“双循环”格局下制造业转型升级的成本核算与列报问题研究

张金若 隆 雨

(重庆大学 经济与工商管理学院，重庆 400044)

一、引言

特朗普政府时期挑起的中美贸易争端和对我国高科技行业的技术封锁行为，叠加“新冠肺炎”疫情全球蔓延，已经给全球化进程蒙上了层层阴影，我国的对外开放也因此面临着更加严峻的国际经济政治环境：贸易保护抬头、外资投向发生剧烈变化、本土企业“走出去”面临着更多挑战。①(1)①参见周绍东、张宵、张毓颖：《从“比较优势”到“国内国际双循环”——我国对外开放战略的政治经济学解读》，《内蒙古社会科学》2021年第1期，第123-130页。在这种复杂背景下，2020年，党的十九届五中全会审议通过《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二〇三五年远景目标的建议》，提出了“加快构建以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局”，这是党中央根据我国发展阶段、环境、条件变化，特别是基于我国比较优势变化，审时度势做出的重大决策①(2)①参见谢伏瞻等：《奋进新时代 开启新征程——学习贯彻党的十九届五中全会精神笔谈(上)》，《经济研究》2020年第12期，第4-45页。。构建新发展格局，必须坚持扩大内需这个战略基点，加快培育完整内需体系。扩大有效需求的关键点之一是消费②(3)②参见谢伏瞻等：《奋进新时代 开启新征程——学习贯彻党的十九届五中全会精神笔谈(上)》，《经济研究》2020年第12期，第4-45页。。因此，构建国内大循环，关键点之一在于处理好生产与消费的关系，有效打通生产、流通、分配、消费等各个环节。其中，生产是起始端，构建新发展格局的出发点是物质资料生产活动，其微观基础在于产业和企业，其实质是通过对外开放战略创新推动产业结构调整和企业区域布局优化③(4)③参见任艳：《区域协调发展与现代产业体系构建的政治经济学阐释》，《经济纵横》2020年第6期，第11-17页。。在这种背景下，亟需提升我国自主创新能力、推动制造业转型升级，以改变我国制造业在国际分工中被锁定于产业低端依附地位的状况，不断提高制造业供给质量和水平，打通国际国内双循环。

为此，在双循环格局下制造业转型升级的背景下，研究制造业企业的成本核算及列报相关问题，具有重要的现实意义，也具备可行性。首先，制造业转型升级对企业成本结构将产生重要影响，传统的成本核算方法不利于提供更加准确的产品成本信息，不利于提升企业精细化管理水平，不利于为企业产品定价提供科学的成本信息支持，从而不利于处理好生产与消费的关系。其次，从向外部信息使用者传递信息视角看，科学的成本核算方法、改进企业对外列报的成本信息质量，有助于提高成本费用会计信息价值，为优化资金提供者的资源配置决策提供信息支持，促进资源以更低成本更好地向优质制造业企业转移。最后，伴随着大数据技术发展及企业信息系统的完善，特别是处于制造业转型升级的企业，制作流程更加标准化、信息技术更加强大、大数据分析方法更加成熟，改革传统的成本核算方法，切实引入作业成本法、变动成本法等方法以改进成本核算结果，提供更加精准的成本信息，已经具备可行性。

二、制造业转型升级对成本构成及核算要求的潜在影响

(一)制造业转型升级对成本构成的潜在影响

根据国家统计局发布的《2020年四季度和全年国内生产总值(GDP)初步核算结果》，制造业贡献了超过四分之一的国内生产总值，也是国民经济增长的主要支柱和重要支撑力量。近年来，从产业规模看，我国制造业迅速发展，凭借基础设施和要素禀赋的比较优势，成为“世界工厂”，全球第一制造业大国。但着眼于产业结构考察可知，品质和附加值处于较低水平的产品仍占据绝大多数，制造业总体仍处于产业链中低端。究其根源，主要为我国制造业创新能力欠缺、核心技术匮乏。制造业转型升级是未来发展的战略目标，是解决我国制造业“大而不强”难题的唯一途径，且是国民经济持续稳步发展的必经之路。

制造业转型升级的关键要素在于提升自主创新的能力，同时建立创新驱动的发展模式。④(5)④参见曾繁华、何启祥、冯儒等：《创新驱动制造业转型升级机理及演化路径研究——基于全球价值链治理视角》，《科技进步与对策》2015年第24期，第45-50页。要想实现这一目标，首先应通过对制度进行改革来扩大内需，在此基础上，构建以国内大循环为主、国内国际双循环相互促进的新发展格局。即内需的扩大会吸收全球更多的科技创新资源，给予先进产业巨大的机会。对此，国家的科技产业政策就应向以创新为主导的新兴产业链倾斜，并以低端产业高级化、产业链供应链现代化为目标，构建以国内大循环为主体，逐步形成国内国际经济双循环相互促进的发展格局。

与创新产业相对应的一个重要概念抑或是典型代表，即智能制造。智能制造，也就是将原始生产方法与新一代的人工智能和信息技术等深度融合而形成的新型制造技术。⑤(6)⑤参见刘强：《智能制造理论体系架构研究》，《中国机械工程》2020年第1期，第24-36页。将人工智能普遍运用于生产制造的各个环节，减轻一线人员工作强度，同时提高了生产效率和产品质量。智能制造对产业格局产生深远影响，催生出众多新产品、新的生产技术以及新的经营模式。⑥(7)⑥参见冯巧根：《基于智能制造的管理会计创新》，《会计之友》2016年第11期，第126-132页。制造业智能化是中国制造业全面转型升级的核心引擎。①(8)①参见吕铁、韩娜：《智能制造：全球趋势与中国战略》，《人民论坛·学术前沿》2015年第11期，第6-17页。以智能制造为契机,带动中国制造业的技术创新,达到让智能制造引领整个产业全面实现转型升级的目的。②(9)②参见李廉水、石喜爱、刘军等：《中国制造业40年：智能化进程与展望》，《中国软科学》2019年第1期，第1-9页。智能制造对产业形态、企业体制和管理模式等都产生了极其重要的影响，原有资源配置结构改变，导致企业成本结构也发生了诸多变化③(10)③参见冯圆：《智能制造与成本管理：融合与创新》，《新会计》2016年第5期，第6-11页。。

1.间接成本比重增加

在过去以劳动密集型为主导的制造环境下，人工成本占据绝对统治地位，故传统成本核算方法关键在于控制和计量直接人工成本。但在创新驱动的技术密集型新兴环境下，技术代替人工，传统劳动力得到解放。以“机器换人”作为载体，劳动力占总生产成本的比例显著降低，改善了传统人工束缚企业生产要素的问题。目前，一些非常有影响力的企业已经相当程度地实现了“无人工厂”，例如，上汽通用汽车金桥工厂、京东“亚洲一号”无人仓、阿里巴巴的无人仓库、富士康的自动化生产线等，这些都预示着人工智能和机器在这些领域取代人力的速度已经越来越快。在此前提下，人工成本占比必将逐渐下降，机器折旧等产生的间接成本比重必将显著上升，甚至远高于人工成本。为此，传统的以直接材料、直接人工为驱动分摊制造费用的成本核算方法将受到挑战。

2.成本核算范围变广

产品的生命周期包含三个阶段：研发、生产和营销。传统制造模式下，生产占据绝对核心地位，也仅有生产阶段的成本纳入产品成本核算范围。以智能制造为主导的新兴环境中，对产品进行专门定制，符合特定技术与经济要求且具有独特创意的产品或具备某种特定消费意念的产品，将越来越普遍，为此，产品生命周期所包含的三阶段联系将更加紧密，企业在研发、生产和营销等三个环节中的资源投入将更有可能与某个或某批产品建立对应关系，满足会计的配比关系，以便于更加科学、精准的成本费用核算。在这种情况下，若继续沿用传统制造模式下的成本费用核算与管理方法，仅仅将产品生产环节所发生的成本纳入产品成本核算范围，势必导致成本核算结果出现偏差。成本核算的准确性直接关系着产品定价决策的正确与否，影响到生产与消费链条的畅通，影响到国内国际双循环战略在各个微观企业的落地。因此，产品相关的成本费用核算范围应该覆盖整个生命周期，宏观把控并合理核算三个阶段的成本费用，才能提供更准确的产品成本信息，以有利于管理者做出更科学的管理决策，促进制造企业持久良性发展。

3.数据管理成本大幅增加

智能制造背景下，随着信息技术飞速发展,以高性能数据库、图形用户界面、在线适时分析等作为代表的信息技术,如今已经能够在企业成本会计中得到广泛运用,解放了成本管理系统受传统方法制约的问题，促进成本会计系统的深刻变化④(11)④参见冯巧根：《基于智能制造的管理会计创新》，《会计之友》2016年第11期，第126-132页。。制造企业先进的信息技术可以监测企业从研发、生产、营销、存储等各环节的实时工业数据。除此之外，来源于市场以及客户的非结构化数据同样会通过信息技术进入企业视野。企业需要对全链条的所有数据进行分析、加工、整合。从数据采集层、处理层到存储层，信息系统运用信息技术采集、数据分析工具挖掘、分析企业生产经营过程中产生的实时数据并将所有数据分析、整理后存储于各数据中心。同时，系统还需搭建运算分布式平台，为数据提供物理平台支持。以大数据模式为驱动，企业的生产制造、运营管理因“数据”而更协调透明化、更精细化，企业因“数据”而更系统化。在此基础上，因“数据”而改变的管理成本的增加同样给企业提出了新的挑战。企业必须加大对计算机、信息处理工具等基础设施的成本投入，时刻改进所需运用的数据管理技术，做好采集、挖掘、建模、分析、存储等数据管理工作。传统制造企业转变为智能制造模式过程中，也需要投入更加物联化、移动化的前后端整合技术①(12)①参见冯圆：《智能制造与成本管理：融合与创新》，《新会计》2016年第5期，第6-11页。。数据管理成本的增加，将主要影响现行成本结构中的制造费用等间接成本，也将影响管理费用、销售费用、研发支出等。

4.高素质人才引进成本增加

劳动力是制造企业转型智能化模式的核心要素之一。我国现有制造业环境中低端劳动密集型产业占比最大，制造业从业人员大多从事着与零部件加工、装配相关的机械化工作。制造业转型升级对劳动力需求结构同样提出新要求。一方面，“机器换人”后，劳动生产率大幅提高，企业用于生产环节的劳动力大幅削减，促进企业智能化发展需要更多综合素质较高的复合型人才；另一方面，因改制而富余的劳动力需得到合理安置或转岗升级培训，以备更多懂编程、会技术、能维护的技术型应用人才。由于智能化改造对人才引进、安置的必然要求，与之相关的成本也相应增加。②(13)②参见余青英、余新培：《工业4.0对企业成本控制的影响及对策探讨》，《财务与会计》2016年第19期，第52-54页。③(14)③参见巫圣义、李晓华：《智能制造助力劳动密集型产业转型升级》，《江苏大学学报(社会科学版)》2020年第1期，第115-124页。高素质人才引进成本的增加，将主要影响现行成本结构中的制造费用等间接成本，也将影响管理费用、研发支出等。

(二)现行成本核算体系及列报方法

为满足对外呈报财务报表要求，我国目前仍采用以制造成本法为主的成本核算体系和以功能法为主的成本列报方法。

1.制造成本法核算体系

制造成本法，是产业革命时期的产物。我国于20世纪90年代开始实行财务会计新制度,制造业生产成本核算方法由“完全成本法”转变为“制造成本法”，目的是为了满足市场经济激烈竞争条件下企业加强生产成本管理的迫切需要，与市场经济环境相适应。制造成本法是将与产品生产有直接联系的成本费用直接或间接分配计入产品的生产成本,将与生产没有直接联系的费用作为期间费用计入损益的成本核算方法。基于制造成本法核算的生产成本包括直接人工、直接材料以及制造费用,其中制造费用指企业为组织和管理各项生产活动所产生的间接费用,包括办公费、修理费、水电费、劳动保护费、机物料消耗费、职工薪酬、季节性停工损失等。期间费用包括企业在某一会计期间发生的财务费用、销售费用以及管理费用。由于期间费用难以有效地与有形产品形成直接或间接的配比关系，现行的会计规则仍然不将这类期间费用向任意有形产品分配，而是将它们与发生的会计期间相匹配，并在月末一次计入当期损益。

近年来，在财政部推动下，我国对制造成本法进行了一定的改良。2013年，财政部开始大力推进管理会计在我国的应用。2013年8月，财政部发布并号召各地方认真贯彻实施《企业产品成本核算制度(试行)》④(15)④参见财政部.《企业产品成本核算制度(试行)》财会〔2013〕17号，http://www.gov.cn/gongbao/content/2013/content_2528121.htm.；2014年11月，财政部正式出台《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，大力推广管理会计在企业的应用。之后，财政部陆续发布了《管理会计基本指引》(财会〔2016〕10号)以及多个《管理会计应用指引》；并依据2013年的《企业产品成本核算制度(试行)》，分别针对电网经营行业、钢铁行业等发布了行业指导办法。其中，《企业产品成本核算制度(试行)》⑤(16)⑤参见财政部.《企业产品成本核算制度(试行)》财会〔2013〕17号，http://www.gov.cn/gongbao/content/2013/content_2528121.htm.鼓励制造企业按照直接材料、燃料和动力、直接人工和制造费用等成本项目，对几个成本核算对象共同负担的(制造费用)，应当选择合理的分配标准分配，并具体指出“企业应当根据生产经营特点，以正常生产能力水平为基础，按照资源耗费方式确定合理的分配标准……企业可以采取的分配标准包括机器工时、人工工时、计划分配率等”。总体上，尽管《企业产品成本核算制度(试行)》⑥(17)⑥参见财政部.《企业产品成本核算制度(试行)》财会〔2013〕17号，http://www.gov.cn/gongbao/content/2013/content_2528121.htm.也指出“制造企业可以根据自身经营管理特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法对不能直接归属于成本核算对象的成本进行归集和分配”，但作业成本法分配的对象实际上局限于“制造费用”这类不能直接归属于成本核算对象的成本，《企业产品成本核算制度(试行)》规范的成本核算方法仍然属于传统的制造成本法。

20世纪90年代，制造成本法之所以能替代完全成本法，成为制造业成本核算的主流方法，在于其具有如下优点。首先，简化成本计算，提高核算效率。基于制造成本法下的期间费用不再归集分摊，而是月末一次计入当期收益。该方法省略诸多烦琐工序，减轻会计人员工作量，提高了成本核算的及时性。其次，加速资金周转，解决企业潜亏问题，如实反映经营成果。根据完全成本法，部分期间费用归集分配于产品成本，期间费用由于其发生在特定情形特定时间，故存在偶发性，降低了成本核算的准确性，直接导致企业盈亏不实，未如实反映企业经营成果。与完全成本核算法相比，存货采用制造成本核算有效降低存货成本，及时补偿期间费用，加速资金周转。倘若企业因管理层决策失误或产品销路不好导致产品积压,基于制造成本法，存货成本处于较低水平有效减轻企业的直接损失,有助于企业长期存活。①(18)①参见吴德义：《完全成本法与制造成本法的利弊》，《财经科学》1996年第1期，第60-62页。②(19)②参见刘晓善：《制造成本法及其发展点评》，《财会月刊》2006年第29期，第29-30页。

但是，制造成本法在其实施过程中，尚存较多不足之处。第一，尽管制造成本法核算简单及时，但制造费用的分配方法仍然比较单一。以产量为基础，对间接成本进行归集分配，不具有一般性，易产生误差。可能导致例如产量大、技术简略的产品核算成本偏高，产量小、技术复杂精密的产品核算成本偏低而对实际成本核算的严重歪曲现象。其二，期间费用同样因其偶发性，在当期利润中一次扣除可能导致利润核算的准确性偏差，无法如实反映利润水平。③(20)③参加金式容：《比较三种成本计算法看制造成本法的优缺点》，《华侨大学学报(哲学社会科学版)》1994年第4期，第88-93页。其三，制造成本法可能无法满足企业制定产品价格的需求，尤其在制造业转型升级后可能会加剧该缺陷。随着制造业智能化升级，个性化产品需求增加，该类产品投产前费用较普通产品更多，成本定价就可能需要将研发支出或产品设计成本也考虑在内。然而制造成本法将该部分费用均归为期间费用,可能导致产品成本较低,误导定价决策。同时，结合大数据分析技术，研发、生产、营销等环节的支出能够更精准地分配至某产品或某批产品，使得按照完全成本法核算的成本作为定价基础，更具可行性，也更具有必要性。

伴随着制造业转型升级带来的制造业成本构成与成本结构的变化，传统的制造成本核算方法可能不再适应当前制造业转型升级的新形势。现行的制造成本法以人作为生产主体，以人或部门作为责任中心进行成本控制。在以创新驱动的新兴制造环境下，制造业在自动化、信息化的共同作用下，不断吸收电子、机械、能源、信息等领域优秀成果，并综合运用于产品研发、生产、销售等过程，有效改善制造效率和精度。在此过程中，自动化技术与智能设备代替人工，传统劳动力得到解放。因此，自动化设备成了作业主体，那么人或部门不应再是成本控制的主要对象，理应以设备作为成本中心。

2.现行成本费用列报方法

国际会计中流行的利润表成本费用列报方法有两种。一种是流行于美国、日本以及我国的销售成本法利润表，即费用功能法利润表；另一种为费用性质法利润表，也称为总成本法利润表、支出性质法利润表，普遍流行于欧洲国家。我国制造业同我国其他众多行业一样，根据准则要求采用功能法列报费用。《企业会计准则第30号——财务报表列报》明确要求，企业应根据费用在企业所发挥的不同功能和作用进行分类并据此列报。相关费用通常分为从事生产经营活动发生的成本、财务费用、销售费用和管理费用等。因此，按照费用发挥的功能将其分开列报，有助于企业向信息使用者提供结构化信息，展示费用发生的对应领域，揭示企业经营业绩的来源和构成。财政部于2014年对会计准则《财务报表列报》进行了修订，本次修订要求利润表披露应采用两种方式，首先必须按照“功能法”直接披露；同时要求在财务报表附注中按照性质法披露。我国财务报告以往对于利润表披露格式的要求并没有涉及列报方式的差异，本次修订为分析师和投资者等外部信息使用者进行财务分析与估值提供了更加全面的渠道。

三、制造业转型升级对成本核算与列报若干问题的思考

(一)大力推广并融合使用作业成本法和变动成本法进行成本核算

1.作业成本法基本原理

作业成本法产生于20世纪西方发达国家,是一种全新的成本核算方法和企业管理理论。作业，即企业为进行生产经营产生的某道工序、某项活动，是成本归集的第一对象。作业成本法引入了一个新的概念即成本动因，包括资源动因以及作业动因。作业成本法认为产品生产导致作业发生,作业发生耗费资源。资源动因与作业动因紧密结合,将企业生产经营活动中耗费的人力、财力、物力以其被消耗使用的原因和方式分配于作业中，将各项作业被分配的成本进而归集核算入产品中。总的来说，作业成本法，以作业为微观基础,以“产品消耗作业,作业消耗资源”为基本原理，通过对作业成本的计量核算产品成本。

2.变动成本法基本原理

变动成本法，一种在成本核算过程中，以成本性态为前提，仅将生产经营活动中的变动成本作为需要去管理控制的产品成本，而将固定成本计入期间成本，并按照贡献式损益程序确定损益的成本计算模式。变动成本法是企业适应市场机制的结果，通过变动成本法，将企业成本核算重点放到可变成本上，有效促进企业合理规划组织生产活动。对固定成本和变动成本的区别管理，有助于改善企业内部问题发现机制，提高企业成本管理质量和效率，为管理层提供更有利的决策依据。①(21)①参见孙茂竹：《管理会计学》，中国人民大学出版社2020年版，第41-49页。

但是，这种将固定成本分离的方式与传统成本理论也是相悖的。首先，变动成本法可能会因为重点关注了变动成本，而忽略了固定成本，导致企业成本分析不全面，缺乏准确性。其次，成本分析结构的改变，相关利润的结果与分析也会随之变化。因此，采用变动成本法实际上与计量方式、传统成本理论、会计准则规定均不相符，这将是变动成本法在实践中遇到的首要障碍。②(22)②参见吴少武、陈鲁宁、司徒淑君：《变动成本法应用新模式——与作业成本法相结合进行成本控制》，《财会通讯》2012年第8期，第130-131页。

3.作业成本法VS制造成本法VS变动成本法

根据对相关文献的整理归纳，本文认为，三种成本核算方法有以下几个方面的差异。

首先，适用条件的不同。制造成本法是按生产量标准分配间接费用,因此其适用于制造费用金额相对较小、产品结构单一、且与直接人工成本相关的劳动密集型企业。它是在以少品种、大批量、卖方市场为主要特征的基础上形成的。作业成本法的核算以作业为中心,根据作业成本库归集费用,能够提供更加准确而可靠的成本信息，因此适用于生产工艺复杂多变、产品多样化程度高、与单一直接人工成本相关性不显著的资金密集型企业。它们的产品自动化程度高,直接成本金额及比例显著降低,材料利用率极高以及间接费用在总成本中占比相对较高。变动成本法主要适用于企业内部管理控制的需要，但从成本效益角度考虑，较多企业不太愿意对外采用制造成本法对内同时采用变动成本法，由此变动成本法的使用受到了一定程度的限制。

其次，费用分配基准特征与管理重心的不同。基于制造成本法,人工或机器工时等财务变量被用作间接费用的分配基准,辅助部门产生的制造费用以平均线性的方式分配于各产品成本中,忽略了实际生产活动中产品消耗和支出的配比原理,只能提供准确性欠缺的产品成本信息，同时丧失了一些改善公司经营缺陷的机会。不同于制造成本法,作业成本法的核算系统采用多元分配标准,基于成本动因，作业成本法不仅强调人物力工时、产品零部件数量、生产批次等财务变量,同时关注运输距离、质检维修时间等非财务变量,使管理深入作业层次，增强成本信息的准确性，有助于非增值作业的消除。而变动成本法按照成本习性将成本划分为变动项目与固定项目两大类。基于该方法的核算中产品成本仅包含三个变动项目，即生产领域发生的直接人工、直接材料以及变动性制造费用。非生产领域的管理费用和销售费用也要分解为变动项目和固定项目两部分，并分开列示在损益表内。变动成本法是基于强化内部管理，面向未来决策的目的而产生的。由于销售量与利润之间的规律性联系，故运用变动成本法能促使企业重视并刺激市场销售，同时有助于企业进行正确预测以及短期决策。①(23)①参见宁亚平：《作业成本法适用条件调查研究》，《财政研究》2012年第3期，第79-82页。②(24)②参见南京大学会计学系课题组：《成本性态管理在中国企业的运用及思考》，《会计研究》2001年第11期，第33-39页。

4.制造业转型升级环境下成本核算方法的运用

构建国内国际双循环，制造业转型升级对企业生产活动产生根本性变革，技能劳动密集型产业和技术劳动密集型产业逐渐取代普通劳动密集型产业。以智能制造为代表的创新驱动生产模式将会最大限度地去除不增值作业、减少增值作业对各项资源的消耗。制造业转型升级后，成本结构的变化，直接人工、直接材料投入的下降(尤其是直接人工)，间接费用等投入的增加，使得制造费用分摊的准确性变得更加重要。传统的制造成本法采用相对简单的分摊技术，缺点变得更加明显。同时，随着大数据技术的广泛应用，企业收集和处理数据能力提高，数据处理成本下降，传统观念上所认为的作业成本法执行成本高的缺陷将可以得到显著改善。数据收集和数据处理能力的提高，对于在传统的制造成本法核算下由于难以确立与产品之间的直接或间接配比关系而被划分为期间费用的管理费用、销售费用以及研发支出，都更可能有条件将其与相关产品挂钩，产生类似于“制造费用”的间接配比关系，甚至直接配比关系，从而可以将该产品所取得的收入与为该产品而消耗的研发支出、制造成本、销售与管理成本建立起明确的配比关系，以更好地评价企业各个产品的盈利能力。这些均可以催生作业成本法的普遍应用。在此背景下，智能作业管理将为作业成本法提供更为完整适用的成本核算信息③(25)③参见冯巧根：《基于智能制造的管理会计创新》，《会计之友》2016年第11期，第126-132页。。作业成本法可能更加适应智能化程度较高的制造业新环境，逐渐取代制造成本法。

与此同时，变动成本法的优势也值得借鉴。变动成本法追求产品毛利，指望通过毛利数据反映产品效益。显然该核算方式虽较为“激进”，却能更灵活反映市场动向，为企业经营活动提供科学建议。尤其是在以智能制造为代表的以创新驱动的制造业转型升级背景下，为避免库存积压对资金的占用，降低成本和经营风险，订单式生产模式将更加流行，厂商接受客户预定，按消费者订单驱动，自行组织柔性生产，更需要确定每个订单能够为企业创造的价值增值。基于此生产模式，利润计算同销售量保持同向波动的变动成本法以及对应的贡献毛益式利润表便可以更贴切反映订单的获利能力。同时，在生产能力未饱和前提下，倘若客户订单价格低于完全成本，企业销售利润无法弥补成本可能因此拒绝生产。但根据变动成本法，倘若订单价格高于基于变动成本法计算的产品成本，且足以补偿该订单专属成本，即可接受订货。因为固定成本已由正常产品销售予以补偿，无论是否接受订货该部分成本均已发生，此时接受订货只需可以补偿变动成本即有利可赚，故应考虑接受订货。显然，在以订单式生产模式背景下，变动成本法可以帮助企业做出更准确的生产销售决策。除此之外，在以国内大循环为主体，扩大内需为背景的新形势下，营销能力是各企业生存之本，是建立核心竞争力的最关键因素之一，此时可以有效刺激销售的变动成本法便成为以扩大销售为主导的企业成本管理方法的不二之选。

然而变动成本法与传统成本原则相悖的局限性也不可忽视。但我们也应认识到，不存在任何一种成本核算方法可以做到十全十美。罗伯特·卡普兰曾说过,“作业成本法与贡献毛益法相结合将是成本会计的总趋势”④(26)④参见查尔斯·亨格伦：《管理会计教程》，华夏出版社1999年版，第72-73页。。将变动成本法和作业成本法结合可以融合二者之优点。比如说变动成本法与作业成本法分别更适用于短期和长期经营决策,两者结合更加有效加强成本管理，既可以保证充分获得由变动成本法带来的管理灵活性，也能应对变动成本法与传统成本理念相悖的局限性，保证企业对外公布的财务报告等信息不违背市场要求。那么，变动成本法和作业成本法如何结合使用呢？本文认为，变动成本法使用的关键在于正确、精准地划分变动成本、半变动成本和固定成本。一方面，作业成本法通过寻找产品生产过程中的各种作业动因，将资源消耗与作业动因更好地匹配，能够将传统成本核算中被不恰当划分为固定成本的部分予以减少，提供更准确的变动成本信息；通过作业动因的分析，也有助于改进整个生产流程并减少无法增值的环节。另一方面，变动成本法对成本费用的分析，也不局限于将生产成本划分为变动成本、固定成本和半变动成本，它还对期间费用进行相似的划分，因此，对于被划分固定成本的期间费用，同样可以运用作业成本法思维进行更精准的分析，例如，作业成本法用于对产品研发部门的成本进行分析，将其分配至具体的产品成本中。当然，作业成本法也可以对已经划分为变动成本的部分进行更加精准的分析，并考虑以作业成本法为基础进行日常核算，以满足各企业对外披露财务报告的需要。

总之，尽管变动成本法和作业成本法在成本划分、损益表编制等方面有一定程度的差异，但二者内在的成本动因结构以及具体成本项目归集都大体一致，且作业成本法与变动成本法对于企业财务决策具有显著的互补性，都是经营管理中不可缺少的重要方法。因此，上述实施方法和相似性都为作业成本法与变动成本法的结合提供了可能。故对于变动成本法和作业成本法来说并不存在完全绝对的取舍关系，只要把二者科学合理地结合，灵活合规地运用，各取所长，必将在适应制造业转型升级新形势的前提下，对企业管理决策发挥极大作用。

(二)吸收“性质法”列报观点以改进成本费用列报

1.费用性质列报方法在国际上的应用情况

费用性质列报法起源于欧盟和德国。最初，根据费用性质编制利润表是德国会计界长期坚持的准则，也成为德国会计的一大特色。①(27)①参见娄尔行、陈信元：《德国企业损益表的编制及其研究》，《会计研究》1992年第1期，第36-41页。在其影响下利润表费用性质列报方法也逐渐成为欧洲其他国家借鉴且长期惯用的方法。国际会计准则中的费用性质法正是基于德国会计方法借鉴、吸收、改良而成的。参照《国际会计准则第1号——财务报表列报》(以下简称IAS1)的解释，费用性质法即在利润表中费用依据其所属性质以总额列示，不必在企业内各功能单位间分摊。②(28)②参见寇德广：《中德损益会计比较》，《会计研究》1995年第5期，第48-49页。

参考欧盟第4号指令，费用性质法以及费用功能法均为欧洲各国企业可以自行选择并采用的利润表列报方法。以上两种利润表列报法均为国际会计准则委员会分别于1997年和2004年两次修订的IAS1所推荐使用的。但2004年修订完善的国际会计准则指出：“选择销售成本法(即费用功能法)抑或是支出性质法(即费用性质法)取决于历史因素和行业因素，同时依赖于企业组织自身性质。然而，由于采用费用性质法相关的财务信息有利于对未来现金流量进行预测，故如若采用费用功能法也要求对费用性质作附加披露。”显然，IAS1仍着重推荐费用性质法并将其列为首选方法，而将功能法列为次选方法。IAS1的这种做法延续至今。

2.成本费用列报之性质法与功能法的差异

性质法与功能法相比,收益项目并无明显不同,均分为收入以及其他收益。二者差异主要体现于费用项目。如表1所示，与功能法不同，性质法并未设立“管理费用”“财务费用”等科目,即未按费用功能设立科目,无法直接反映费用去向,而是设立“职工薪酬费用”“折旧和摊销费用”“耗用的原材料”等具体性质科目。为便于理解，以下假设一组财务数据进行比较。

表1 费用列报方法项目比较表 单位：万元

由上表所示，费用功能法利润表中，所有费用之和为700万元。而在费用性质法利润表下，“费用总额=耗用的原材料+职工薪酬费用+折旧和摊销费用+不动产、工厂和设备的减值+其他经营费用±产生品和在产品存货变动”，其中，产成品和在产品存货变动是指超过产量的销售减少了存货或对生产费用调整以反映存货增加，即总费用为700万元。因此，基于两种不同方法的利润表，“收入”“其他收益”“费用总额”均相同，故利润也必然相同。从该例即可清晰地反映出不同的利润表列报方法只是将企业同一费用按照不同标准进行分类，并不改变实际财务数据。

功能法将费用归类为销售成本、期间费用等，列示费用的具体走向，体现了企业在生产经营过程中产生的实际费用，可能更加适用于企业内部分析，有助于管理人员通过对应信息确定各职能部门责任，做出有效决策。然而利润表是企业盈利能力的数据表现,其适用对象应着眼于债权人、投资者等外部信息使用者的资源配资决策及对管理当局受托责任履行情况的评价需要。费用性质法明确了内部费用的具体出处，所提供的相关财务信息有利于对未来现金流量进行预测，更适宜外部信息使用者使用。除此之外，性质法的两大作用是功能法无法替代的。其一，销售成本的隐藏作用。大多企业出于自利性不愿披露销售成本。性质法所体现的成本总额是实际经营总费用与产成品和在产品发生的变动额之和减去资本化资产的最终结果。①(29)①参见李孝林：《费用性质法利润表探析》，《会计研究》2001年第5期，第34-37页。即性质法揭示了包含制造成本在内的总费用，避免直接显示销售成本以保护商业机密。其二，费用性质信息的分析价值。性质法细化了费用源头，并依据性质在利润表内加以体现，在给外部信息使用者提供更详细化信息的同时，也有利于管理当局利用此归类进行更好的分析、预测、总结及调整。例如，根据净利润和非付现成本预测现金流，即“现金净流量=净利润+折旧”，此处的折旧,指非付现成本,包括折旧、摊销等费用；根据“产成品和在产品存货变动”项目同报告期各经营费用横纵向比较,预测未来经营活动；根据“职工薪酬费用”项目揭示雇员成本和工资制度，既可以对企业工资支出情况进行分析,又可以与收益结合,分析企业劳动效率②(30)②参见赵小刚、侯忠超：《费用性质法收益表与费用功能法收益表比较及其对我国的启示》，《重庆工学院学报》2001年第3期，第31-34+41页。。

3.制造业转型升级背景下成本费用列报方法的运用

制造业转型升级，是产业附加价值和技术水平由低到高演变的过程①(31)①参见方建中：《产业转型升级的范式转换:从分立替代到耦合互动》，《江海学刊》2013年第6期，第71-77页。，是以制造业创新能力为核心，不断地向高端制造业市场迈进的过程。②(32)②参见郭新宝：《我国制造业转型升级的目标和路径》，《中国特色社会主义研究》2014年第3期，第33-37页。行业内部将以创新为基础对现有资源进行重新整合，提高生产要素产出贡献率，实现资源的有效配置。在此过程中，一系列技术创新浪潮被诱发的同时，生产方式以及组织结构也必然发生彻底重构、整合，最终实现对产业结构的改善、对产业效率和产业素质的提高。正如上文所述，这些因素所导致的成本结构的变化，凸显了作业成本法和变动成本法相结合的优势。在这种情况下，如果继续采用功能法列示利润表，由于需要对成本费用信息进行再分类汇总，相当于对作业成本法与变动成本法所提供的成本费用信息进行二次加工，无法将这些信息原汁原味地向外部信息使用者传递；而如果采用性质法列示利润表，作业成本法与变动成本法相结合所提供的更加精细的成本费用会计信息，包括产品消耗的材料、消耗的固定资产折旧或无形资产摊销成本、消耗的研发或营销成本等信息，得以通过性质法列示的利润表，向外部信息使用者展示，从而有助于外部信息使用者更好地预测企业未来现金流量，而这恰恰是国际会计准则所认为的性质法的核心优势所在。因此，本文认为，费用性质法列报方法提供的会计信息为投资者、债权人提供更为准确、有价值的信息，更有助于投资者和债权人等外部信息使用者更好地评价企业盈利能力，做出更科学的资源配置决策，从而显著提升财务会计在资本市场资源配置中所发挥的作用。

除此之外，我国目前主要采用功能法列报的其中一大原因，即采用功能法时，各企业利润表变动幅度较小，变动项目较少。费用划分的精细要求、报表项目的繁简、报表制定难易程度的差异，致使功能法执行成本低于性质法。但伴随作业成本法以及变动成本法的应用，伴随企业数据收集、数据处理能力的提高、处理成本的下降，费用性质法列报利润表的执行成本也将随之下降，此时，费用性质法利润表便具有更强的可行性。

四、结论与展望

构建“以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进”的新发展格局是我国面对百年未有之变局、面对新挑战新机遇而提出的新发展战略。“双循环”战略是我国为适应经济发展阶段变化的内在要求，是应对错综复杂国际环境的战略举措。面对外部环境的变化所带来的新挑战，在打通国际循环的同时，进一步加强国内大循环，提升我国经济发展的可持续性、自主性。在此背景下，提升自主创新能力，建立创新驱动的发展模式，助推制造业转型升级，是构建双循环格局的必经之路。制造业智能化是中国制造业全面转型升级的核心引擎，对产业形态、管理模式、资源配置结构等产生重要影响，直接导致企业成本结构也发生了诸多变化。由此，现行的以制造成本法为主的成本核算体系和以功能法为主的成本列报方法可能不再适应制造业转型升级的新形势，将严重影响会计信息在资源配置决策中发挥重要作用。畅通内循环，首先要解决好国民经济中供给与需求匹配问题，解决好提高资源配置效率这些根本问题。③(33)③参见江小涓、孟丽君：《内循环为主、外循环赋能与更高水平双循环——国际经验与中国实践》，《管理世界》2021年第1期，第1-19页。本文研究发现，将变动成本法和作业成本法结合，既可以避免现行成本核算体系中制造费用分配方法单一造成实际成本核算严重歪曲的现象，又可以充分获得由变动成本法带来的管理灵活性，也能应对变动成本法与传统成本理念相悖的局限性，更加有效地加强成本管理。同时，费用性质法列报方法提供的会计信息有助于投资者和债权人在新形势下更好地评价企业的盈利能力，做出更科学的资源配置决策，提高会计信息在资源配置决策过程中的作用，将有助于更好地发挥竞争政策的作用，促进有效竞争和优胜劣汰。而且，人工智能与大数据技术的发展为财务会计与财务管理带来的变革性影响，使得会计人员能够更有效地获取和利用更加丰富的数据资料，使得本文所提出的变动成本法、作业成本法相结合的成本核算理念、费用性质法利润表列报方法等都具有更现实的可行性。

制造业转型升级背景下，除了对成本核算和列报方法的更新外，如何顺应形势做好创新企业成本管理更是一个学术界需要长期探究的课题。例如，研究企业价值信息以及背后深层次关系，实现对企业价值链的管理和控制的价值链会计尤其引人关注。①(34)①参见朱炜、綦好东：《基于价值链分析的价值链会计：数据系统改进、范式变迁、框架设计》，《当代财经》2016年第1期，第121-128页。价值链会计是围绕企业核心生产经营活动，把为最大化企业价值这一根本目标作为方向标，纵观行业以及政治经济发展形势大环境，充分运用网络信息技术，找出行业差距、扩大企业优势、提升客户满意度、取得更大利润，把握更持久的竞争优势。企业管理会计引入价值链思想后，不同程度地在时间、空间和深度这三个维度的研究上得到了提升，合理控制企业与价值链相关的信息流、物流和资金流，实现资金运转和价值活动同步进行，为企业创造更大的经济收益。伴随制造业转型升级，价值链也应随之升级。而如何运用价值链会计进行更好的成本管理还有待进一步研究。可以预见，在未来，伴随着智能制造的进一步发展，成本核算应适应成本管理精细化、产品服务差异化、生产协作网络化的发展需要，以资源整合为契机构建崭新的供应链会计、价值链财务和生态网络财务将是今后会计研究面临的重大课题。②(35)②参见张华、张巧良、马建威：《新形势下会计改革与创新-中国会计学会高等工科院校分会第23届学术年会综述》，《会计研究》2017年第2期，第93-95页。