我国税务行政复议前置研究范式述评*

马菊花

(国家税务总局中卫市税务局，宁夏 中卫 755000 )

税务行政复议前置主要规定在《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称税收征管法)第八十八条和《税务行政复议规则》第三十三条中，2015年的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》没有取消税务行政复议前置的规定，反而扩大了税务行政复议前置的范围。这说明站在行政管理者的角度，税务行政复议前置仍有其存在的必要性。但在学术界，修改税务行政复议前置的呼声越来越多，而国内当下学术界鲜见以税务行政复议前置为核心展开的研究。梳理可查阅的文献，关于该问题的范式研究主要集中在以下四个方面：一是对税务行政复议前置概念的范式研究；二是对于税务行政复议前置存废的争议研究；三是比例原则视角下对税务行政复议前置之审视；四是对税务行政复议前置功能之再定位的范式研究。

一、对税务行政复议前置概念界定的研究范式

当前，对税务行政复议前置概念的研究范式中，理论界和学术界并没有得出统一的概念。根据前述税收征管法第八十八条和《税务行政复议规则》第三十三条第一二款的规定，可以归纳出我国税务行政复议前置至少具有两方面的特点：一是纳税人因为征税原因与税务机关发生争议欲寻找司法途径救济时，必须先通过税务行政复议前置才能提起行政诉讼，这是一种法定的前置，否则将会被司法机关不予受理。换言之，是发生了“交不交，如何交，交多少”的纳税争议。其二，根据规定，税务行政复议前置亦有前置条件。当纳税人通过法定税务前置解决税务纠纷时，必须对所欠税款进行及时缴纳或者提供担保。尽管这一规定不具有合理和合法性，但亦是申请税务行政复议前置的条件之一。

(一)对税务行政复议前置概念的研究评述

学者对税务行政复议前置概念的意见主要有两种。第一种意见是以张守文为代表的“路径依赖”观点。该观点指出“税务行政复议前置是纳税人司法救济对行政救济的路径依赖，体现的是税务行政诉讼对税务行政复议的依赖性。”[1]纳税人提起诉讼的前提是申请过行政复议，这是一种前后承继相衔接的关系。第二种意见是“行政机关自我规制”的制度设计。徐维认为“税务行政复议前置强调税务复议机关的自我审查，强调税务机关通过层级监督制度实现自我纠错的目的。”[2]但从程序上来看，这并不是唯一的路径，纳税人通过行政复议救济不能实现个人权益维护，依然可以向法院提起诉讼。上述学者基本认可税务行政复议前置的双重功能，既维护纳税人的救济又改变税务机关错误决定。

笔者认为税务行政复议前置概念应当是：纳税相对人(包括法人和自然人)认为税务机关作出的具体税收征收行为有损其权益，向人民法院提起税务行政诉讼之前，必须先向税务机关缴纳税款或者提供担保，再进行税务行政复议前置的法定程序。但如果不是因为税收征收引发的行政复议，那么纳税人既可以选择行政诉讼，也可以选择行政复议。

(二)对纳税前置和税务行政复议前置概念的区分探讨

当前，国内许多研究范式将纳税前置和税务行政复议前置作为同一个概念进行讨论，将两者一个概念直接界定为“双重前置”或者“纳税前置”。如廖仕梅在《税务行政救济制度存在的问题及重构建议》一文中认为税收征管法第八十八条的规定，实质就是税务行政复议前置制度的概念来源。付大学的《比例原则视角下税务诉讼“双重前置”之审视》则直接提出了“双重前置”的概念，认为“该制度剥夺了纳税人的救济权。”[3]笔者认为，纳税前置和行政复议前置被放在同一个法律条文中，人为地绑定两个完全不同的概念，很容易将纳税前置对纳税人救济权的损害与税务行政复议前置绑定，隐形地放大了后者的局限性，不利于客观讨论税务行政复议前置的制度价值。为了聚焦争议，有必要厘清纳税前置和行政复议前置两者的功能目的、规范效果，从真正意义上将税务行政复议前置的争论从“双重前置”的笼统讨论中分离。

从概念上来看，行政复议整个程序包含纳税前置，纳税前置亦是税务行政复议提起的条件之一。纳税人必须履行纳税义务或者提供担保之后才能提起行政复议。另外，税务行政复议前置是纳税人与税务机关两个主体之间的行为，而纳税前置是纳税人的一种义务性行为，发生在一个主体身上。相反，行政复议前置是一种纠纷解决机制，本质上不涉及权利和义务。

从功能上看，纳税前置的功能是税收征管的手段。通过设定条件，实现税款及时有效的征收，具有强制性。这种责任除非有特殊规定，否则不能逃避。但该条规则对纳税人救济权的行使产生了不良影响。其一，有可能造成一些纳税人因经济状况原因无法足额缴纳税款或者提供担保，其获得救济权利的通道变窄。其二，行政救济权优先原则被许多国家采纳，但很少有国家将纳税前置作为申请行政救济的条件。事实上，内部行政救济原则优先被许多国家所采纳。很少有国家将缴纳税款和提供担保作为纳税人获得救济的前提条件，甚至是大部分OECD成员国也不要求先行缴纳税款。[4]这就很容易得出一个比较性的结论：纳税前置对纳税人权利的损害具有明显性，完全可以取消，复议前置具有天然的救济性功能。

从性质上看，纳税前置是征管方式，行政复议前置是救济方式，一种是义务的施加，一种是权利的救济。这种救济性是以税务机关内部建立的救济机制为基础的，具有效率优势，而且可以发挥“筛子”的功能，将那些争议不大的纠纷在行政程序上就得以解决，不需要再进一步走司法程序。而复议前的纳税前置是税收法律关系，是国家与纳税人之间建立在公法上的债权债务关系。日本学者金子宏也认为，“虽然国家与纳税人之间有些是权力关系。但不可否认税的法律关系的最基本最中心的关系是债务关系。”[5]税法专家刘剑文也赞同上述观点，认为“如果去掉税务机关在税收征收中所拥有的特权，税收之债与私法之债在形式上几乎不存在区别。”[6]

笔者认为，如果说税收之债是一种私法之债，私法之债强调平等主体之间解决矛盾纠纷的意义，就是税务行政复议前置的意义，即通过一种更为平和的方式解决纳税争议。税务机关与纳税人在复议中进行平等的对话和公平的对抗，这的确将进一步提升税务行政复议前置的价值意义。

二、偏重于税务行政复议前置存废的研究范式

对税务行政复议前置存废的研究范式较为集中，主要讨论税务行政复议前置是否符合当今的中国，是否应当保留或者废除，是否需要引进其他模式，当前存在四种观点。

(一)保留说

该观点认为税务行政复议前置应当保留，主流观点来自于税法学界，总体可以概括为三种：第一，税务行政复议前置具有“税法”和“税收”的专业性。刘鹏和徐超认为，“税务行政复议具有‘税理’和‘税法’上的专业性，使得税务人员在解决争议方面更具有专业上的优势。”[7]但笔者认为一味地以专业化评价不足以说明税务行政复议前置的意义。第二，税务行政复议前置具有效率性的特征。阮友利认为，“行政复议前置降低法院的资源成本，为税务机关行政行为的误失提供弥补的机会，而且能够降低纳税人在时间和金钱上维护权利的成本。”[8]第三，税法的确定性。贺燕指出“税法解释和适用的经常不一致容易导致税法的不确定性。”[9]笔者认为，该观点认为现代法治要求税收负担之设定应当依法律而为之，这实质是从维护税法的稳定性角度出发的。笔者认为，保留说的观点实则从税和税法的性质方面提出的观点，正是由于税法的专业性，也为税务机关的专业性提供了一个很好的依据。此外，不仅是在税法方面，在行政法领域，赵德关主张“应逐步扩张复议前置的范围”[10]，杨海坤、朱恒顺更是提出“设立普遍的行政复议前置。”[11]可见，税务行政复议前置不仅有其专业存在的意义，而且在其他行政行为领域大有广阔天地。

(二)完全废除说

该观点认为税务行政复议前置是对纳税人基本权利的侵犯。具体理由可以概括如下：第一，涉及纳税人权利救济问题。如付大学认为“纳税人的司法救济权可能会被强制性的行政复议法定前置剥夺，从而进一步剥夺纳税人的行政诉讼权。”[12]也即税务行政复议前置的程序和结果妥当性、必要性不足，只有立法目的能通过正当性原则审视。第二，目前，税务行政复议机构公正性和独立性不足。第三，不符合比例原则。第四，税法解释权不应完全交由税务机关。滕祥志认为“税法解释权不能交给税务机关，从法律制定的角度看应由全国人民代表大会来确定税务行政复议前置这样的强制性规定。”[13]此外，朱大旗、张牧君支持取消税务行政复议前置。[14]他们的研究是以纳税人权利保护和提高争议解决效率两个主线展开的。需要说明的是，上述关于税务机关独立性和专业性问题，廖仕梅认为“我国税务案件审理结果的公正性不足主要在于税务机关缺乏专业性和独立性。”[15]笔者认为，税务机关当前的征管体制改革已经走在时代的前沿，不仅引入了最先进的“互联网+法律”，而且在不断探索新的管理机制。可以预见，在体制机制不断健全的未来，税务行政复议前置将会发挥更大的作用。

(三)自由选择模式说

自由选择模式即在发生纳税争议时可以选择行政复议，也可以选择行政诉讼，没有强制性的特殊规定。对此有两种代表性的观点。一是“理性人”的观点。该观点认为人人都是理性人，在维护权益方面总能作出最优的选择。行政法学家章志远认为“我国应当将行政救济的权利交给相对人自主选择，建议推行完全自主的行政或者司法救济的方式。”[16]二是关于程序选择权的观点。该观点指出自由选择模式契合当事人的程序选择权，当事人在纠纷发生时根据个人意愿和目的，选择相应的行政救济和程序。杨伟东认为“这有助于将对当事人的程序保障落到实处。”[17]笔者认为，此两种观点，前者为自由选择模式做假设性支撑，假设所有人都是“理性人”，实质上采用的是说服的方式；而后者则从程序角度增加来论述自由模式的必要性和可行性，但缺乏支持这两种观点更有力的理由。

(四)复议诱导前置模式说

由上讨论，可以看出税务行政复议前置既具有专业性和效率性，同时也存在一定的缺陷。对此，有学者在权衡之后，提出了“复议诱导前置模式”的观点，即赋予纳税人自由选择权的同时，采取正负激励手段引导纳税人优先选择复议程序处理税务争议。付大学认为“我国应调整现行‘复议法定前置’为‘复议诱导前置’。”[18]美国是复议诱导前置国家的典型代表。史正保认为“以诱导方式促使纳税相对人先行选择行政复议，能够降低司法资源成本，减轻法院负担。”[19]但该观点的不足之处在于没有论证复议诱导前置模式与我国实际结合的符合性。据悉，在美国纳税相对人一般不能要求政府承担相关的诉讼费用，尤其是在没有进行完整的行政纠纷处理程序之前。

笔者认为，以上讨论都具有局限性。首先，行政复议法定前置剥夺纳税人权利的说法缺乏支撑。就我国而言，行政复议前置可以节省纳税人的时间成本，因为税务行政复议对税务机关有极为严格的时间规定，税务机关必须及时有效处理纠纷，否则在绩效管理方面将发生扣分事项。就58个发达国家和新兴国家而言，有66%以上的国家同样是先行政救济，后进行司法审查。因此，认为税务行政复议前置限制了纳税人的救济程序选择权具有局限性。其次，实行完全自由选择模式的国家主要是澳大利亚、英国等发达等国家，这些国家的诉讼成本较高，与我国的实际情况不相符合。再次，“诱导行政复议”的设想不能提升税法的确定性，因为我国的行政诉讼费用较低，且没有败诉方律师承担费用的制度，行政诉讼的经济成本并不高，因而在我国很难形成复议诱导机制。故保留并完善税务行政复议前置更具合理性。

三、从比例原则视角对税务行政复议前置的研究范式

从比例原则出发对税务行政复议前置范式研究是一大亮点。税务行政复议前置是否具有正当性？如何进行科学设计？一些学者认为需要一个标准去展开研究，而比例原则可担此任。大部分学者认为，比例原则与狭义比例原则、必要性原则和妥当性原则是一般与特殊的关系。有学者认为还应当包括目的正当性原则。[20]站在此种角度，他们对复议前置目的正当性、妥当性和必要性进行审视。

(一)“复议前置”目的正当性审视

该观点站在比例原则的具体立法目的上，追求行政行为的立法宗旨、行为理念、目标方向和实质结果实现性。多数观点认为，法定的复议前置能够为诉讼设置门槛，避免大量税务案件流入法院。在复议前置目的正当性的论证上，主要有两种观点：其一是以章志远为代表的主体利益说。该观点认为复议法定前置是税务、司法、纳税人三者之间利益共同体的最大化。纳税人通过行政救济程序，在较低成本范围内实现权利救济。“对法院而言，其能减少法院审理行政诉讼案件的数量，减轻法院的负担。”[21]而对税务机关来说，将纳税纠纷在系统内部解决，有利于税务机关实现纠正错误，实现行政自制。其二则是专业技术说。日本学者北野弘久认为“税务争议案件具有专业技术性和大量重复性。”[22]复议法定前置有助于提高解决税务争议的效率，减轻法院的负担。笔者认为，目的正当性是对立法目的的考量，通过目的正当性的审视，至少认为符合纳税人的意愿，但依然存在论证不足问题，具有学者的主观性观点。

(二)复议前置的妥当性审视

“目的正当未必就意味着可以为了这个目的而不择手段。”[23]学者们对目的正当性分析同样基于妥当性角度。综合看主要有四种观点：一是“便利行政说”。该观点提出复议前置是为了方便税务机关。复议前置与其说是有利于纳税人快速实现权利救济、节省其成本，不如说是为了便利行政。但日本学者北野弘久认为“在纳税人对行政复议公正性缺乏信任的情况下，即使经过复议依然会提请法院进行最终的裁决，因此，’复议法定前置’未必能减轻法院的负担，实现便利性政。”[24]二是“信任危机说”。该观点指出，复议前置是行政机关为维护公信力所作出的一种改良措施，具有挽救信任危机的目的性。如杨伟东指出“为了让行政复议成为解决行政争议的主渠道而强制‘复议前置’，是本末倒置，纳税人的自由选择权会被公信力的缺失破坏。”[25]这两种观点是站在制定者目的的角度进行的审视，具有一定的批判性，这也是妥当性不能成立的较为合理的理由。第三种观点则是“行政权侵犯了司法权说”。北野弘久认为，“限制纳税人自由选择权就可能造成其诉权的损害。”[26]纳税人的诉权实现与复议法定期间有关，同样也与较为复杂的税收法律相关，因而，在税收法律制定方面也应当防止行政权侵犯司法权。笔者认为，对税务行政复议前置妥当性的分析，是站在税务部门行使权力的角度提出的，而不是以公共利益或纳税人权利最大化为出发点。如果站在此种角度审视税务行政复议前置的目的，笔者认为值得商榷。

(三)复议前置程序必要性审视

正当性目的的实现，需要以法律条文为载体去设置一定的程序和必要的手段。“必要性原则是对法律条文或行政行为所采取手段和程序的审查，是分析此类程序或手段是否科学合理的有力工具，有人又将其称为手段必要性原则。”[27]学者是从比较非法定强制模式的角度来论证复议前置的程序性之必要。如有学者认为非强制模式是对纳税人权利的一种尊重，可让纳税人权衡利弊之后选择更有利于维护其权利的救济途径。[28]笔者认为，非强制复议能够让复议机关与法院展开公平竞争，符合法院的“定纷止争”职责，可以认为强制规定前置是行政复议不自信的表现。纳税人选择税务行政复议前置，有一个重要的前提条件是税务行政复议程序是公正的，税务机关是不偏不倚的，那么纳税人优先选择，即使复议前置是法定的强制模式。同时，这种观点认为法定的强制模式多于非法定模式。但这种观点没有指出非强制模式的危害以及实施非强制模式的具体方法，如何与我国税务行政救济时间具体结合更需要进一步的探讨。

(四)复议前置狭义比例原则之审视

狭义比例原则是对法律条文或行政行为结果的审视，其思想源于亚里士多德在《尼科马亥伦理学》一书第五卷“正义”论中关于“正义”和“比例”的关系。正义和比例是两者呈现正相关的东西，正义越多，呈现出的比例幅度也越大。付大学从实证主义出发，分析我国当下“复议前置”制度给国家或公共利益带来的增长是否大于给当事人利益带来的减少。他认为“在复议机关缺乏中立性和纳税人信任的情况下，税务行政复议与我国整体行政复议利用率不高相吻合。”[29]该观点具有狭义性，得出税务行政复议前置无益于国家和公共利益，反而会使纳税人丧失司法救济权和提高维护权利的成本。

综合来看，以上对比例原则视角下税务复议前置的审视妥当性和狭义比例原则达不到合理和合法的审视。正因为如此，笔者认为对于“税务行政复议前置”而言，尽管虽然其手段和结果不符合妥当性、必要性和狭义比例原则的要求，但符合核心的目标——目的正当性原则审视，所以应对其进行补充和完善。

四、复议前置功能之再定位的研究范式

对税务行政复议前置功能的范式研究相对集中，讨论价值意义的同时也关注立法者的初衷。“如果相对人不服某一行政行为却又不愿意选择行政复议来解决问题，设置行政复议的初衷就无法实现。”[30]关于复议前置功能之定位我国实务界与理论界存在着不同的意见，形成了大致的三种观点。

(一)内部监督说

这种监督也被认为是行政机关进行自我纠错，实现行政自制的一种必要方式。立法者和政策制定者认为，法律不能解决所有问题，在一些可以发挥行政主观能动性和行政自由裁量方面，立法者有必要确立一种行政机关内部的自我规制方法，来管理自身的权力应用。这既是一种放权，同样是一种信任。既是自我规制，又是自我监督。如德国至少90%以上的案件是通过行政机关内部进行解决的，真正进入司法程序的税务案件不足3%。我国学者认为这种监督和自制体现在税务行政复议前置的两方面：一是税务机关上下级的关系上，阮有利认为“以上一级的税务机关作为管辖主体，在上级与下级之间形成较为严密的监督关系，修正下级机关的不合法以及不合理行为。”[31]由此可见税务行政复议在发挥功能的过程中属于行政执法的范畴；二是体现在税务行政复议制度本身的规定上。李长江、刘红霞认为在税收执法中，“税务行政复议的应用建立了很好的纠纷解决机制。”[32]笔者认为，他们对于上级监督持较大信心，认为上下级之间严密的监督关系能够解决纠纷。在当前实践中，税务部门通过设置各类指标考评，把行政复议纳入考评范围之内，的确为监督下级机关起到了重要作用，但也在一定程度上抑制了税务机关本身进行行政自制的能动性和创新性。

(二)权利救济说

当前，从法律原则到法律制度，从宪法关于税法的合理性讨论，从实体法和程序法的比价研究，学者关于税务行政复议前置维护纳税人合法权益的讨论核心观点都围绕“有权利必有救济”这一理论。第一，在税务行政复议保护纳税人合法权益方面。王霞、陈辉“认为积极保障和维护税务相对人的根本利益是当前税务行政复议的终极目标以及本质属性。”[33]在争议解决中对其裁判行为只是外在的表现形式，其追求应当以其最终目标来定位，从而认清税务行政复议存在的意义。第二，在税务行政复议前置程序具体制度设计层面。史正保指出，“税收争议应当建立在和解的基础之上。”[34]通过实现救济，保护纳税人的切身利益，同时不应当将税务争议在救济过程中扩展到相关的行政奖励或者是行政补偿的范围，防止税务相对人与税务机关之间为寻求私利而在此过程中进行违法交易，损害国家利益或者是公共利益。第三，法律经济学的利益博弈层面。王霞、陈辉提出行政复议前置是纳税人和税务机关之间的博弈。“此种博弈可能使税务机关凭借自身的垄断地位延长纳税争议解决的时间，以增加纳税人的程序成本，迫使其放弃救济权利的行使，最终接受税务机关的征税决定，使得行政复议前置异化为阻碍救济程序正常运行的手段。”[35]需要补充的是，在宪法层面各国普遍规定了公民权利被侵犯后享有法律救济的权利，我国也不例外。

(三)区分功能无意义说

在讨论行政复议前置功能的声音里，也夹杂着无意义说的讨论，一些学者认为没有必要去讨论，需要具体情况具体分析。如朱大旗、胡明在《正当程序理念下我国〈税收征收管理法〉的修改》一文中认为税务行政复议实践应用中，救济功能与监督功能发挥着重要的功能与作用，根据不同的个案，因发挥何种首要功能进行区分并没有实际的意义。[36]刘召在《我国税务行政复议存在的问题及对策研究》一文中以税法的实际适用为研究中心点，对合法性进行论证，减轻区分何种作用的价值。[37]笔者认为，肯定税务行政复议前置的价值既可以站在整体的角度，也可以站在个案的角度，而且整体和个案在表现出的功能意义也可以不同。可以进行细致的讨论，也可只对合法性和合理性论证，因为作为一种解决纠纷的方式，行政复议前置的价值已经很明确。

五、结语

总的来看，税务行政复议前置已被税法学界和理论学界作为一项行政救济机制进行了深入地研究。这些研究既有从功能主义角度出发对行政复议前置价值意义的研究，也有对行政复议前置目的的审视和讨论。一项制度设计之所以引起关注，根本原因是出现了不尽如人意的地方。不可否认税务行政复议前置在实践中有不当性，理论上有不足性。正因为如此，我们应该发挥主观能动性，去纠正存在的偏差，去改革实践中的不足，去思考如何促进制度合理实施，实现公平公正，确保税务机关的公信力，维护纳税人的合法权益。因此，笔者认为，对税务行政复议前置的研究要前瞻性和创新性。首先，应当与税务纠纷的种类相结合，尤其是在数字经济和智慧税务建设中，纳税争议出现了哪种趋势，行政复议的方式有没有滞后性。其次，可以借助法理学、税法学、宪法学、经济法学、行政法等学科的知识，研究税务行政复议前置的理论基础，功能特征，使税务行政复议前置更有理论支撑和学科支持。第三，要善于收集和运用各种实证资料，脱离传统的思维模式，运用好大数据的分析能力，创新研究工具，以真实可靠的数据统计，得出进一步优化税务行政复议前置的可行性建议，提高税务行政效率。