债务重组收益的账务处理探讨

秦越

摘要：在2006颁布的《企业会计准则》中的债务重组准则里，对该事项收益的账务处理过程与旧准则的要求有较大差别，旧准则中将其计入资本公积作为企业的准资本，新准则将其作为营业外收入，本文将从所有者权益与利润的联系角度出发，分析这两类会计要素的性质，从而探讨这种处理方式是否合理。

关键词：债务重组收益；账务处理；所有者权益；利润

一、引言

在对债务重组收益的账务处理中，目前的处理方式是将其作为直接计入损益的利得计入营业外收入，这获得了学界不少学者的支持。然而学界中也有不少学者认为应将其计入资本公积，因为直接计入损益会使企业有虚增利润之嫌。

从会计要素的分类来看，资本公积为所有者权益类的项目，所有者权益即企业的“本”，有了“本”企业才能建立，有了“本”企业在建立之后才能正常运营，获取经营成果，使企业不断成长、增值，进而扩大“本”的规模。营业外收入则属于利润要素，“利”是投资者投入“本”建立公司之后，公司在运营过程中所获得的回报，“利”是“本”扩大的来源之一。

由上可知，利润与所有者权益联系密切，二者都影响着企业经营成效。债务重组收益计入上述哪一类会计要素中，都影响着企业价值评估和财务报告信息质量，因此有必要对其账务处理进行分析，说明其会计处理的合理性。

二、所有者权益与利润的内涵及二者联系

（一）所有者权益内涵。根据国际会计准则委员会（IASC）定义，“权益是指公司拥有的资产在减去其应承担的负债之后的剩下的利益①”。 2000年我国也采用了上述概念，将所有者权益定义为公司的资产与负债之间的差额，这一部分差额是由所有者享有的。黄申（2004）从法学角度认识所有者权益，认为从公司外部看，所有者权益是持有公司股份的股东，对经营主体剩余价值的索求权，从公司内部角度看，权益是公司市场价值的呈现，表现了该主体的股东投入、经营成果、利润分配等情况。②

综上所述，笔者认为，所有者权益在数量上等于资产扣除负债所得的数额，在内涵上是股东对公司主体的投入以及公司主体自身的增值。所有者权益具有的特征可以由如下表述概括：第一，是企业可长期使用的资产；第二，该资产用于实现价值增值，经营主体占有资产却没有支付或偿还的义务；第三，权益持有人拥有经营成果的分配权。

（二）利润的内涵。国际会计准则中没有对利润这一项的直接表述，而是在表述中说明其使根据收入和费用这两项进行计量的。我国的会计准则里对利润的描述是企业在一定的时期内营运所获成果，包含两部分，一部分是收入与费用相抵后的数额，另一部分是直接影响利润的的部分利得与损失。

由此，笔者认为利润是经济主体在经营过程中所获得的收获扣除相关支出的部分，是企业价值增值的本源。

（三）所有者权益与利润的关系。由企业账务处理程序可知所有者权益与利润通过利润分配这一过程而紧密联系。企业在一定时期内经营取得成果后，扣除税费便是净利润。企业得到净利润后对其进行分配，其过程是首先划分出法定盈余公积，其次划分任意盈余公积，最后再向投资者进行股利派发。通过这一系列环节便将企业的利润与所有者权益联系起来。

从利润分配过程我们可以看出利润与所有者权益的联系：企业获得利润在缴纳所得税后，形成的净利润提取公积金可以增加所有者权益，向投资者支付股利是投资者拥有所有者权益因而具备的对公司剩余价值的索求权，可以说利润是经营主体的所有者权益增进的又一重要源泉。

三、债务重组收益账务处理分析

无论是将债务重组利得归入营业外收入还是归入资本公积，都将影响所有者权益，最终对外呈现为企业的经营成果。接下来将分析两种账务处理方式对所有者权益作用的路径。

（一）归入营业外收入。将债务重组利得归入营业外收入即利润中，通过企业的账务处理一系列环节后最终会间接性增加所有者权益。

对公司而言，营业外收入会带来收益，是公司利润增长的因素，在一定程度上对公司的利润总额以及净利润有提升作用。

若是将债务重组利得归入营业外收入，最直观影响是使经营主体的利润数额上升、业绩提高，所增加的利润数额部分扣除税费后增加公司可用于分派的净利润。从增加的这一部分净利润中划拨出法定盈余公积和任意盈余公积，最终使企业的所有者权益增长。

（二）归入资本公积。将债务重组利得归入资本公积，则直接使所有者权益数额增加。在增加的过程中不会增加利润，也不会经过税收、分配环节，而且是以“资本公积”形式存在，不是以盈余公积、未分配利润的形式存在，是企业的准资本。

通过以上对比，本文可以明确：若是将债务重组利得归入营业外收入，则在形成所有者权益的过程中会有部分利得流失到税款、分红中去；若是归入资本公积，则全部收益都形成所有者权益，后一处理方式的所有者权益增加额会比前一处理方式的增加额更多。

若是将债务重组利得归入营业外收入，则最终在所有者权益中表现为盈余公积和未分配利润；若采取第二种方式记录则在所有者权益中使资本公积这一项目增加。

四、结论

通过分析债务重组利得作为营业外收入或资本公积最终对所有者权益的影响，我们得出以下结论：

（一）债务重组收益性质与利润性质相符，应当划归为营业外收入。债务重组收益是非经常性的，是与所有者投入的要素没有关联的，最终会致使所有者权益增加，这与利润中“直接计入利润的利得”性质具有相一致，都是非日常活动形成的，与股东投入资本没有直接关联，是经营主体运用资本经营过程中伴生的产物，与固定资产盘盈、非货币性交易取得收益性质相似。若是直接归入所有者权益的利得，比如说可供出售金融资产价值增值、长期股权投资权益法计量时被投资单位所有者权益数额增加等都是与企业投资活动相关的事项，债务重组利得与投资活动并无直接联系，也不属于企业自身价值的增值，若是作为直接归入所有者权益的利得，则会混淆资本公积的内涵，违背设立该项目的意图。

（二）将债务重组收益从资本公积归入营业外收入更加符合所有者权益的本质。就所有者权益下资本公积科目的设立目的而言，该项目是为了核算股东投入的超过注册资本的金额，与“资本”有着异曲同工之用。而债务重组利得具有非经常性，直接归入资本公积作为企业的“本”有失稳妥，背离了资本公积的本质。

就资本公积的用途而言，资本公积是所有者权益项目中最具经济学里“资本”意义的项目，资本公积用于转增资本，资本是能不断运动产生价值的。然而债务重组事项中，负债的豁免、非现金资产以公允价值计量等导致的负债账面价值的变化，并非实际流入企业的资产，企业并不能依靠其进行投资和经营活动，这也与资本公积性质不符。（作者单位：四川大学商学院）

注释：

①周红， 王建新， 张铁铸. 国际会计准则. 大连： 东北财经大学出版社， 2008

②黄申. 从法学视角对权益定义的探讨[J]. 会计研究，2004，08：40-44.

参考文献：

[1]周红， 王建新， 张铁铸. 国际会计准则. 大连： 东北财经大学出版社， 2008

[2]黄申.从法学视角对权益定义的探讨[J].会计研究，2004，08：40-44.