生态文明建设背景下企业环境会计的建设与发展探讨

孙 瑜 王丽梅

一、引言

生态文明建设，是以制度建设为引领的多元协同性的系统工程，需要综合运用行政、经济、法治、市场及科技等多元手段，构筑起全方位、全地域、全过程的生态环境治理体系。从建设主体方面看，企业是经济活动的微观主体，企业的生产经营活动对生态环境产生了重大影响，是资源能源的主要耗用者和环境污染的制造者，因此应当切实做好环境保护和污染治理，承担起生态文明建设的主体责任。从学科属性方面看，会计是人类社会生产活动中提供决策有用信息、引导资源合理配置的学科。传统的会计制度秉承了工业文明时代的价值理念，将经济利益作为主要核算内容，将所有者的资本收益最大化设定为了核算目标。随着人类社会由工业文明向生态文明的历史变迁，传统的会计制度由于并未做出同步的变革，导致弊端逐渐显现，主要表现在其无法回应和满足不断增长的信息使用者对于高质量环境会计信息的需求，无法做到专门反映与生态环境相关的交易和事项，无法系统评价会计主体对生态环境的贡献或破坏的价值，造成无法合理引导与生态环境相关经济资源的合理配置，客观上放任或加剧了企业的生态环境破坏行为，最终无法充分发挥对生态文明建设的服务功能，构成了生态文明建设的制度性障碍，因此亟待做出调整和变革。作为会计学科的一个分支，环境会计专门就会计主体存在或发生的与生态环境相关的交易和事项进行会计处理，并提供高质量的环境会计信息，是评价企业主体生态环境保护状况以及企业主体参与生态文明建设的重要制度安排。但是，从目前的发展状况来看，企业环境会计目前尚处于起步的初级阶段，理论建设和实践发展都不充分，无法真正融入生态文明建设的进程，无法切实发挥对生态文明建设的服务功能。因此，在生态文明建设新的背景下，有必要认清企业环境会计的真实发展状况，并据以设计企业环境会计建设和发展的方案，以推动企业环境会计的建设和发展。

二、企业环境会计概述

环境会计，是环境经济学与会计学相融合形成的新兴学科，一般认为是产生于20世纪70年代，它的产生是环境保护先驱们对生态环境问题不断探寻解决方案的必然结果，其产生的经济学根源在于环境资源的准公共用品产权特征和经济物品的属性，会计应当对其价值进行核算和管理。环境会计可进一步划分为宏观环境会计和微观（企业）环境会计，其中，企业环境会计是指以企业为会计主体，以货币为主要计量属性，借助于专门的技术和方法，对企业存在或发生的与生态环境相关的交易和事项，具体包括生态环境资源的投入、消耗、补偿以及对生态环境的贡献或破坏的价值，进行全面、系统、连续的核算与监督，并向信息使用者报告的会计信息系统，内容上包括一般环境财务会计、环境成本管理会计、碳会计、水会计、森林生态会计、资产弃置义务会计等。全面推进企业环境会计的建设和发展的意义在于，一是构建宏观环境会计制度，完善“绿色GDP”核算的微观基础；二是全面深化会计制度改革，促进会计事业向前发展的有机组成；三是完善生态文明制度体系，切实发挥制度引领作用的需要；四是贯彻和落实绿色发展理念，推动工业经济绿色发展的必然要求；五是促进企业履行社会责任，实现企业高质量发展的必由之路。

三、企业环境会计目前存在的问题

（一）该领域学术研究乏力，缺乏特别有价值的研究成果。以与企业环境会计相关的名词（如绿色会计、生态会计等）作为关键词，对近10年发表在中国知网上的文献展开系统性检索发现，从数量上来看，企业环境会计相关研究成果总体上相对较少，该选题长期以来一直扮演着会计研究中冷门的角色。其中，发表在核心期刊上的相关文献的数量占总数量比重不足15%，发表在CSSCI来源期刊上的相关文献的数量占总数量比重不足5%，说明特别有价值的研究成果相当缺乏。从内容上来看，这些研究成果的重复性研究比较多，部分文献的研究内容或研究结论高度类同；部分文献的研究内容均是侧重于对企业环境会计过去发展状况的总结和现状问题的描述，而对于较为关键的面向未来的企业环境会计建设和发展方案则是轻描淡写，导致研究结论的现实应用价值较低；部分文献的理论性程度较高，与企业环境会计真实的发展状况相脱节，导致研究结论的指导意义较低。企业环境会计历经学者多年的潜心研究，至今在所有关键问题上依旧未能取得公认一致的研究结论，尤其是在企业环境会计的基础理论和概念框架方面，这样就延宕了企业环境会计制度建设和实务发展的进程。

（二）相关制度规范缺失，会计准则建设滞后。对于重大项目或工程的实施过程中的重复性作业环节，可以通过制定统一的标准方案，来达到提升项目或工程运行效果和运行效率的目的。标准化是一种先进且广泛应用的现代管理方法。生态文明建设作为重大、复杂而系统性的工程，必须以标准化的管理方法为依托。规范是标准化的结果，生态文明建设过程的标准化形成了生态文明建设的各项制度。因此，只有借助于标准化的过程，让企业环境会计制度化和规范化，才能有效服务于生态文明建设。当前，政府部门尚未出台企业环境会计核算方面的制度规范，环境会计核算相关的法律法规和会计准则都处于缺失状态。由于会计规范是指导会计工作全局的纲领性文件，具有普遍性和强制性的特征，会计规范的缺失会使企业的环境会计工作无章可循，造成企业环境会计的推行缺乏依据和约束力，企业只会出于自身利益的考量而非生态环境保护和生态文明建设的需要，有选择性地确定和推行环境会计政策，这样就大大降低了环境会计信息的质量。

（三）会计核算内容不全面，无法发挥激励或约束作用。由于目前包括会计准则在内的企业环境会计规范处于缺失状态，企业与生态环境相关的交易和事项只得依附于企业财务会计准则进行处理。但是环境会计和财务会计背后的价值理念大相径庭，导致环境会计所依附的财务会计对于涉及生态环境的交易和事项的核算是不全面的。首先，优良的生态环境资源是企业生存和发展的土壤，生态环境资源中包含的独特的生态价值依据会计学原理应当作为企业的一项环境资本或者环境成本纳入核算范围，但是目前企业对这部分生态环境资源投入不予确认和核算，反而这部分环境投入所产生的经济利益却列示在了权益或收益类账户中，违背了配比原则，这样还会诱致企业过度消耗周边的生态环境资源，加剧了生态环境的破坏；其次，企业对于交易或事项产生的正向（负向）生态价值的核算也不全面。企业存在或发生的有利于资源环境的交易和事项，如节约保护了资源、治理了周边的生态环境、森林湿地等生态系统发挥了生态效益等，这部分正向的生态价值应当依据会计学原理确认为企业的资产或收益。比如生物资产会计准则中对于公益性生物资产的会计处理仅仅停留在了基本的经济业务方面，其独特的生态服务潜能所带来的生态价值并未确认和核算；同样，企业存在或发生的不利于资源环境的交易和事项，如浪费破坏了自然资源、污染了企业周边环境，这部分负向的生态价值同样应当依据会计学原理确认企业的负债或费用。企业的环境成本和环境收益应当通过适当的方式从实质上融入到企业的经营成果中，使环境会计的核算内容能够真正牵动企业经济利益的神经，让会计制度真正发挥对于企业生态环境行为的激励或约束作用。

（四）环境会计信息披露质量低下，降低了信息的决策有用性。环境会计报告是信息使用者获取企业环境会计信息的窗口，由于环境会计规范的缺失，目前企业无法向外界披露单独的、统一格式的环境会计报告。虽然企业的环境会计信息披露有了改善，披露的总体质量稳步提升，但是受制于环境会计规范的缺失、核算范围限制以及企业维护自身利益等因素，环境会计信息披露的质量还是存在着明显的缺陷。首先，披露环境会计信息的企业数量虽然逐年增加，但是该数量在企业总数中所占比重依然较低；其次，环境会计信息披露的内容在很大程度上流于形式或者是单纯迎合监管部门的需要被迫披露，信息披露不充分尤其是关键信息不披露的现象广泛存在；披露内容的精确度上以定性的说明性语句居多，缺乏定量数据的支撑；最后，披露的形式上，环境会计报告都依附在财务报表附注、社会责任报告或者董事会报告中，不以环境会计报告的单独报告形式公布，突出反映了当前环境会计在企业会计体系中的弱势地位。

四、企业环境会计建设和发展的措施

（一）转变企业发展思维，树立环境会计理念。企业是生态文明建设在微观层面上的主体，企业的绿色发展的实现是旧工业文明的黑色经济向新时代生态文明绿色经济转型的关键环节。在经济利益驱动下，企业乃至于人类社会的生产发展必然是以牺牲生态环境为代价的，表现为资源的无节制消耗和生态环境的持续破坏。随着人类社会由工业文明逐步转换到生态文明，经济利益至上的发展思维已经不完全适用于企业生产发展的新要求，企业应当转变发展思维，处理好自身生产发展与资源、生态环境的关系，提高环境保护的社会责任意识，推动实现自身的生产发展与自然相和谐的绿色发展，并在此基础上树立环境会计理念。工业文明时代经济利益至上发展思维引领下的以经济利益核算为导向的旧会计理念，应当转变为体现绿色发展思维的新会计理念，即以物质经济利益核算为核心，重视与生态环境相关交易和事项的存在并予以恰当的会计处理，在适当的条件下实现财务会计与环境会计的协调和融合，使企业生产发展过程中产生的环境收益、消耗的环境成本等能够真正牵动经济利益的神经，并融入到企业整体的财务经营成果中，共同服务于企业盈利性的根本目标。

（二）积极探索构建概念框架，加快推进环境会计标准化。概念框架是对企业环境会计建设和发展全局做出的基础性说明，是制定包括环境会计报告准则在内的环境会计准则的基础。我国目前虽未出台专门的企业会计概念框架，但是财务会计概念框架的内容实质上包含在了企业会计准则中，环境会计的概念框架正处于理论探索阶段。概念框架是一个多层次的理论体系，包括会计目标、会计要素、会计信息质量特征、会计假设等初始性规范。部分学者已就企业环境会计的概念框架做出了研究探索，比如在现有会计目标基础上增设“生态文明观”；将企业拥有或控制的生态资源和服务纳入会计核算范围；设置会计要素及科目，完善会计核算体系；在会计计量属性方面增设非货币性的物理计量属性；设计环境会计报告的格式和内容等，虽然概念框架方面的研究成果数量较为可观，但是始终没有形成公认一致的理论观点，仍需进一步探索。另外，在环境会计概念框架的形成过程中，其他与环境会计相关法律法规等制度规范同样应当不断提出、修订与完善，共同致力于企业环境会计的标准化进程。

（三）完善环境会计信息披露制度，提升环境会计信息披露质量。研究表明，政府管制压力和公司治理是影响企业信息披露的重要因素。政府部门应进一步完善环境会计信息披露制度，激励、约束和引导企业承担起环境会计信息披露的责任，比如扩大强制性披露的范围；建立健全企业强制性环境会计信息披露制度；制定环境会计信息披露的行业标准；对于划分为重点排污单位的企业，单独制定并监督其污染物达标排放、环保设施采购和使用以及重大环境污染事件等方面信息的披露要求；制定环境会计信息披露的评价和审计等标准；加大企业环境会计信息披露执行情况监督的执法力度和惩罚力度；注重激励与惩罚并举；推进企业环境会计信息披露的市场化改革，鼓励更多的市场主体参与监督，培育第三方机构参与企业环境会计信息披露服务等。企业自身应当积极完善公司治理机制，降低管理者的代理成本，坚决防止管理层将企业环境会计信息披露异化为谋取私利的工具。

（四）其他措施。企业环境会计的建设和发展需要坚持以人为本，其中，科研人员应加大企业环境会计的科研攻关力度，创新企业环境会计的理论与方法；会计从业人员应主动学习企业环境会计的知识，或接受企业环境会计知识的教育和培训，不断提升自身的环境会计业务素质；高校应当将生态文明教育贯穿于人才培养全过程，通过调整和优化人才培养方案，改革教学内容和教学方法，不断提升大学生的生态文明素养，为其将来投身于生态文明建设储备好充足的知识和能力。政府部门从自身做起，努力构建生态化、绿色型政府，切实保障社会公众的基本环境权益，同时要采取措施增强社会公众的生态文明素质，动员社会公众用各种方式参与到生态文明建设进程中来，为企业环境会计的建设和发展创设有利的社会氛围。政府部门还应当加快制度创新，增加制度供给，完善基于市场机制的生态环境保护制度，为企业环境会计的建设和发展提供良好的制度条件。

五、企业环境会计建设与发展的路径

环境会计如同财务会计一样，根植在一国特定的政治、经济、文化和技术土壤中，它的建设与发展路径必须适合基本国情，并充分考虑生态文明建设进程、政府的环境保护政策、社会经济技术发展状况和社会公众的生态文明意识等因素。企业环境会计建设和发展的现实路径应当是以绿色发展理念和环境会计理念的转变为先导，以社会公众生态文明素质的提高为社会基础，以政府制定的生态环境保护制度的完善为保障、以扩大企业环境会计信息利益相关方的需求为驱动、以生态价值评估技术和生态产权界定工作的实质性进展为突破口，以推动完善环境成本核算和环境会计信息披露为先导，主要依靠会计理论和实务工作者的创新和攻坚克难的努力，分阶段、有步骤的推进，取得阶段性成果以后应当及时进行试点示范工作、评价效果并总结推广，并考虑建立长效机制。同时，全程需要做好监督工作，审计机关依法对相关企业与生态环境有关的财政财务收支及其相关管理活动的真实性、合法性和效益性进行审计监督，同时积极培育民间审计机构对企业实施专业化的环境鉴证业务，以使相关各项具体工作真正落到实处。