新收入准则下企业运输费用的账务处理方式研究

穆慧云

摘要：2017年7月，财政部发布了《企业会计准则第14号——收入》，准则要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行;其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行;执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。新收入准则的施行使我国企业会计准则和国际会计准则进一步趋同，是符合当今经济发展趋势，顺应企业国际化发展方向的。新收入准则下，收入确认的过程变得复杂了许多，也改变了人们原本对收入确认的固有观点。对新准则下控制权转移时点的判断以及合同中各项义务的识别和分摊，每一步都要求财务工作人员对新准则有精确的理解和把握。为了应对该变化，财务人员必须要学习准则，了解实际业务，研究制定出符合准则要求，适合本企业业务进行的新的工作方式和流程。文章通过对新收入准则下商品销售过程中，运输服务部分账务处理的变化分析，找到会计实务中的难点，针对难点提出解决方案和建议，以期为企业运输服务的账务处理提供有益思路。

关键词：新收入准则;企业运输费用;账务处理

一、前言

2021年1月1日开始，执行企业会计准则的企业已全面施行新收入准则。新收入准则最大的变化在于不再是单纯的以风险报酬转移为标准，而是改为以控制权转移作为收入确认时点或时段的判断标准。在实务中，确认收入的过程也变得复杂化，要求财务人员不能再是简单的按照销售部门提供的数据入账和开发票，而是需要通过确认合同内容，了解合同约定的义务、价值分摊及合同履约进度等来判断收入确认的金额等。这也就是我们通常所说的收入确认五步法，即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

目前无论是国内销售，还是出口销售，在销售合同中都普遍包含了商品的运输约定，包邮到家、客户自提、出口销售采用何种价格条款等等。这些约定的复杂性，对是否构成单项履约义务及价值如何分摊的判定，都给财务人员造成了很大困扰。以家电行业为例，大型电器的出口运费率能高达10%以上，运输服务相关的账务处理方式对于财务报表的影响是重大的。因此，对企业运输费用的账务处理研究就显得非常重要。本文对新收入准则下企业运输费用的账务处理问题进行分析，并提出新收入准则下企业运输费用的账务处理的建议，为实务操作提供思路。

二、新准则关于运输服务的账务处理规定

在2018年12月11日，财政部会計司发布了关于运输服务的账务处理指南，指南中列举了甲公司在不同的条款下销售产品并承担运输费用的两个案例，这两个案例的关键区别就在于甲公司承担的运费是发生在产品的控制权转移之前还是之后。通过该指南详解不难看出，根据新准则的思想，首先要判断运输服务与商品销售是否分别构成履约义务，如果运输服务是发生在商品控制权转移之后，则构成单项履约义务，否则不构成。

如果判断后认为运输服务构成了单项履约义务，且公司为主要责任人，那么公司就要在完成运输服务约定的义务后确认此部分为其他业务收入，对应的运输成本结转为其他业务支出。如果运输义务尚未履行完毕但已经收取了客户的全部价款，则需要拆分出此部分的金额确认为合同负债，列示为资产负债表的负债项目，同时已支付的运费成本，则需要确认为合同履约成本，列示为资产负债表的资产项目。

而在原准则下，我们并不需要区分出全部价款中的货值部分和运输服务部分，全部依据产品风险和报酬转移的时点确认收入即可。同时，我们在确认运输成本时，只需要判断其发生的环节就可以确定账务处理的科目。比如工厂生产的产品完工并判定合格后，需要从厂房转运至成品仓库存放以待销售，这期间发生的运输费及仓储费就属于销售环节之前的生产环节相关的成本，应该确认为生产成本。再比如，如果公司已经与客户签订销售合同，开始履行义务，从仓库发出商品开始运输，那么这期间发生的费用就属于销售环节，应计入销售费用。

三、新收入准则下企业运输费用核算中的问题

在新准则下，如果仍然延用原始的业务流程，是很难对收入业务准确的计量和记录的。会计工作的方式方法必须要有所改变，但是在改变的过程中，随之也产生一些问题。

（一）合同识别的问题

新收入准则规定，企业运输费用核算首先要做的就是识别合同，然后是识别单项履约义务。但是实际工作中，在买方市场的大环境下，由于销售人员业绩压力大，法律知识欠缺等原因，合同的签订很可能并不规范，权利义务的规定也没有那么明确，不能给会计人员提供充分的，有效的信息。这就使在业务发生后，才得到信息的会计人员处于被动的地位，对于难以准确判断的要点，多数情况也只能根据销售人员的口述进行简单的判断，这就给财务报表的准确度降低埋下了风险。

（二）运输服务的计量问题

在识别完履约义务之后，下一步工作就是确定交易价格及交易价格的分摊。一般来说，国内销售发生的运费较低，而且运输周期短，运输服务的履约进度及金额对会计期间和报表列示的影响都比较小。而在出口销售中，跨境运输的周期较长，比如从宁波港运至南美向大约需要35天，而运输到西非方向大约需要50天左右，如果换做其他港口起运，需要的时间会更长，因此在合同履行的过程中，收入及成本的确认很可能会跨越会计期间。并且出口海运费和空运费都很高，合同签订也更复杂，国际贸易的价格条款种类也很繁多。

那么就出口销售来讲，在《国际贸易术语解释通则（2010）》中贸易术语包括E组、F组、C组、D组等。其中C组条款为主运费或保险费已包含，其中包括CFR（成本加运费）、CIF（成本、保险费加运费）、CIP（运费、保险费付至）、CPT（运费付至）等。根据国际贸易的惯例，C组条款下，卖方只需在合同规定的时间内把货物装运完毕，并向买方提供装运信息及提单，即我们通常所说的货过船舷就可以视为商品的控制权已经转移，就可以确认商品销售收入。在旧准则下，至此收入确认完毕，只需等待收款即可，但新收入准则，使这个简单的问题复杂了许多。如C组条款与其他组别最主要的区别就在于价款中包含了运输费或者保险费，并且其对应的运输服务发生在商品控制权转移之后，如果企业作为主要责任人，就符合了财政部发布的指南中的列举的情况。由于实务中签订合同的时候，一般不会明确区分货物价款、运输费及保险费的金额各是多少，我们即使明确了运输服务构成单项履约义务，也很难明确其中总价格应该如何在商品本身和运输服务间进行分摊。

（三）运输服务账务处理的科目问题

由于会计计量要求成本和收入相配比，如果我们把运输服务视为一项单独的履约义务，并根据履约进度确认收入的话，那么提供运输服务所发生的运输成本也就属于合同履约成本，需要确认为其他业务支出，损益表中列示为业务成本。与旧准则下，运输的成本费用确认为销售费用，报表列示为期间费用有所不同。而这两种不同的列示方式会直接影响企业的毛利率、期间费用等指标，并影响财务报告的可比性。

识别运输服务的义务和确认金额都是比较复杂的过程，并且需要大量的实时数据做支撑，这就使在期后回过头去重新确认比较期间当时的数据极为困难，很可能会造成纵向数据比较的不准确。同时参考近期发布的部分招股书来看，大部分企业还依然依据旧准则，将运输费用确认为销售费用，也有部分企业已经按照新准则的规定对其进行了重新核算和列示，这就使得报表使用者在横向比较行业数据的时候，比较结果有所偏差，偏离实际。

四、新收入准则下企业运输费用账务处理的方法

（一）财务人员参与合同的制定

如果按照以前的财务工作模式，会计的记账工作都是在业务发生之后，即使发现了问题也只能亡羊补牢。因此我们要想防患未然，就要尽早的参与到业务中去，了解行规，了解公司方方面面的具体业务，从合同签订开始就参与其中，对相关条款提出合理的建议。这样既有利于规避财务报告风险，又能帮助公司争取到更多的权利，使财务人员逐步从幕后走到台前，提高其在企业管理决策中的地位。

（二）充分利用信息系统

由于企业的规模和信息自动化程度不同，在新收入准则下企业运输费用账务处理的方法也不同。出于重要性的考虑，以出口销售中采用C组价格条款的情况为例，采用以下两种方法进行分析，以区别适用于销售业务较多，自动化程度高的企业和其他企业。

1. 经验率法

长期从事国际贸易的企业，可以总结出本企业出口销售过程中发生的运输费及保险费的规律及比例。在产品规格及运费没有大幅变动的情况下，假设销售价格中包含的运费与实际发生的运费持平，即企业并未从运输服务中获得利润。我们就可以通过以往的经验率及参数，估算出单台标准运费，再通过估算的单台标准运费计算出每笔交易中包含的运费成本部分，以此来计量运输服务这一单项履约义务的分摊价格。月末再根据订单的运输状态，识别出已发货但未到岸的项目明细，计算出本期不能确认收入的金额。其中需要的参数包含：不同商品单台外包装的体积、40尺及20尺集装箱运往不同国家及地区的价格、每笔订单中商品销售的数量及销往的国家或地区、运输信息等。根据以上参数，系统可以估算出单台商品销往不同国家及地区的标准运费，进而计算出每笔订单包含分摊的运费价格，再结合装运及到港情况，系统就可以估算出月末已装船但尚未到达目的地所对应的运费金额，此部分订单在当期仅确认货物价值部分的收入。以下举例说明。

例：甲公司20XX年5月发生两笔订单，01号订单为销往M国某客户A商品200臺，总价1，000万人民币（CFR条款），02号订单为销往H国某客户B商品50台，总价2，000万人民币（CFR条款），信息系统中基础信息如下：

信息一：商品体积及单位集装箱装载数量：

商品A：单台体积1CM3，使用20尺集装箱可装载100台/集装箱，使用40尺集装箱可装载200台/集装箱。

商品B：单台体积2CM3，使用20尺集装箱可装载50台/集装箱，使用40尺集装箱可装载100台/集装箱。

信息二：运往不同国家及地区预估价格：

M国：20尺集装箱100万元/集装箱，40尺集装箱200万元/集装箱。

H国：20尺集装箱50万元/集装箱，40尺集装箱100万元/集装箱。

最终根据已有的基础信息，结合实际订单的运输情况，可以确认01号订单由于尚未运输到岸，因此需要进行调整，预估金额为200万元。

通过计算，甲公司20XX年5月新准则下相关会计分录如下：

（1）商品销售确认，合同总价格分摊至商品货值部分，确认为收入，同时结转商品成本。

借：应收账款 2750万

贷：主营业务收入 2750万

（2）运输服务销售，合同总价格分摊至运输服务部分，区分出已到岸履约完了部分，确认为收入，同时结转成本。

借：应收账款 50万

贷：其他业务收入 50万

借：其他业务支出 50万

贷：银行存款 50万

（3）合同总价格分摊至运输服务部分，区分出已发出但未到岸即履约中的部分，如果已经收到客户账款，确认合同负债;已经支付运费，确认为合同履约成本。

借：银行存款

贷：合同负债

借：合同履约成本

贷：银行存款

2. 地区别销售比率法

由于实务中部分企业不能实现高度的信息自动化，采用经验率法计算很困难，因此经验率法的基准上，也可以通过地区别销售比率法简化处理。企业可以根据当期国家及地区别的销售金额及运费，简单计算出地区别商品的运费率，即：地区别商品的运费率=地区别的运费金额/地区别当月销售的金额。再根据地区别预计的运输周期估算出已装船但尚未到岸的销售金额，根据销售金额×对应的地区别运费率，估计出未完成运输服务义务的金额，依此分摊合同价格。

（三）规范财务报表的列示

由于新准则施行时间较短，会计师事务所、证监会等还并未对运输服务相关内容的列示提出明确的意见。但是在会计师事务所回答证监会对招股说明书的问询中发现，大部分企业和事务所还是根据《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》中销售费用的列举，将运输成本列示为了销售费用。这样做也确实省去了重新计算比较期间数据的繁重工作，也使同一口径下公司的毛利率、销售费用等趋势更加准确，有利于报表使用者的判断。但不符合新准则的趋势，财政部和证监会需对新准则进一步加以说明，并尽快更新与其相关的规定和指南，减少歧义和冲突的内容，使财务报告尽快稳定的过渡到新准则，提高报告的准确性和参考性。

五、结语

综上，新准则的施行的确给财务工作带了些许困难，但随着经济发展，市场的多样化，企业的业务形式也在不断变化，这就要求记录经济业务，服务于报表使用者的会计准则与时俱进，不断完善。而收入作为财务报表上的重要项目，对内影响管理者的经营决策，对外更是影响报表使用者的判断，本次变更也是为了解决旧准则下对新鲜业务规定空白的问题。并且随着经济全球化，中国企业走出国门在海外上市或者投资于海外的情况越来越普遍，本次新准则的施行，使企业会计准则与国际财务报告准则进一步趋同，提高了在国际上财务报表披露的质量与数据的可比性，降低了国内企业融入全球经济的管理成本。相信随着新准则的逐步实施，各方面的规定也都会逐步配合完善，最终形成一系列与新准则相符合的，更完备的管理体系。

参考文献：

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[2]邓霞云.新收入准则在大宗商品综合服务型物流企业的运用探讨——以A企业为例[J].当代会计，2020（15）：128-130.

[3]邢浪.新收入准则下收入确认计量的五步法分析[J].现代商业，2020（11）：159-160.

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