虚开增值税专用发票罪的司法偏误与理论匡正

■/ 王 刚

一、问题的缘起——虚开增值税专用发票罪的司法乱象

2018 年12 月4 日，在“张某强虚开增值税专用发票案”（以下简称“张某强案”）中，最高人民法院指出：“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。”“张某强案”很快产生了司法效应，2019 年以来检察机关对虚开增值税专用发票案件作出不起诉的越来越多，理由主要有以下几点：（1）有真实交易的情况下，没有骗取国家税款之目的；（2）犯罪情节轻微；（3）补缴抵扣税款，没有造成国家税款损失；（4）有初犯、自首、认罪悔罪等事后表现。

然后，上述理由存在诸多问题：（1）将虚开增值税专用发票罪界定为目的犯，并非妥当结论；（2）有真实交易，虚开增值税专用发票但未抵扣税款的，应根据虚开动机和虚开数额评价是否属于情节轻微；（3）无真实交易，虚开增值税专用发票并且抵扣税款数额较大的，事后补缴税款不影响犯罪成立；（4）初犯、自首、认罪悔罪等情节应依附于犯罪情节进行评价。同期“中国裁判文书网”的有罪判决支持了上述观点。其一，虚开增值税专用发票，未抵扣税款的也可以构成犯罪。其二，虚开增值税专用发票并抵扣税款的，即使事后补缴税款也成立犯罪。有判决书就明确指出，已缴纳税款不是阻却犯罪成立事由。

二、问题的根源——虚开增值税专用发票罪的性质之争

当前的司法乱象主要是由“张某强案”确立的目的犯说引起的，目的犯确立的犯罪构成和裁判规则不符合该罪罪刑规范的内在逻辑。关于虚开增值税专用发票罪的性质，理论上有抽象危险犯说、行为犯说和目的犯说三种观点，实务界存在行为犯说和目的犯说之争。就该罪的定罪量刑而言，主要基于行为人是否有骗取国家税款之目的而产生分歧的，故“行为犯说实际上是非目的犯说，其所反对的是目的犯说而非结果犯说。”本文将抽象危险犯说纳入行为犯说中，以行为犯说与目的犯说二分法讨论该罪的性质与司法问题。

（一）行为犯说及其缺陷

行为犯说主张，行为人以其他目的虚开增值税专用发票的也成立犯罪。《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（以下简称《决定》）。“法发〔1996〕30 号”将“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”解释为“虚开”。以“虚开增值税专用发票罪”为案由在“中国裁判文书网”上检索2018 年1 月1 日至2018 年11 月30 日基层法院的刑事判决，得到3377份有罪判决书；加上关键词“目的”后，数量下降为111；加上关键词“以牟利为目的”后，数量下降为11。这说明“张某强案”之前行为犯说是司法实践的主导观点，但行为犯说没有全面揭示本罪的本质特征，导致过于严苛的司法状况。

1.行为犯说的理论缺陷。首先，行为犯说不符合虚开增值税专用发票罪的犯罪规律。虚开增值税专用发票犯罪高发的重要原因是，增值税专用发票可以骗取国家税款，行为犯说对这类犯罪缺乏解释力。其次，行为犯说不能充分评价虚开增值税专用发票罪的不法性和罪责性。行为犯的不法性在于行为具有一定的客观危险性或伦理违反性，罪责性在于行为人对行为的认识和控制能力。基于骗取国家税款之目的的虚开增值税专用发票罪，其不法性超出了“虚开”范畴，具有造成国家税款损失的风险；其罪责性也已超出对“虚开”的认识和控制范畴，具有骗取国家税款的犯罪目的。

2.行为犯说的司法效果。（法发〔1996〕30号）规定了数额和情节两个量刑标准，数额是虚开税款数额，情节主要是骗取国家税款数额。虚开增值税专用发票案件的涉案数额有三种情形：不以骗取税款为目的的虚开数额、以骗取税款为目的但尚未骗得的虚开数额、骗取国家税款数额。行为犯说主张，虚开数额是定罪量刑的根据。这种观点未能区分三种犯罪数额及对应的刑罚影响力，对不以骗取税款为目的案件量刑过重，甚至可能对虚开数额和骗取数额给予同等评价。例如，被告人郭某某在有真实货物交易的情况下，为他人代开、让他人为自己代开240万元税款的增值税专用发票，法院判处其六年有期徒刑。

（二）目的犯说及其缺陷

目的犯说主张，虚开增值税专用发票罪的成立必须具备骗取税款的目的。21 世纪以来，最高人民法院在多个例中表达了目的犯说的立场。例如，2001年《刑事审判参考》第110号案例“芦才兴虚开抵扣税款发票案”的裁判理由指出：行为人没有抵扣税款的故意，即使实施了虚开抵扣税款发票的行为，也不能以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚。在2001年最高人民法院答复“福建泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案”、2004年全国法院《经济犯罪案件审判工作座谈会纪要》中都提出了相同观点。但是，目的犯说不符合发票犯罪立法目的，造成犯罪认定困难及过于宽松的司法状况。

1.目的犯说的理论缺陷。首先，目的犯说不符合目的解释论的观点。目的解释分为主观说、客观说与折中说三种观点，本文持主观的目的解释论，即通过探寻立法者原意并以其指导刑法解释。1995 年《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》）增加了发票犯罪，《决定》第1条规定了两种方式的虚开增值税专用发票罪：一是虚开增值税专用发票，二是虚开增值税专用发票并骗取国家税款。由此可见，立法者通过《决定》规制的虚开增值税专用发票罪包括行为犯和目的犯。（法发〔1996〕30 号）规定的定罪量刑标准，分别是针对行为犯和目的犯设置的。1997 年《刑法》第205 条的虚开增值税专用发票罪仍然包括行为犯和目的犯。因此，目的犯说不符合立法者原意。

其次，目的犯说不符合体系解释论的结论。我国刑法中发票犯罪的对象包括可以骗取国家税款的发票和不可以骗取国家税款的发票，以第二类发票为对象的犯罪不会直接造成国家税款损失，其入刑根据主要是虚开发票具有滋生腐败犯罪、破坏国家法治秩序、造成国家财政损失等潜在危害。这说明发票犯罪不以骗取和造成国家税款损失为必要条件，目的犯说不符合发票犯罪的一般原理。

再次，目的犯说不符合目的犯基本理论。如果认为虚开增值税专用发票罪是目的犯，则属于非法定的目的犯。我国刑法理论和司法实务中有扩大认定主观超过要素的倾向，而随意添加目的因素可能导致处罚范围的不当扩大或缩小。因此，如果没有正当而充足的理由，应严格按照刑法条文的字面含义进行解释。但是，将虚开增值税专用发票罪界定为目的犯的限制解释缺乏正当而充足的理由，非法定的目的犯说会不当地限缩本罪的处罚范围。

2.目的犯说的司法效果。在行为人虚开增值税专用发票但尚未着手骗取国家税款的情况下，是否具有骗取税款目的的认定存在困难。一则，如果行为人辩解其“虚开”是为了向交易对方证明自己有经济实力或者为了虚增营业成本以少缴所得税，则缺少有罪供述；二则，如果没有证明行为人准备骗取国家税款的客观证据，则缺少客观事实的印证。由于缺乏必要证据而不能证明该目的存在，从而导致无法认定犯罪。实践中很多人是收取手续费非法牟利的“职业开票人”，按目的犯说则会予以出罪。

三、问题的厘清——虚开增值税专用发票罪的性质界定

（一）法益侵害的双重性

虚开增值税专用发票罪侵犯了税收征管秩序和国家税收利益双重法益，主要理由如下。

税收征管秩序是虚开增值税专用发票罪保护的直接法益，是本罪客观要件的现实根据。其一，《刑法》第205 条第一款规定“虚开增值税专用发票”是本罪的实行行为，第三款中“为他人虚开”和“介绍他人虚开”的，行为人一般不会用虚开的增值税专用发票抵扣国家税款。因此，本罪基本犯保护的法益只能是税收征管秩序。其二，虚开增值税专用发票罪位于危害税收征管罪中，首先侵犯了税收征管秩序这种法益。增值税专用发票不仅有保证国家税收收入的功能，……表明其着眼点是保护市场经济秩序。其三，作为典型的行政犯，虚开增值税专用发票罪需要保护其前置规范所要维护的行政管理秩序。税收征管秩序是《税收征管法》和“危害税收征管罪”共同保护的法益，超出《税收征管法》规制范围的危害税收征管秩序行为可能构成犯罪。

国家税收利益是虚开增值税专用发票罪保护的间接法益，是刑法对本罪配置重刑的内在根据。其一，《决定》开宗明义，制定本法是“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收”。《决定》设立虚开增值税专用发票罪的立法原意是，通过直接保护国家税收征管秩序，达到间接保护国家税收利益的最终目的。其二，虚开增值税专用发票罪最初配有死刑，《刑法修正案（八）》废除死刑之后，最高法定刑成为无期徒刑。在危害税收征管罪中，只有涉增值税专用发票罪和骗取出口退税罪配置了无期徒刑，这两类犯罪的共性是可以造成国家税款重大损失，这是刑法为虚开增值税专用发票罪配置重刑的内在根据。

（二）犯罪类型的二元性

法益概念具有指导构成要件解释的方法论机能，对违法构成要件的解释结论必须使构成要件符合性的行为确实侵犯了刑法规定该罪所要保护的法益。常见的虚开增值税专用发票犯罪有五种类型：（1）存在真实货物交易或者提供了服务，因交易主体不具备开具增值税专用发票资格而虚开增值税专用发票；（2）没有真实货物交易或者提供服务，基于夸大业绩、提高声誉等非骗取税款之目的而虚开增值税专用发票；（3）为牟取非法利益，虚开并销售增值税专用发票；（4）以骗取国家税款为目的，虚开增值税专用发票，尚未骗取国家税款；（5）以骗取国家税款为目的，虚开增值税专用发票并骗取了国家税款。前三种类型属于行为犯，后两种类型属于目的犯。

有观点认为，将数种犯罪中的一种犯罪行为视为另一种犯罪的行为内容违背罪数形态理论，将目的行为视作手段行为的目的不合常理。因此，虚开增值税专用发票行为不可能包含虚开发票行为和使用虚开的发票去逃税或骗税的行为。笔者认为这种观点不能成立，理由包括：其一，对犯罪构成理论存在误解。犯罪构成是对犯罪类型的描述，必然包含诸种外观不同但具有同质性的具体行为，不能因为犯罪的常态行为而否定非常态行为的存在。其二，混淆了犯罪构成理论和罪数理论的关系。每个犯罪只有一个抽象的犯罪构成，其往往又由若干个具象的犯罪构成组成。罪数理论研究数个犯罪构成具有本质差异的犯罪，这些犯罪构成即使有形式交集也不具有类型化地侵犯某种法益的共性，因而不能统合于同一个上位的抽象犯罪构成之下。其三，不符合刑法分则的相关规定。刑法分则对许多犯罪规定了不同罪状，不少犯罪还在基本罪刑规范的基础上设置了加重的罪刑规范。绑架、故意伤害、强奸等犯罪在实施过程中大概率蕴含着致人重伤、死亡的可能性，这些衍生的趋重行为、情节、后果无法被基本罪刑规范所包含。为了实现类似犯罪罪刑规范的“全覆盖”，有必要为这些犯罪规定若干个加重的罪刑规范。其四，忽视了虚开增值税专用发票罪的犯罪特征。虚开增值税专用发票罪的行为类型和法益侵害具有包含关系，即虚开行为与骗取行为是手段和目的的关系，侵犯税收征管秩序与侵犯国家税收利益是递进关系。因此，立法上通过拉长法定刑区间、配置重刑即可构建严密的罪刑阶梯，实现罪刑规范的“全覆盖”。基于这样的立法原理，应当承认虚开增值税专用发票罪的罪刑规范保护不同法益，包含不同行为类型。综上所述，虚开增值税专用发票罪包括行为犯和目的犯两种类型、虚开增值税专用发票并骗取国家税款而导致刑罚加重的观点，不违背罪数形态理论。

1.不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票罪是行为犯。行为犯之成立以行为符合构成要件为已足，不要求具备结果要素。上述前三类行为即使没有造成国家税款损失也可能成立犯罪，因而属于行为犯。理由主要有三点：其一，在法益侵害层面，此三类行为均侵犯了税收征管秩序。除了具有保障国家税收功能之外，增值税专用发票还具有证明商事活动、反映经济状态、支撑经济政策、助力宏观调控等重要功能，发票开具是否真实、完整、正确直接关系到其各项功能的发挥，这是国家维护税收征管秩序的直接原因。不以骗取国家税款为目的虚开增值税专用发票，违反了发票管理法规中有关“开具发票必须真实无误地反映经济业务活动的具体内容和发票自用原则”的规定，损害了国家税收征管制度。其二，在构成要件层面，此三类行为符合《刑法》第205 条第一款和第三款之规定，犯罪构成已经齐备。尽管（法发〔1996〕30 号）和（法〔2018〕226号）将“虚开税款数额1万元以上”和“虚开的税款数额在五万元以上”分别设置为虚开增值税专用发票罪基本犯的入罪标准，但这是为了关照《刑法》第3条“但书”的规定，不能因此而否定本罪基本犯是行为犯。其三，在不法层面，此三类行为具有造成国家税款损失的风险。即使行为人不具有骗取国家税款目的，但从增值税专用发票的操作流程来看，虚开的增值税专用发票在税收流转的某个环节必定会造成税款流失，具有相当的社会危害性和处罚必要性。

2.以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票罪是目的犯。目的犯分为直接目的犯和间接目的犯，间接目的犯是指行为人实施了符合构成要件的行为之后，还需要其本人或第三人实施第二行为才能实现犯罪目的。根据《刑法》第205 条的表述以及增值税专用发票罪的犯罪规律，以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票罪包括两个行为：第一行为是虚开增值税专用发票，这是的手段行为；第二行为是用虚开的增值税专用发票向税务机关抵扣税款，这是刑法未规定的目的行为。以骗取国家税款为目的虚开增值税专用发票，达到法定的数额标准时，均构成虚开增值税专用发票罪。

刑罚通过维护行为规范的效力的方法，间接实现法益保护；刑法的目的在于保障行为规范的效力，而行为规范的目的则在于保护法益。[9]虚开增值税专用发票罪法益侵害的双重性与犯罪类型的二元性与此观点完全契合：税收征管秩序是抽象法益，是该罪要维护的行为规范；国家税收利益是具体法益，是该罪要保护的客观法益。虚开增值税专用发票罪的罪刑规范通过维护税收征管秩序，间接保护国家税收利益不受侵犯。违反本罪的行为规范，构成犯罪的属于行为犯；侵害本罪保护的客观法益，构成犯罪的属于目的犯。

诚然，若从处罚必要性和妥当性层面进行实质解释，目的犯说列举的有关情形是否都值得处罚、是否处罚过重，的确值得商榷。解决这类问题的路径分三个层面：一是修改有关经济和税收方面的前置规范，纾解经济主体在经济交往中面临的现实困难；二是修改虚开增值税专用发票罪立法，提高罪刑规范的合理性，为司法实践提供更科学的裁判依据；三是将本罪解释为目的犯或者构建科学的定罪量刑规则，促进个案处罚的必要性和妥当性。在法律规范没有修改的情况下，构建科学的定罪量刑规则是更可取的解决问题路径。

四、问题的解决——虚开增值税专用发票罪的司法规则

最高人民法院的观点由行为犯说转变为“张某强案”的目的犯说（法发〔1996〕30号），但目的犯说过分限缩了该罪犯罪构成的涵摄力，造成大量该当入罪的行为脱逸于刑法规制之外。在坚持法益侵害双重性和犯罪类型二元性观点的基础上，以定罪量刑的基本理论为指导，方能对虚开增值税专用发票罪构建科学的定罪量刑规则。

（一）定罪规则

虚开增值税专用发票罪有三个罪刑单元，本文只探讨基本犯的定罪问题。基本犯的客观要件是虚开增值税专用发票，（法〔2018〕226号）将基本犯的入罪标准设置为虚开的税款数额为5 万元至50万元，这个数额标准理所当然地包括虚开税款数额和税款损失数额。在逻辑上，虚开增值税专用发票罪基本犯的行为样态分为两个层次：以危害后果为标准，分为造成国家税款损失和未造成国家税款损失两种情形；以主观心理为标准，未造成国家税款损失的，复分为不以骗取国家税款为目的和以骗取国家税款为目的两种情形。

1.造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为的定罪规则。造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为，主观上以骗取国家税款为目的，客观上侵犯了双重法益，定罪标准主要是涉案金额，即原则上五万元是罪与非罪的标准。例外的情况是，如果犯罪数额略微超出五万元，且案件存在一些表明不法性或罪责性较轻的特殊情节时，可以根据刑法第13 条“但书”之规定予以出罪，或者根据第37条之规定免于刑事处罚。

2.未造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为的定罪规则。未造成国家税款损失的，不具有骗取国家税款目的的按行为犯说处理，具有骗取国家税款目的的按短缩的二行为犯说处理。

（1）不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票。不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票，实践中主要基于以下动机：平衡账目；虚增营业额，夸大公司业绩；小规模纳税人无资格出具增值税专用发票，为了完成真实交易。这三种情形是否入罪，应当兼顾主客观因素。在主观方面，前两种动机缺乏正当性，后一种动机值得宽宥。因为“如实代开”是我国增值税制度不完善的一个产物，它是小规模纳税人为求生存不得已而为之的产物，期待可能性较小。对此，“司法办案实践的处理方式是，以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，但予以从轻处理。”在客观方面，这三种情形均会侵犯国家税收征管秩序，是否具有造成国家税收损失的风险则要具体分析。如前所述，本文采用行为犯说和目的犯说的二分法研究路径，主要是为了与现有研究成果和传统司法表述保持一致。笔者认为，行为犯与抽象危险犯并无严格区分之必要，故将二者等同视之。正如付立庆教授所指出的：国内学者所提之行为犯与国外的单纯行为犯概念具有相同意义，是指只要完成法条预设的行为即成立犯罪。根据我国刑法关于犯罪故意的规定以及法益侵害说之立场，单纯行为犯概念没有存在的必要，应予以废除。

基于以上分析，小规模纳税人为了完成交易而虚开增值税专用发票的，因无期待可能性或期待可能性小，可以例外地不以犯罪论处。为了平衡账目或夸大业绩而虚开增值税专用发票的，虽不具有骗取税款之目的，但主观上缺乏正当性事由，客观上具有侵害税收征管秩序之现实和造成国家税款损失之风险，存在出罪与入罪的灰色地带。虚开税款数额和造成国家税款损失之风险共同决定行为的不法性，进而决定是否成立犯罪。关于是否具有造成国家税款损失之风险及风险程度的判断，应以一般的经济运行方式为根据来判断是否具有骗取国家税款的危险。根据风险大小调整入罪的数额标准，在5 万元至50 万元之间确定妥当的入罪数额。如果通过综合评价，没有造成国家税款损失之风险且数额不是很大的，可以根据“但书”进行出罪。

（2）以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票。以骗取国家税款之目的虚开增值税专用发票的，虚开税款数额达到五万元的即构成犯罪。但为了保持与造成国家税款损失的虚开增值税专用发票罪成立条件的均衡性，建议以虚开数额三十万元为定罪标准。另外，即使虚开数额达到三十万元，如果案件存在一些表明不法性或罪责性较轻的情节时，也可以适当地根据“但书”进行出罪。

（二）量刑规则

虚开增值税专用发票罪的量刑规则，主要探讨第二、三档法定刑的适用问题。根据（法〔2018〕226号）的规定，第二、三档法定刑对应的数额标准分别是50 万元至250万元、250万元以上。以法益侵害双重性和犯罪类型二元性观点为基础，参考基本犯的成立逻辑，虚开增值税专用发票罪第二、三档法定刑的适用规则构建如下：（1）小规模纳税人为完成交易而虚开增值税专用发票，虚开税款数额较大的，可根据期待可能性理论和“但书”出罪；虚开税款数额巨大的，因为对国家税收征管秩序的侵犯程度较大而成立犯罪，但应当做最轻量刑。（2）其他不以骗取国家税款为目的而虚开增值税专用发票，虚开税款数额较大或巨大的，在法定刑范围内从轻量刑。（3）为骗取国家税款而虚开增值税专用发票，尚未造成国家税款损失的，虚开税款数额较大或巨大的，在法定刑范围内正常量刑。（4）虚开增值税专用发票并骗取国家税款，造成国家税款损失数额较大或巨大的，在法定刑范围内从重量刑。

由于第三档法定刑没有数额标准范围，故本文只讨论第二档法定刑量刑的罪刑阶梯问题。以虚开税款数额为基本犯罪构成事实，虚开增值税专用发票罪第二档罪刑单位的罪刑阶梯大概表现为每三十万元对应一年有期徒刑。鉴于以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票的不法性和罪责性介于不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票和造成国家税款损失的虚开增值税专用发票之间，并且刑法采用“虚开”的表述，（法发〔1996〕30 号）设置的虚开税款数额和国家税款损失数额之间的比例关系具有合理性。据此，笔者建议，以以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票为量刑的基本标准，并且借鉴（法发〔1996〕30 号）设置的量刑标准比例关系。由此，以骗取国家税款为目的虚开增值税专用发票的，虚开税款数额每增加三十万元，刑期增加一年。相应的，不以骗取国家税款为目的虚开增值税专用发票的，虚开税款数额每增加六十万元，刑期增加一年；造成国家税款损失的，税款损失数额每增加十五万元，刑期增加一年。