浅析递延所得税在盈余管理中的作用

王玺光

摘 要：递延所得税源于会计准则和税法在所得税核算上的差异，由于其确认不改变实际纳税金额，管理当局对在利用这一便利进行盈余管理时不产生额外的税务成本，加之究竟是对准则的遵循或是滥用难以区分，使得递延所得税成了盈余管理的重灾区，对该现象的剖析和提出的建议，对财务实务工作具有较强的指导意义。

关键词：递延所得税;盈余管理;预提费用

中图分类号：F275     文献标识码：A 文章编号：1005-6432（2022）01-0175-02

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2022.01.175

1 递延所得税概述

我国所得税核算采用资产负债表债务法，企业在取得资产或负债时，应当确定其计税基础，通常情况下，除企业合并形成的商誉、企业自行研发且符合加计扣除条件的无形资产等特殊情形外，取得的计税基础应当与账面价值相等，但在后续计量中，由于税法与会计准则在所得税核算上的不同，两者会出现不一致的情况，根据能否结转以后期间税前抵扣，会计上将这种差异分类为暂时性差异和永久性差异。对于永久性差异，无须确认递延所得税，例如国债利息收入。对于暂时性差异，均应确认递延所得税。除直接计入所有者权益的特殊情形外，递延所得税的计提均对应所得税费用。如企业合并报表中因被投资方资产账面价值小于公允价值而确认的递延所得税负债应对应资本公积，最终影响商誉。

当资产的账面价值大于计税基础，或负债的账面价值小于计税基础，产生应纳税暂时性差异，会计上应确认递延所得税负债，增加当期所得税费用，反之则产生可抵扣暂时性差异，减少当期所得税费用。

确认递延所得税资产的会计分录为：

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

确认递延所得税负债的会计分录为：

借：所得税费用

贷：递延所得税负债

从分录可以看出，递延所得税的计提会影响企业当期利润和资产负债总额，各项财务指标也会受到影响，例如每股收益、营业净利率等。出于吸引外部投资、完成业绩考核、避免退市等目的，企业有动机通过递延所得税操纵利润。此外，相比于出售资产以获取非经常性损益、利用会计估计变更坏账计提比例以转回减值准备等常见盈余管理方式，递延所得税对利润的影响具有以下两个特点：

一是不产生额外的税务成本。企业在进行管理盈余时，通常需要考虑税务成本，收益的增加会加重税务负担，这被戏称为“吹牛税”，尤其是对于资金不充裕的企业来讲，增量的税务支出无疑是雪上加霜，但是递延所得税的计提虽然影响了利润指标，却并不带来增量的现金支出，不会增加或减少企业当期的实际纳税金额。由于现金流量表和资产负债表的会计基础不同，递延所得税的计提虽然增加了资产负债表中的资产或负债总额，但不会影响现金流量表中支付的各项税费项目，不带来额外的税务成本。

二是隐蔽性强。对于递延所得税资产确认的标准，准则规定应以未来期间很可能取得用以抵扣该税暂时性差异的应纳税所得额为限。企业财务人员在对很可能取得的应纳税所得额进行判断时，具有很大的主观性。一方面，盈利状况较差、亏损较大时，企业可以以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限计提递延所得税资产，进行向上的盈余管理;另一方面，盈利状况良好、利润充沛时，为削峰填谷，或保持利润曲线的平滑，有动机进行向下的盈余管理，例如计提大量预计费用。这不仅违反了盈余管理的中立性原则，且难以区分究竟是对谨慎性原则的遵循还是对会计准则的滥用。

2 案例分析

2.1 乐视网案例分析

乐视网发布的2016年财报中，所得税费用为-1.07亿元，净利润为-2.22亿元，其中归属于母公司所有者的净利润为5.55亿元，少数股东权益为-7.77亿元，递延所得税资产余额高达7.63亿元，较2015年同比增加2.5億元，并且未计提资产减值准备。从报表角度看，乐视网的亏损主要来源于持股比例较低的子公司，递延所得税资产的主要来源是可抵扣暂时性差异。

根据税法规定，企业亏损可以用未来5个年度的应纳税所得额进行弥补，这种弥补会减少未来期间的应交所得税额，会计处理视同可抵扣暂时性差异，应当确认递延所得税资产。这意味着，在看好企业盈利能力、认为企业能够在未来年度赚取足够多的应纳税所得额用以补亏的前提下，当期亏损越多，可以确认的递延所得税资产就越多，冲减当期的所得税费用也就越多。

2014年是乐视网首个所得税费用由正转负的年度，同时递延所得税资产也大幅增长，这种趋势一直延续到造假事件东窗事发。让人费解的是，尽管亏损不断扩大，归母净利润却保持高速增长，而少数股东权益从2014年亏损2.53亿元扩大到2016年亏损7.77亿元（见图1），难道乐视网的亏损是因为子公司的拖累吗？

答案隐藏在乐视网的股权架构中，2014—2016年，乐视网的亏损大部分来源于持股比例较低的非全资子公司。在并表的过程中，乐视网将子公司的资产、负债、收入和费用全额并表，所有者权益和净利润却按持股比例并表，以2016年为例，资产负债表中的递延所得税资产较2015年增长了2.56亿元，递延所得税负债较2015年增长了0.02亿元，最终导致所得税费用减少2.54亿元，相应调增净利润2.54亿元，这才形成了上述的奇怪现象。乐视网的股权架构，仿佛就是为了转嫁亏损、保证归母净利润的稳定而设计的。

2.2 格力电器案例分析

格力电器发布的2016年财务报告中，递延所得税资产高达96.68亿元，与乐视网不同的是，格力电器的递延所得税资产主要来源于579.83亿元预提销售返利产生的可抵扣暂时性差异。

销售返利是一种商业操作模式，是指在规定的市场条件和时间下，若经销商达到指定销售水平，厂家会给予一定的奖励以提高其销售积极性。销售返利在账务处理上的形式一般分为两种，一种是直接冲减主营业务收入，另一种是计入相关的期间费用。结合格力电器近三年财务报表，可以发现其预提费用是按照第二种方法计提的，具体表现为利润表中销售费用的发生额远大于现金流量表中销售费用支付的现金金额，而销售返利增加额与销售费用支付的现金的和近似于销售费用（见表1）。

由于该项费用在确定计税基础时无法扣除，会计处理上形成可抵扣暂时性差异，导致格力电器递延所得税资产一直处于较高水平。对于这种现象，2012年发布的《增发招股意向书》中的解释是：返利计提金额基于当期销售额，各期实际支付金额小于当期计提金额，导致销售返利余额持续增加。但该解释不足以说明销售返利的增长速度为何高于营业收入的增长速度，尤其是2015年营业收入大幅下降的情况下，计提的销售返利余额仍大幅增加，与“返利计提金额基于当期销售额”的说法相悖，可见格力电器真实目的是利用谨慎性原则计提较多的销售返利以形成大量利润储备，减小以后年度的经营压力，有明显的向下盈余管理意圖。

3 结论

结合上述分析不难发现，递延所得税完全可以用于企业粉饰报表的目的，针对该现象，提出以下建议：

首先，在资产负债表中，对资产和负债账面价值与计税基础的差异应当予以详细披露，目前的财务报表只要求企业列示出递延所得税的构成，还不足够详细，准则应当要求企业列示出递延所得税的推算过程，连续编报并提供比较报表;对于预计可弥补亏损确认的递延所得税，应详细说明补亏来源，对相关业务、利润规模进行披露，同时提供可比行业数据，以免企业过分夸大补亏数额，从而冲减大量所得税费用。

其次，应对预提费用计提金额加以限制。企业管理层有平滑利润的动机，虽然美化了财务报告，但降低了会计信息质量，准则应要求企业将预提费用限制在当期营业收入的一定比例内，或连续三个营业周期，预提费用对应的实际支出上浮一定百分比以内，超过该比例的部分在资产负债表日前予以转回。

乐视网从递延所得税出发，利用准则漏洞掩盖了连年亏损，格力电器的递延所得税则是大量计提销售返利的结果，两者都具有盈余管理的目的。在实务操作中，财务人员要谨慎运用职业判断，保持独立客观性，审计师也应当更多的关注递延所得税，保证财务报告的真实客观。

参考文献：

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