。内部审计通过独立客观的确认和咨询业务，协助组织更好地了解并抓住风险管理和控制中的机遇，确保风险管理和控制的有效性，维护良好的风险管理和治理，使组织有信心进一步创造和提升价值[15]。

随着税收执法行为内部监督的不断强化，对内部执法审计职能作用的认识亦逐渐深化。 2013 年以前实行的《税收执法检查规则》提出执法检查的目的是“规范税收执法行为，促进税务机关依法行政，保证国家税收法律法规的贯彻实施，保护纳税人的合法权益”。而在2013 年出台的《税收执法督察规则》中首次引入了风险管理的理念，明确指出执法督察要“防范和化解税收执法风险”。实际上，税收执法人员和内部审计人员都越来越关注税收执法风险，对于规避、转移、减少或降低执法风险的内在需求日益强烈。实际上，税收执法审计在风险防控上可以有更大作为，对内部执法审计“咨询”功能的认识和实践都不到位，内部执法审计对完善税收治理体系、提高税收治理能力的作用还发挥不足。

基于此，通过对税务部门内部执法审计的职能和目标进行拓展，可以认为税务部门内部执法审计是税务机关依据法律、法规的规定，对本级或下级税务机关的税收执法行为，通过系统化、规范化的方法进行独立、客观地监督检查，纠正税收执法过程中存在的违法、违规问题，防范和化解税收执法风险，维护税收法律秩序，并就税收执法行为所反映的风险管理和治理有效性给予评价并提出建议，从而完善税收治理体系、提高治理能力的一种行政监督。

理解税务部门内部执法审计，应从以下三个方面把握。

第一，独立性和客观性是税收内部执法审计的前提。独立性是审计部门和审计人员所处的环境，客观性要求审计人员的意见和倾向不能影响对客体的评价、判断和决策。内部审计所应具备的独立、客观性质，是其在受托责任关系中充当控制机制的基本前提之一[4]。税务部门内部执法审计机构的独立性和审计人员的客观性对于审计的权威性和可信度至关重要，然而这种独立性并不是意味着完全孤立，内部审计部门应与税收政策、征收管理、纳税服务、税务稽查、纳税评估、风险管理等部门密切合作，保持良好的沟通、协作和配合，并大力完善内审工作机制、提高人员职业胜任力，着力加强内部执法审计的客观性。

第二，防范税收执法风险是内部执法审计的重要职责。税收执法风险是税务机关和税务人员未按照或未完全按照税收法律法规的要求从事税收执法活动或者怠于履行税收执法职责而导致的执法风险。税收执法审计要自觉服务于税制改革和优化税收营商环境的大局，密切跟踪改革中的最新政策和管理举措，紧盯重点事项、重要环节，查错纠偏、堵塞漏洞，把矛盾和问题解决在萌芽阶段，有效防范和化解税收执法风险。

第三，内部执法审计的目标是完善税收治理体系、提高税收治理能力。随着税制改革不断深化和征管体制持续优化，以税收大数据为驱动力的智慧税务将构建起常态化、精准化、机制化的税收执法行为监督模式，税务机关和税收执法人员违法违规操作的空间将大幅减少。因此，内部执法审计应逐渐从传统的防范风险向积极的价值增值目标转移，重点是通过对税收执法行为的监督、评价和建议，健全税务部门风险管理、内部控制和组织治理，完善税收政策和征管制度，为推动实现税收治理现代化提供支持和保障。

六、税务部门内部执法审计的优化路径

（一）强化内部执法审计相对独立

1. 统一内部审计部门名称。由于税务部门内部的税收执法督察属于内部审计范畴，可考虑按照国际通用名称将现在的各级督察内审机构更名为内部审计机构，以利于利用内部审计准则提供的范式，统一和完善内部执法审计的规则、制度、程序、文书等工作标准。同时，也有利于与国内外其他单位开展交流并借鉴其先进的内部审计经验[9]。

2. 完善内部审计机构设置。目前，国家税务总局在广州、重庆、西安等地设置了6 个特派员办事处，负责跨区域税收执法合规性检查，特派办的设立对促进内部审计独立性具有积极作用。以此为基础，应进一步完善省、市、县局的内部审计机构，省局内审部门应采取总局内审司和所在省局双重领导，以总局内审司领导为主的形式。同时，在市、县两级成立内审机构，负责开展本辖区的日常执法审计和内控管理工作。条件成熟后按照“统一领导、分区派驻、垂直管理、分级授权、独立负责”的原则，逐步建立一只独立的内部审计队伍，对所辖区域内的税务执法行为开展审计监督，对上一级内部审计部门负责并报告工作。

（二）坚持风险导向内部审计机制

税收执法审计应进一步以防范和治理税收执法风险为导向，与税制改革、征管改革同步跟进，积极主动地研究风险、预见风险、分析风险和防控风险，采取有效措施，及时预警和纠错。一是对现行税制和征管模式中的执法风险点进行及时研判，主动了解税制改革和征管改革的内容、措施和具体步骤，研究各项改革措施的实施效果和潜在风险，对改革中可能出现的问题和执法风险隐患，提前做好防控预案，堵塞管理漏洞。二是要围绕税收征管的核心业务和薄弱环节，加强对组织收入、涉税审批、发票管理、税务稽查等重点环节的监督，对业务环节多、制度不明确、影响因素多、执法风险大的业务，既要加大监督力度，又要优化审计方法，适时开展专项的现场执法审计，形成典型案例供警示借鉴。

（三）积极完善内部执法审计职能

目前，内部执法审计多是对税收执法风险的识别和确认上，审计咨询在税务系统还属于空白。咨询是因内部审计增值的需要应运而生的职能[2]，国际内部审计师协会将内部审计的咨询职能定义为“在内部审计师不承担管理职责下，为组织增加价值并改进组织的治理、风险管理和控制过程，顾问、建议、推动、培训等均属于咨询业务”。下一步应积极推进税务部门内部执法审计职能的完善，将为被审计对象提供管理咨询纳入内部执法审计的职能范围内，服务对象上至各级税务机关的单位领导、职能部门，下至基层税务机构和全体执法人员，可以采取业务培训、专项顾问、会议座谈、课题研究等多种服务方式，通过向被审计对象提出风险管理、控制和治理等咨询建议，促进被审计对象税收治理体系的完善和治理能力的提高。

同时，要将执法监督逐步延伸到对税收政策和征管制度的关注和评价上，审计税收政策和征管制度的执行情况，税收政策对社会、经济、环境产生的影响，政策制度的设计与现实管理水平是否相符，税务管理现代化要求与税务人员数量、能力是否匹配等，通过对税收政策和征管制度的经济性、效果性以及效率性开展综合分析评价，促进税收治理体制的完善和治理能力的提升。

（四）健全内部执法审计工作制度

1. 完善审计质量的管理机制。内部审计部门应参考税务稽查的“四分离”原则在内部建立一支质量管控团队，独立于数据准备、审计实施、整改追责等其他业务团队，负责对日常监管、现场审计、后续追踪、成果利用等工作实施审计项目全流程质量管控。审计质量管控团队可以根据审计工作不同阶段的特点，建立并完善审计方案质量、数据提取质量、现场实施质量、审计报告质量、整改追踪质量等事前、事中、事后质量管控机制，发现问题及时提醒，及时报告，及时纠正。

2. 加强审计结果的分析运用。推动审计结果运用于制度建设，切实把查问题、提建议、抓整改与完善制度、强化管理、深化改革结合起来，形成良性、畅通、完善的制度执行反馈与管理改善渠道。

3. 健全审计工作的奖惩体系。切实把税收执法审计成果与单位和个人的绩效考核、干部奖惩等结合起来，建立健全内部通报制度、重大问题公示制度、重大案件线索移送制度等，对审计发现问题不仅要限期整改，更要细化分解落实责任，严肃责任追究。