政府会计制度下对事业单位办企业投资的会计核算探析

摘 要：《政府会计制度》自2019年全面实施以来，有效提升了政府会计主体的财务核算与预算管理水平，但在实际工作中发现目前出台的政府会计准则及解释对事业单位办企业投资这一特殊经济业务规范存在缺陷，相关规范的不明确，导致财务报告不能真实、准确反映政府会计主体的财务运营情况。文章将进一步探讨准则中与此相关的内容，改进会计核算方法，规范事业单位对所属企业的管理，提高政府会计主体的会计信息质量。

关键词：政府会计;长期股权投资;投资收益

中图分类号：F812.2 文献标识码：A 文章编号：1005-6432（2022）05-0160-02

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2022.05.160

1 引言

为适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，规范政府投资会计核算，提高会计信息质量，我国从2019年开始实施的《政府会计制度》首次将权益法引入事业单位会计核算，根据《政府会计准则第2号——投资》规定，政府会计主体的长期股权投资在持有期间，通常应当采取权益法进行核算。对其无权决定或无权参与被投资单位的财务和经营政策决策的，采用成本法进行核算。当事业单位能够控制其所属企业时，如何规范、完善其所属企业的财务管理，是否需要将对事业单位办企业的长期股权投资纳入合并报表的范围？

2015年出台的《政府会计准则——基本准则》考虑到我国国有企业现存业务的多样性和复杂性，以及实际工作中难以划分国有企业所从事业务的类型，并未将合并报表法纳入其中。鉴于政府会计逐渐向企业会计制度贴近的必然趋势，文章参照企业会计准则的规定，对于存在控制关系的被投资单位不纳入投资方合并财务报表范围的，投资方采用权益法核算，并在财务报表附注中对该情况予以说明。如此，在长期股权投资的持有期间政府会计主体则可以提供更全面的信息。

2 长期股权投资持有期间权益法核算探析

长期股权投资持有期间根据政府会计准则应采用权益法核算，即初始投资时以最初投资成本计量，根据政府会计主体在被投资单位所享有的所有者权益份额的变动对投资的账面余额进行调整。在一级科目“长期股权投资”下，按照“成本”“损益调整”“其他权益变动”等设置明细科目，进行明细核算。在财务实践操作中发现，对于明细科目“成本”和“其他权益变动”的会计处理不存在异议，但对事业单位和其所属企业之间频繁发生的内部交易该如何核算却众口不一。从会计信息质量要求的重要性和谨慎性考虑，该交易存在重大关联关系，对双方财务数据的准确性有重大影响，在无合并报表法做指引的情况下，如何通过权益法将其反映到政府会计主体的综合财务报告中，以准确反映政府会计主体的财务运营情况？文章参照企业会计准则，剔除潜在表决权所对应的权益份额后，针对以下情况对“损益调整”明细科目进行分析。

2.1 对被投資单位净损益的调整

采用权益法核算的长期股权投资，事业单位在确认应享有（或分担）其所属企业的净利润（或净亏损）时，在其所属企业账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整。

第一，事业单位所属企业应采用事业单位按照《政府会计准则》确认的会计政策和会计期间，对其财务报表进行调整，并在此基础上确定事业单位所属企业的损益。

第二，事业单位所属企业应调整由于资产计量属性差别对所属企业净利润产生影响的项目，固定资产、无形资产等的计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额应以取得投资时其所属企业资产的公允价值为基础计提。

事业单位所属企业以自身持有的资产、负债账面价值为基础持续计算来得出其利润表中的净利润，而事业单位在取得投资时，投资成本的确定是以其所属企业有关资产、负债的公允价值为基础，且取得投资后投资收益的确认应按照未来期间在公允价值持续计量的情况下通过其所属企业资产、负债的运营产生的损益中归属于事业单位的部分来确定。因此，事业单位所属企业的有关资产、负债在事业单位取得投资时，其公允价值与其账面价值有差额的，须在未来期间考虑调整其所属企业计提的折旧额、摊销额以及资产减值准备金额等后，再计算归属于事业单位应享有净利润或应承担净亏损的份额。

此外，如果事业单位所属企业发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，事业单位在计算应享有其所属企业的净利润时，无论其所属企业是否宣告分配优先股股利，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。

事业单位应根据其所属企业实现的经调整后的净利润计算应享有的份额，并编制如下双分录处理。

财务会计：

借：长期股权投资-损益调整

贷：投资收益

预算会计：

借：累计盈余-非中央财政拨款结余-其他结余

贷：累计盈余-非流动资产基金-长期投资

亏损时，编制相反会计分录，但以“长期股权投资”科目的账面余额减记至零为限。

对于事业单位与其所属企业之间发生的未实现内部交易损益区分是否构成业务来考虑是否应予抵销。

第一，事业单位与其所属企业之间发生投出或出售资产的交易，该资产构成业务的，全额确认与交易相关的利得或损失，计入当期损益。

第二，事业单位与其所属企业之间发生投出或出售的资产不构成业务的，分正向交易和逆向交易进行会计处理。正向交易是指事业单位向其所属企业投出或出售资产;逆向交易是指所属企业向事业单位出售资产。由于不论是正向交易还是逆向交易，在事业单位或其所属企业持有的资产账面价值中均包含有其未实现的内部交易损益。因此，事业单位在计算确认投资损益时应予抵销未实现内部销售利润，同时调整对其所属企业长期股权投资的账面价值。

此外需注意的是，正向交易中事业单位应当仅确认因其向所属企业投出或出售资产而产生的损益中归属于其他投资方的部分，即按照事业单位在其所属企业所享有的比例计算确定的归属于其本身的部分不予确认。对于事业单位所属企业向其出售资产的逆向交易，比照上述正向交易处理。

2.2 取得现金股利或利润的处理

事业单位的长期股权投资采用权益法核算的，应按照其所享有的所属企业宣告分派现金股利或利润的份额，来对长期股权投资的账面价值进行抵减，应做如下双分录处理。

财务会计：

借：应收股利

贷：长期股权投资-损益调整

预算会计：

借：累计盈余-非流动资产基金-长期投资

贷：累计盈余-非中央财政拨款结余-其他结余

3 案例分析

A事业单位持有一项N公司长期股权投资，占有N公司90%的股权，A事业单位有权决定或参与被投资单位的财务和经营政策。某年N公司将其成本为20万元的服务以30万元的价格出售给A事业单位，A事业单位将其成本为30万元的服务以50万元的价格出售给N公司。某年N公司实现净利润100万元，宣告向股东分配利润50万元。假定A事业单位和N公司均采用完全成本法进行成本的归集和分配，不考虑其他因素，计算A事业单位对N公司投资的投资损益并做账务处理。

判断A事业单位和N公司之间存在未实现内部交易，如若不考虑内部交易的存在，则A事业单位某年“长期股权投资-损益调整”科目财务会计处理如下。

借：长期股权投资-损益调整 90

贷：投资收益 90

借：应收股利 45

贷：长期股权投资-损益调整 45

政府会计双分录核算下以上事项对应预算会计的处理。

借：累计盈余-非中央财政拨款结余-其他结余 90

贷：累计盈余-非流动资产基金-长期投资 90

借：累计盈余-非流动资产基金-长期投资 45

贷：累计盈余-非中央财政拨款结余-其他结余 45

考虑未实现内部交易做抵消處理后“长期股权投资-损益调整”科目财务会计处理如下。

借：长期股权投资-损益调整 63

贷：投资收益 63

借：应收股利 45

贷：长期股权投资-损益调整 45

政府会计双分录核算下以上事项对应预算会计的处理：

借：累计盈余-非中央财政拨款结余-其他结余 63

贷：累计盈余-非流动资产基金-长期投资 63

借：累计盈余-非流动资产基金-长期投资 45

贷：累计盈余-非中央财政拨款结余-其他结余 45

由以上案例可知，当事业单位和其所属企业之间不编报合并报表，但存在频繁内部交易而不做抵消处理的情况下，将会高估或低估“长期股权投资”的账面价值，违背了会计信息质量的谨慎性原则，且如何准确核算事业单位及其所属企业的成本是实际工作中的难点。

细化《事业单位成本核算基本指引》，综合运用成本管理的工具方法，并推进事业单位办企业政府会计核算是政府会计势必要解决的问题，如此才能实现政府综合财务报告对事业单位财务状况真实、准确和完整的反映。

参考文献：

[1]应唯，张娟，杨海峰.政府会计准则体系建设中的相关问题及研究视角[J].会计研究，2016（6）.

[2]赵青.《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》对会计核算的影响[J].财会通讯，2018（4）.

[3]张强.基于政府会计制度资产管理及会计核算的思考[J].会计之友，2018（11）.

[4]王力.政府会计制度下科研事业单位成本核算探析[J].会计之友，2021（3）.

[5]许国君.基于新会计准则下长期股权投资核算的问题探讨[J].中国市场，2020（30）.

[作者简介]黄梅婷（1988—），女，福建闽清人，管理学硕士，中级会计师，就职于海南省气象局财务核算中心，主要侧重单位的财务状况分析研究。