数字经济下的税收征管模式探析*

涂玉玲

(华东政法大学经济法学院， 上海 长宁 200042)

数字化进程影响了全球经济，这股技术浪潮的影响力不仅波及了广泛的经济部门和领域，同时也影响到几乎所有的国家和地区。同时数字化本身对无形资产的高度依赖性使得识别不同业务的风险和资产价值变得更加困难。传统商业模式发生了巨大的变化，随之而来的，传统的税收征管模式已不再适应需要。

一、数字经济给税收征管带来的挑战

随着互联网技术和科技革新，数字开始逐渐成为一种新的生产要素，发展数字经济已经成为世界各国的共识。相较于以往的传统商业模式，数字经济下的税收呈现出不同的特征。互联网的普及，使全球范围内的跨国交易变得轻而易举，只需要轻轻点击鼠标，便可实现资金和服务的交换。同时也因为跨国交易的便利性，税收征管的因素变得复杂，国与国的边界给征管信息的交互带来了阻隔，互联网本身虚拟的特征也让原先的国际避税防范措施略显无力。

(一)冲击传统国际税收课税原则

数字经济打破了物理距离的障碍，只要是网络能覆盖的地方，便会有形成交易的可能，不再拘泥于传统的交易地点，交易场所具有易变性。在传统国家税收主权的范围内，大多基于属人管辖和属地管辖两种模式，前者依据居民身份，较为容易判断，后者作为一种补充，对非居民来源本国境内的所得进行征税，依据收入来源地。行使收入来源地税收管辖权的前提条件是，作为征税对象的纳税人的所得与征税国之间存在着经济上的源泉关系。因此如何识别与界定这种“源泉”关系，成为一项重要的讨论内容。在数字经济的背景下，针对国内居民企业，由于居民身份的可识别性可以轻松达到征管效果，但是针对跨国的非居民企业而言，不仅在征税信息上存在不确定性，同时也容易产生不同国家在征税利益上的冲突和分歧。常设机构规则是国际税收协定中的一项重要规则，是划分缔约国之间对跨国营业所得征税权的重要依据。①就“常设机构”而言，联合国范本第五条对此进行了特别规定，其中第二款所列举的六项都存在一个共同的特点，就是需要有“物”的存在。一般学界认为，甄别是否构成常设机构需要满足三个标准，分别是：固定位置、营业场所、营业活动。以这个标准来审视数字经济下的业务活动，则会产生一定障碍。例如苹果公司，在内置的应用商店提供的下载服务中，很多都是收费的项目，因此无需存在一个实体的商场，便可以供消费者在眼花缭乱的应用中进行购买，苹果公司在消费地并没有固定营业机构，既没有分公司也没有派遣人手提供劳务，交易发生地虽然看上去在境内，实际上是在其服务器上，此时更别说满足对“固定位置”和“营业场所”的要求。由此观之，以物理常设机构作为传统税收连接点的认定方式，不能够把数字经济的业务纳入到到税收征管范围内。

(二)增加课税主体监管难度

数字化带来的影响之一便是带来了电子商务平台的兴起，以P2P模式为例，网约车服务使得更多的私家车主经营着以往出租车司机从事的工作，将多余的时间和空间利用起来，充分实现资源配置；抖音等直播平台，面向公众提供分享创作的机会，连接两端的个体，个人在创作的同时也获得了一定的打赏收入。在这种模式下，自然人具有了“生产者”的身份，成为产销合一者。我国在目前的立法体系里，并未就自然人是否应该办理税务登记进行明确规定。②在实践中也的确如此，大量的自然人个人未能进行税务登记，也自然很难被纳入到有效的纳税征管范围中，此时若没有平台配合及时提供交易数据并开票，将会对“以票控税”带来很大的冲击与挑战。网络自身固有的复杂性和虚拟性，也使得交易背后隐藏的纳税主体难以真正被有效识别和确定。虽然“金税三期”正尝试建立全国征管数据应用大集中模式以及第三方信息共享机制，但是也面临着一些现实挑战，如涉及对知识产权、公民隐私权的担忧以及其他第三方机构的配合程度问题，更为直接的是，征管所面临的巨大成本是不容小觑的，不仅要考虑到税务部门工作人员的学习成本，也少不了构建系统的技术成本。

(三)防止跨国企业跨境避税难

数字经济的一个很重要的特点就是高度依赖于无形资产与数据，世界各地不同的税率为跨国企业转移利润提供了可能性。在传统的经营模式下，企业通常会在一国完成研发、生产、销售的全过程，也自然依据该国税率进行纳税。但是在数字经济的模式下，企业可以将研发、生产、销售等各个功能进行完全的剥离，分散在不同的国家，通过重整股权结构以及复杂的关联交易方式使得企业的应税收入减少，将利润保留在税率更低的国家中。

二、对数字经济进行征税的理论检视

目前世界各国大多数认为应当对数字经济进行征税，以欧盟成员国为首，其不乏有政治原因的考量，对数字经济进行征税有利于增加国家财政收入，扶持本土的企业发展。相较于美国和我国这种数字巨国而言，欧盟的数字经济发展较弱，也很难在本土形成互联网巨鳄，反倒是美国、中国的互联网公司大举进入了欧盟市场，为人熟知的有Facebook、Google、字节跳动等，因此，欧盟境内便成为了对数字经济进行征税的第一块试验田。

是否应当对新生事物进行征税，需要在传统的税收原则下进行检视。首先是考虑必要性，是否应当对数字经济进行征税，其次是考虑比例性，应该征收多少税，最后是考虑操作性，如何对其进行征税。通常情况下，前两个层次远远重要于最后一个层次。

检视必要性的第一个原则便是横向公平原则(Horizontal Equity)，是以支付能力为基础的，要求两个经济状况相似的纳税人应该得到同等的税收待遇。如果将这个概念延伸到数字经济环境，就需要比较新生的数字商业模式与传统的商业模式之间的经济环境，针对于具有相同或者相似的经济环境的企业，就不应当考虑是否具有数字性质，只要具有同等的支付能力，就应当进行平等征税。对于那些因数字化导致无法共享相同或相似经济环境的行业，利益原则(Benefit Principle)派上了用场，利益原则从投入与回报之间关系进行考量，认为税负应当根据纳税人从政府提供的商品和服务中获得的利益来分配，虽然这一原则对个人纳税人更为明显，但是也不妨碍套用到企业纳税人的身上，因为企业的正常经营受益于市场辖区提供的基础设施。针对大多数非居民数字企业而言，并没有享受到与传统商业模式企业同等的福利待遇，数字服务的特殊性决定了其大多建立在无形资产之上，脱离于物理常设机构，不需要任何公共事业的服务，但是依旧要依赖于市场辖区内有形的基础设施，如光纤网络和电缆。然而，这类实体基础设施往往是私人所有的，而不是由政府提供的，数字企业在使用时已经作为签约的客户一方与提供者进行了协议和支付。在这一理论下，传统商业模式下的居民企业理应比数字经济下的非居民企业承担更多的税负。

其次，税收中立原则(Neutrality Principle)的检视也必不可少。税收虽然能在一定程度上进行资源的第二次分配，促进资源的有效配置，但是税收本身不应当扭曲经济决策，也不应当干预企业的经营投资决策，如果个人或者企业根据税法而不是自己的喜好做出投资决定，那么税收就违背了税收中性原则，从长期来看会带来对经济的负面影响。因此，在这个原则的要求下，经营数字业务模式的非居民企业应当获得和经营传统业务模式的非居民企业一样的税收待遇。

再次，需要检视是否满足税收主权原则(Tax Sovereignty)。税收主权是指国家对其公民及其领地征税的权力，是居住税和来源税的基础。从历史上看，居住税的基本原理是居住国为其居民提供一定的设施和服务(福利)。相比之下，征收来源税的理由是，来源国使收入的产生成为可能。在以来源地为依据进行征税的理由是本地的用户提供的数据是非居民数字企业收益的来源，在这种论点下，自然而然地承认了一个前提，即本地用户的数据是政府提供的福利，③用户参与带来的价值创造构成了征收数字税的理论基石，即用户参与最终决定了市场地国拥有了国际税收管辖权。原始数据和数字内容不能直接货币化，数字企业的核心特点便是通过其专有的数字自动化技术来处理数据，将其转化为可货币化的适销对路的信息。

最后，才需要考虑到行政可行性原则(Administrative Feasibility)。数字税被普遍认为是一种间接税，最终税负会转移到最终数字消费国的用户身上，数字平台需要负责向用户收取商品及服务税，而一旦非居民企业不愿意配合，私自保留税款，由于数字服务无形的性质，很难检测和识别这种数字活动，即使从电子支付的源头进行征管，也很难保证金融机构的积极配合，在跨国金融机构中尤为如此，因为它们会担心客户的流失，税务机关的强制措施(如扣押财产、冻结账户等)只能对居民企业产生有效的作用，影响不大。在进行税务管理时，必须要考虑确定性、简单性和可执行性，税收规则应明确规定如何评估税额，以便纳税人能够以成本效益的方式遵守，政府可以轻松地检测和执行税收。

在综合运用这些原则时，第一步是分析任何给定的数字商业模式与同等的传统商业模式，以评估是否具有相似的经济环境。如果回答是肯定的，那么在税收方面就应当是平等的，假设有类似的支付能力，应该承担相同的税额。这种税收选择必须遵循中立原则，如果传统商业模式要征税，同样也应该适用于数字商业模式。如果传统商业模式不适用于税收，那么数字商业模式就不应该征税。如果数字商业模式的征税被认为是合适的，那么行政可行性原则应该为数字税收的设计提供指导。如果商业模式不共享相似的经济环境，那么就不应该把等效的传统商业模式作为确定数字商业模式征税的基准，而应该用利益原则来评估是否有任何利益来自政府；在没有享受任何福利的情况下，就不应征税，只有在享受福利的情况下，才需要考虑行政可行性。

三、 国际税收征管实践与评论

目前数字经济的税收征管模式有三种，分别是新开征数字税模式、完善现行税制模式和OECD方案。

(一) 新开征数字税模式

作为欧盟的成员国之一的法国2019年7月率先对数字经济开征临时性数字服务税。虽然欧盟早在2011年就提出了数字单一市场的设想，但是进展十分缓慢，成员国内部就是否征收数字税这一议题产生了重大分歧，不仅外部受到了美国的阻挠，而且在内部的反对声中也不乏认为数字服务税是一种单边主义的体现，违背了国际社会规则。法国政府批准数字税的同时，英国、意大利、澳大利亚、印度等30多个国家也纷纷计划征收数字服务税。这些国家的税制呈现出细微的差异，主要体现在应税服务的范围、税率和征税门槛上，整体来说目前世界各国的数字服务税的税率都是比较低的。

虽然目前在国内层面上并没有把征收数字服务税提上日程，但是学界一直不乏建议开征数字税的声音，对于支持与反对这两种观点，笔者赞同后者。我国作为数字经济相对发达的国家，与欧洲的环境不同，基本上都是本土的企业占主导，境外的企业只在市场占据了很小的份额，如果单独开征税种，最终可能演变成了国内税，并未充分发挥打击跨国企业避税的作用，并且由于数字税间接税的特征，最终的税负会转移到国内用户的身上，加重公民的负担。其次，就必要性而言，我国也无开征新税种的必要，毕竟增值税纳税范围已经基本涵盖了所有商品和服务，数字企业的行为大多数可以被纳入一般规定中销售货物或者提供应税服务，就企业所得税而言，在中国境内未设立机构场所的非居民企业也可以对来源中国境内的所得缴纳预提所得税。最后，就可行性而言，立法程序复杂且时间长，动辄数年，尤其目前国内对是否开征新税种仍然存在重大分歧。

(二) 完善现行税制模式

相比于设立一种全新的税种，这种模式相对而言显得更加温和，主要采取的方式类似于对目前已有的税制进行小修小补。鉴于上文讨论的数字经济对传统的国际税收规则带来冲击，不少国家开始提出修改传统税收连接点的新思路，赋予传统的“常设机构”以新的内涵和意义。根据OECD提供的方案，将原先的“常设机构”概念拓展为“显著经济存在”，只要证明一个非居民企业，通过数字技术等自动化手段，与某国保持着持续的目的性互动关系，就应当认定该国对该数字经济实体具有征税权。目前，不少国家采用了这种思路，例如以色列、意大利。也有国家试图通过扩大预提所得税适用范围的方式进行修改，将针对非居民企业征收的预提所得税的范围进一步拓展，如日本等少数国家通过采用登记注册制度和反向征收制度，将跨境数字交易纳入到征税范围之中。

相对而言，笔者是赞同这种模式的。术语和规则的含义概念应当随着时代变迁不断地丰富和发展，例如在2018年6月21日South Dakota v. Wayfair案中，美国联邦最高法院便推翻了Quill案和Bellas Hess案中确立的物理存在规则，即使零售商在南达科他州没有物理存在的情况下，也能要求州外零售商在向该州销售商品时代为征收销售税。法官认为先例判决Bellas Hess案④和Quill案⑤判决本身存在瑕疵，物理存在规则扭曲了市场，使得企业更倾向于以不在他州设立商业实体的方式向他州销售服务和货物，长此以往，对该州的实体经营者造成了冲击。根据该规则，两个经营业务相同的公司却因为经营方式的差异在税负上存在着天差地别，违背了横向公平原则，因此一味地适用物理存在标准是非常武断的。同时该判决也确立了实质虚拟连接客观存在规则，在电子商务时代，应当把APP程序、州内消费者的电脑、网站的Cookies视同为类似于雇员和仓库的实质连接点。在互联网时代，互联网企业已经得到了茁壮成长，此时不必再同几十年前一样过分担心税负会影响企业发展问题，同时改变对常设机构的认定也是大势所趋。

(三) OECD方案——双支柱计划

2019年5月31日，OECD发布了一份题为《形成应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》，简称双支柱方案，其中支柱1致力于解决税收管辖权划分问题，以是否创造价值取代以往的物理存在标准，坚持对净收入进行征税，避免重复征税。支柱2方案是税收方案的核心，遵循包括收入包含规则、欠税支付规则、转换规则和受税约束规则在内的四项税收分配规则，针对遗留的BEPS问题，提出设置最低有效税率。通过对避税的跨国企业提高税率，对某些关联交易款项不予税前扣除等方式使得跨国企业在各地的收入都处于合理范围之内，从这两个层面解决数字经济带来的税收挑战，总体来说使得市场辖区对税收利益的主张得到了认可。两大支柱将减少跨国企业有效税率的分散和利润转移的好处，进而可能会对投资地点产生重大影响。

同时也要认识到双支柱方案存在一些小问题。例如如何保护不同类型国家的税收权益，并在最大层面上达成共识。对于不少发展中国家来说，通过低税率等税收优惠的措施吸引外资，促进国内经济的发展，进而形成了国际上的税收洼地；而对于发达国家而言，国内存在大量的发达公司，如何通过税收实现资源的第二次分配便是亟待解决的问题，因此往往呈现出高税率、严厉打击逃避税的特征。二者发展模式和发展阶段是大不相同的，如何保证OECD模式下的最低税率适合每个国家的情况。同时，双支柱方案本身也显得过于繁琐、复杂，难以理解，在税收遵从上存在着一定的困难。

四、 路径选择讨论

为了应对数字经济带来的挑战，仅仅凭借单边主义的方式是远远不够的，需要全世界的通力配合。在国内层面上，可以通过合理利用科学技术、完善国内立法以及积极在国际层面上献言献策等方式进行应对，以期迎接将来国际层面的最终方案。而在国际层面，应当最大程度加强全球各国的合作，通过建立一个统一的机构，对数字企业进行统一的强制登记并进行数字服务税的征收，实现对数字经济模式下税收的专业化管理。通过国内和国际两个层面的双向发力，促使全球达成更多的共识。

(一) 国内层面

1.强化数字治税信息化支撑。数字作为生产要素，是一把双刃剑，既为税收征管带来了挑战，同时也带来了新的机遇。在税收分析上引入大数据，通过多维度分析对比，不断强化税收分析力度，为做实税收征管提供数据支持，从“管事制”向“管数制”转变，实现“数据管税”，进一步规范相关数据资源的采集、分析、处理、应用的程序和办法，从而整体提升税收治理效能。同时也要充分地对区块链技术进行开发，区块链是一种可实现存储的、数据不可伪造和篡改的分布式账簿技术，区块链的去中心化使得地理位置不同的多个节点可以同时完成交易记录，并且保证了交易信息的真实、准确性，促使涉税信息更加可靠和透明。人工智能也可以被引入到传统的税收征管体系中，人工智能可以最大程度地提升征税的效率，降低征税的成本，尤其是减少了繁复、精细的工作量，同时人工智能自身具备的自主学习能力，可以及时对政策进行智能化分析和反馈。因此，借助大数据、区块链、人工智能等现代科技或许能在未来对跨境交易平台上的虚拟产品和服务的交易数据进行实时记录和集成，为数字经济的征管提高数据分析和风险稽查水平。

2.修改常设机构的定义。OECD在BEPS行动计划1中已经提出了将“显著经济存在”作为应对数字经济下的常设机构进行准确界定的建议。《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例对非居民企业“在中国境内设立的机构、场所”类似于联合国协定意义上的常设机构，但是二者还是有着差别，在联合国协定的第五条第四款第六项中明确地把具有准备或者辅助性质的营业固定场所排除在“常设机构”的范围之外，而我国是没有例外规定的，因此从这个意义上说，我国“机构、场所”的意义是要宽广于国际意义上的“常设机构”的。以亚马逊公司为例，其在世界各地有多处仓库，英国就是其中之一。假设英国的用户在平台上进行下单购买一批货物，货物会就近直接从英国的仓库进行发货，此时按照中国“机构、场所”的定义来说，亚马逊在英国是具有“机构、场所”的非居民企业，英国政府是有权对其来源英国的这笔所得进行征税的，但是按照国际上“常设机构”的定义来说，该仓库只是辅助性的固定营业场所，在该平台的每笔支付会直接通过卢森堡公司记账，款项不流经英国，因此可以适用“常设机构”的例外条款，被排除之外，所以英国政府无权对这笔所得进行征税。二者的差异在出现纠纷时会使得我国处于弱势状态，所以，无论出于拓宽“常设机构”的内涵以应对数字经济发展的需求还是使得我国立法与国际社会衔接统一，都有必要对相关立法内容进行修改。相较于直接制定新税种的模式，这种方式的效率更高一些。

3.积极参与国际规则的制定。中国作为世界第二大经济体，理应对国际经贸规则的修改发出自己的声音，当前国际经贸规则的主导权仍然被欧美等发达国家所主导，一方面是由长期形成的，以美国为首的资本主义国家时刻警惕中国的崛起，并试图在经贸规则上进一步打压中国；另一方面是源自我国长期对国际法学科的忽视，缺乏精通国际规则的国际化人才，在很长的时间里只能在跨国贸易中吃“哑巴亏”。我国作为“一带一路”的倡导国，已经与世界上大部分的国家和国际组织签订了合作文件，影响范围波及各大洲，因此可以充分利用“一带一路”这个平台，推广中国版本的应对方案，争取占领先决地位。

(二)国际层面

1.构建新全球电信系统。目前各国应对数字经济的处理方式不一，即使数字服务税也存在着差异，因此有必要在全球层面上构建一个新的电信系统。但这并不是一件容易的事，需要得到国际社会的全力支持，可以在联合国的主持下成立一个新的专门机构负责应对数字经济带来的税务挑战。所有成员国的金融部门必须与该机构进行充分合作，以确保所有与数字活动相关的金融交易都被适当地记录，并且计提了预扣税。

2.对数字企业进行统一强制登记。在成立上述全球电信系统的前提下，可以在其下设一个全球中央登记处，负责数字企业的登记。由此，数字企业只需要在全球范围内进行一次登记注册即可，该信息可以在各成员国之间实现信息共享，用户的纳税成本将大幅度降低。并且，这一数据不仅将应用于数字服务税的征管中，也适用于与数字交易相关的任何其他税收，诸如增值税和所得税等。

3.在国际层面统一征收数字服务税。这是单一的、统一的税种，先在全球范围内进行征收，然后再由全球电信系统分配给成员国。比起国内层面单独征收数字服务税，全球层面的征收更具有统一性、确定性。全球层面的数字服务税本质上类似于一种许可税，它的计价由两部分组成，一部分是作为固定费用的“通行费”，另一部分是变量的服务费，它的多少取决于两个因素，其一是与实际位于该领土的用户进行的数字交易数量，其二是实际位于该国的用户访问在线网站的数量。全球数字服务税将受益于一个全球性信息交换中心的构建，该中心负责监测各管辖区的税收执法任务，并且对税收信息的征集、执行和信息交换机制进行维护。

注释

①我国对外缔结避免对所得(和财产)双重征税的税收协定有关“常设机构”的依据是《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本》，如《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》.

②《中华人民共和国税收征收管理法》第15条、《税务登记管理办法》第2条只提到了企业、事业单位和个体工商户应当按照规定办理税务登记，并未就个人能否办理税务登记进行明确规定。《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号)中指出“从事生产、经营的个人应办而未办营业执照，但发生纳税义务的，可以按规定申请办理临时税务登记”。该文首次就从事生产、经营的个人可以办理临时税务登记做出规定，但是并未涉及到无需或者免于办理营业执照的个人的情况。按照《中华人民共和国电子商务法》第10条之规定，个人利用自己的技能从事依法无需取得许可的便民劳务活动和零星小额交易活动是无需办理商事登记的.

③然而这种论点也受到少数学者的批驳，因为人并不是任何人的财产，也不属于任何国家，这些人中甚至有不属于本市场辖区的公民，如旅客等.

④该案发生于1967年，Bellas Hess通过公共物流和邮寄的方式销售，伊利诺伊州据此要求Bellas Hess代征销售税，最高法院认为如果公司在该州没有物理存在，就不能要求公司代征销售税.

⑤该案发生于1992年，Quill是特拉华州的一家公司，以宣传手册、电话营销等方式在北达科他州销售商品，北达科他州税务机关要求Quill 补缴过去三年未代征的销售税。鉴于考虑到互联网行业刚起步以及税额巨大，最高法院判决Quill胜诉，导致在很长时间内，人们都将物理存在作为构成关联交易的唯一因素.