基于交通运输行业内部审计工作全覆盖中审计人员职业判断的研究①

陈 磊

（库尔勒公路管理局焉耆公路管理分局，新疆 巴州 841100）

引言

为了切实提高局系统财务工作的能力和水平，发挥财务人员爱学习、勤思考的主观能动作用，中国交通会计学会联合交通运输部财务审计司共同举办“喜迎建党100 周年，服务交通强国建设”的主题征文活动，旨在对交通运输财审工作创新发展进行研讨，推进交通运输财务审计工作水平的发展与提高。

根据中交会字〔2021〕 2 号文《关于开展“喜迎建党100 周年 服务交通强国建设”交通运输财审工作创新发展主题征文活动的通知》，笔者在此次征文十个主题中确定“贯彻落实《公路水路行业内部审计工作规定》，全面推进交通运输行业内部审计工作全覆盖的探索与实践”为主题，结合自身工作及阅读相关参考文献撰写此文。

一、内部审计职业判断的含义

对于审计职业判断这一概念，中外至今未有统一的定义。加拿大会计协会认为“如果做出财务报告决策的过程是分析性的，基于经验、知识（包括存在能力、理论基础差距的知识）、客观的、谨慎的‘职业判断’。”海峡两岸及港澳地区会计研讨会上定义为“在审计准则、会计准则和职业道德要求下，注册会计师运用相关专业知识、训练和经验，做出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。”此外还有一种代表观点“审计职业判断是审计人员为了实现审计目标，依据有关标准，在审计实践和感性认识的基础上，通过一系列思维过程，对客观审计内容和主观审计行为所作出的某种认定、评价和判断①许存格.审计职业判断的环境影响因素分析[J].审计，2011(14).。”这一定义有点哲学色彩，但却很好地把握了审计职业判断这一感性行为和审计这一严谨的理性行为的统一。就笔者而言，则更倾向于第三种定义，审计虽然是很严谨的工作，但是在进行审计职业判断时确实有较大的个人主观性的影响，因此审计人员进行审计职业判断需要建立在丰富的经验、扎实的理论知识和严谨的工作态度之上，才能控制主观性偏误。

二、内部审计职业判断的重要性

（一）审计职业判断的重要性在于它在审计活动中的普遍性

职业判断的普遍性是体现职业判断重要性的最有力证据，它贯穿于审计全过程，审计人员每一阶段都需要做出一系列的职业判断。其属于工作中的重点，职业判断的好坏对审计质量有较为直接的影响。在计划阶段，编制审计计划的前提要求首先了解、调查被审计单位的基本情况，然后再逐步分析出审计风险，进而考虑此项审计任务的复杂程度和初步确定重要性水平。审计实施阶段中，在明确此项审计重点的基础上可以通过职业判断来合理确定未来审计工作量，若被审计单位较为诚信且以前年度审计信誉良好，则在收集审计证据时可适当减少工作量，只收集必要审计证据，从而加快审计速度。在确定审计重要部分时，结合被审计单位的业务经济规模、内部制度的完善程度与实施程度应当是内部审计人员关注的重点；在收集审计证据时，要通过判断确定所收集材料和被审计项目有关的相关性、考虑审计收集证据的全面性、真实性和有效性来保证后续审计工作的有序开展。在审计完成阶段，要综合分析收集到的审计证据、对应相关的内控制度及外部法律等，对问题加以明确，进而形成审计意见，研究被审计单位对审计意见提出反馈的合理性后出具审计报告。以上的一系列审计过程都依赖于合理的审计职业判断，因此，审计职业判断贯穿了整个审计过程。在审计的关键之处，则更需要内部审计人员精准的职业判断来保驾护航。

（二）审计职业判断具有明显的主观性

内审人员要评价被审计单位的内部控制、确定重要性水平、分析审计风险， 这些都需要运用职业判断。然而职业判断均带有明显的主观性，与内审人员的个人能力、诚信道德等各方面有着密不可分的关系。从被审计单位角度来说，利益关系、上下级关系、单位系统纽带关系都是影响内审人员职业判断的重要因素。因此，财务审计部门所需对本单位内审人员的独立性、 职业胜任能力、保持职业谨慎能力以及对被审计单位管理当局的诚信能力等做出判断，以确定其是否接受委托②马斐然.注册会计师的审计职业判断和审计风险[J].企业改革与管理，2014(15).。

在各项审计中，内审人员需要对被审计单位或项目财务报告的公允性作出判断，并且发表审计意见。现如今，内审人员所发布的审计意见往往成为被审计单位的财务收支、开工立项等行为是否合法合规地依据，如果审计职业判断出现较严重的偏差，将会对被审计单位或项目产生广泛影响甚至是不可估量的损失。

三、审计职业判断质量的影响因素

（一）外部影响因素分析

1.被审计单位环境影响

内审人员审计目标是对被审计单位经济业务进行审计，对财务报表的公允性、财务收支合法性发表审计意见。而被审计单位经济业务的发生和财务报表的形成都是在被审计单位的环境中产生的，那么被审计单位的行业特性、腐败风险、运营状况、以前年度审计状况以及管理人员的诚信都不可避免地影响着审计判断质量。被审计单位的财务报表错报越多，财务收支违规越多，内部审计进行职业判断的风险也就越大，需要的审计证据就越多，审计效率往往也比较低，审计职业判断质量也会受到较大影响；反之，被审计单位内部控制越健全，腐败风险越低，管理层诚信度越高，越容易取得良好的审计判断，更能大大提高审计判断质量。

2.审计行业的状况影响

审计行业的状况是影响审计职业判断的另一个重要外部环境因素，其中行业整体诚信与价值观的影响是最明显的。在我国现行的审计制度下，外部审计是会计师事务所向被审计单位提供审计服务，但审计薪酬的结算大都是被审计单位直接支付的。即便是作为第三方的股东大会委托审计，也会根据自己的利益在会计师事务所的选择上有所倾向，如企业融资期会倾向利好的审计报告，从而拒绝审计严苛的事务所，这些都极大地影响着审计行业。审计人员在进行判断时独立性很强，审计水平也很高，但也不可避免地受到会计事务所相关利益等整体因素的影响，做出不恰当的职业判断。而行业整体诚信的缺失会使事务所甚至个人接受行业现状，以被审计单位所期望的结果出具审计报告，来获得更大的经济利益。

内部审计多为上级审计下级，或系统内部单位间交叉审计，虽然少有经济利益纠葛，但是上下级关系、单位系统纽带关系还是会存在。若内审人员所在单位或系统内“打招呼”、包庇、不作为之风盛行，不但会直接干扰内审人员职业判断，而且会极大影响被审计单位今后对财务工作合法合规地敬畏心。

3.审计职业准则影响

内审人员对被审计单位进行审计时，都要依据国家审计准则和审计标准做出合理的职业判断。 然而，随着被审计单位业务和项目多元化发展以及财务人员对审计方法的熟悉程度，使得被审计单位的业务日益复杂，内审人员在审计过程中遇到的新情况、新问题如雨后春笋般冒了出来。被审计单位的实际情况各不相同，审计环境更加多变，现有职业准则的不完善使得内审人员缺乏判断标准，新问题的发现、解决，到修订新的准则需要较长时间，因此内审人员不得不对准则中未规定的新型业务做出更加谨慎的职业判断。而审计执业准则就是为了保证内审人员在执行审计业务过程中面对新情况、新问题力求符合国家相关要求而做出的一系列具体规定，它是提高审计质量的根本保证，也是提高内审人员职业判断水平的重要基础和衡量标准。因此，审计准则也对审计质量有着较大的影响。

（二）内部影响分析

1.时间压力

由于审计单位、项目数量迅速增长，审计人员数量不足，派出审计人员单位差旅费经费不足等原因，对审计人员的要求也越来越高。在派出审计人员单位方面，希望审计人员能够节省差旅费或尽快完成内部审计，返回原单位工作。为尽快完成工作任务，审计人员在对审计对象进行审计职业判断时往往考虑时间因素，想提高审计速度而减少部分审计工作来节省整体审计工作时间，如此一来，职业判断质量大打折扣。

2.个人因素

此前提到审计职业判断具有主观性，因此对于内审人员的个人因素对职业判断质量有着决定性的作用。由于进入审计行业时间不同，社会阅历与理论实践能力的不同，会使内审人员审计水平也会有着不小的差距，对同一项审计业务进行审计时也会有一些差异，如新旧会计准则变更对审计难度的影响等。从性格角度来说，不同的性格也会影响职业判断。激进型的审计人员在确认重要性水平时可能会适度放宽，从而增加审计风险；保守型审计人员又可能会过于苛刻，造成工作量较大等问题；稳健型审计人员可能会较为适中，中规中矩，既不会过多增大审计风险，也不会过多增加审计工作。

四、审计职业判断实施过程中提高职业判断质量的措施

（一）选择恰当审计程序

不同的审计环境，不同的被审计单位、项目， 甚至不同的被审计内容都会有些许不同的审计程序和审计方法，因此内审人员必须找到最适合被审计单位的审计程序和审计方法， 以此来提高审计效率和审计质量。为此，审计人员需要制定并熟知多种审计程序，面对不同的审计背景和条件，选择最适宜的程序和方法。甚至在一项极为复杂且重要的审计业务中同时使用多种方法，或使用一种方法后再用另一种复核，判断不同审计程序是否会对审计结论与质量造成较大影响，并在此基础上对有关审计程序、 方法进行修正和补充，达到最小的影响程度。

（二）检查被审计单位、项目内部控制制度的健全性和有效性

不同的单位、项目建立的内控制度会存在着各种各样的差异，但再大差异的内控制度也都是以国家或行业标准为主体进行适合本单位内部执行的修改。审计人员必须掌握被审计单位内控制度建立的目的，以及与国家或行业标准存在差异的原因。在此基础上，必须对被审计单位内控制度进行两个方面的评价： 第一，该内控制度是否具有足够的健全性， 它是否适用于被审计单位所有应该控制的对象， 其所有业务的发生是否在内控制度的框架之中；第二，该内控制度是否有效，所谓差异也是在合法合规的条件下存在的，倘若与法律法规相违背，那么该内控制度本身就不具有有效性。满足了制度有效的同时，内审人员还要判断在审计工作开展期间该内控制度是否对所有经济行为有效约束。

（三）以遵守职业道德为前提进行职业判断

审计是一种特殊的职业，它是一种技能和道德并重的工作，要求审计人员不但有较高的专业技能，还应当有较好的职业道德，这两项需同时具备才能达到成为一个合格审计的基本标准。遵守职业道德是审计人员开展审计工作的必备条件之一， 也是防止在审计过程中出现舞弊行为的基本前提。

在当前的经济环境中，审计结果会公布于众，客观公正的向市场、社会大众传递真实信息。而在审计过程中， 审计职业判断始终面临着各种与利益相关的纠葛，这些始终伴随着审计人员的职业道德。 由此可见，审计职业判断要求审计人员必须有良好的职业道德， 如果没有职业道德或对职业操守弃之不顾，就有可能沦落为唯利是图之人，审计的客观公正将不复存在。为有效约束审计人员利用职业判断弄虚作假， 必须对审计人员定期进行职业道德教育，建立底线思维，将公正客观牢牢树立在审计人员的心中，以保证审计质量，从而威慑舞弊人员。

（四）建立多级复核制度

在审计工作中将审计经验不足的审计人员定为审计程序上的低一级人员，将主审定为最高级人员，每一项审计工作都要经高一级人员的复核，主要复核审计程序、审计职业判断等，以此类推依次向上复核，复核层级越高的审计人员经验越丰富，对低一级的审计人员起到良好的复核和指导作用，这样虽然增加了一定的工作量，但却能极大提高审计质量，同时在实战中培养审计人才，以干代学减少不必要的理论培训。

多级复核制度的建设要注意加强以下几方面的工作： 第一，明确各级复核人员的责任，多级复核制度是为了提高审计质量，切实发挥各级审计人员才干，同时降低审计风险，切不可养成下级依赖上级的惰性心理。第二，培养各级审计人员的审计判断水平，在各级审计人员做出审计职业判断后，复核人员都需要做出明确的评价和正确的指导，确有争议的应当向上级复核人员征求意见，不可武断专行，要求下级审计人员修改审计职业判断。第三，增加各复核环节的复核人员， 每个复核环节应由至少两名审计人员组成，能够取长补短或分别复核，以便得到更加可靠的复核结论。

五、提高内审人员职业判断质量的对策

（一）积累审计经验

经验来源于实践，或直接实践，或通过书本与他人传授间接积累。内审人员的审计经验要靠平时多实践，在实践中对相似审计问题或审计项目进行比较和分析，总结实践经验；处理问题时，力求参考准则及案例足够准确全面， 对准则中未规定或未见过的新型业务宁可多进行一些准则推敲，也不可大意出错；保持职业上谨慎、 客观、 公正的原则， 注意职业判断的合理和取证的充分、适当，不做无用功也不缺少证据。财务审计知识的更新是日新月异的，审计经验的积累也不是一蹴而就。内审人员需要与时俱进掌握新旧财务、审计各项准则并加以实践，以达到量变到质变的效果， 从而提高内审人员的职业判断质量。

（二）完善知识结构，提高专业技能。

职业判断质量离不开良好的知识结构和过硬的专业技能。由于内审人员职业判断的对象主要是会计信息， 而会计信息又是由被审计单位提供， 要对这些复杂的信息做出正确的职业判断， 就需要内审人员具备较强的职业判断能力。职业判断主观性比较大，对于内审人员的理论与实践知识和专业技能要求比较严苛。只有不断地加强理论知识学习，加强对实践的总结和分析， 内审人员才能持续提升自己的财务审计技能， 增强对复杂会计信息的认识和辨别能力，为提供高质量审计职业判断提供有效信息。

（三）注重综合能力的培养

随着现代交通运输行业经济业务和管理环境的不断变化，在审计过程中更多的需要内审人员进行职业判断，项目金额较大或诚信缺失使单位管理层财务舞弊的动机日益增大，这些变化导致审计行业的风险日益增加。内审人员仅靠专业技能已不足以应对此类风险，内审人员不断提升综合能力才能有效解决问题。由于业务的复杂性，现代审计都是采用小组审计形式，内审人员必须具有缜密的逻辑思维和职业怀疑能力，同时还应当具备良好的组织协调能力和沟通能力，在能够独立做出审计职业判断的同时，还要求内审人员团结组内成员，允许组内有不同意见等。就一个审计小组而言， 审计小组中个人的智慧一般不会强于集体的智慧，且集体掌握的信息也比个人多， 集中集体的力量往往能有更好的审计效果。但集体的智慧不会轻易就能凝结， 为了控制审计风险而采取群体决策方法是好，但或多或少都会产生不同观点，可见处理各类分歧会成为内审人员不或缺的能力之一。在与小组成员的沟通和交流中，最终确定审计意见是最好不过的了。在审计过程中较充分的发挥审计小组成员的各项能力，既要保证成员的独立性又要为成员树立集体观念，考验着每一位内审人员。综合能力的提高有利于确保审计意见的质量。

（四）加强诚信意识培养

在审计过程中内审人员的诚信十分重要，甚至派出审计人员单位的信誉也会影响内审人员的诚信。因此，平时应当加强诚信意识培养，同时重视加强自身道德和文化修养， 保持较高的职业底线，在审计过程中尽可能降低或免疫来自被审计单位的干扰和诱惑，合理地作出审计判断。

（五）提高审计人员独立性的同时实行集体判断

内审人员进行审计时需要有较高的审计的独立性，除了正常交流与工作需要，在审计过程中尽可能减少与被审计人员过多人情往来，并要求独立的审计环境，同时在进行审计判断时，保持客观态度，以事实为依据，公正地做出审计判断。因此，还需强调审计人员与被审计单位应避免财务利益和血缘关系等，以排除大多数可能影响审计判断的因素。在提高审计人员独立性后应当实行集体判断，来减少审计判断偏误，提高审计质量。在接收审计工作时应当以小组为单位进行审计工作。由于许多审计判断是由个人作出的，个人的经验或个人能力水平又会有不同，通过与他人协商进行集体判断可以弥补个人认知的局限性，易于作出更加精准的判断。在审计结束后小组还应加强审计复核，验证审计判断的正确性，以提高审计判断的质量。

（六）内审人员为自身提供保护

在审计过程中，当需要在关键之处做出判断以及对关键判断进行审计时，内审人员应当对此类重要判断进行记录。更重要的是在判断作出时以及之后，应当有充足的证据证明或者呈现当时的事实和情形，事后若面临监管质疑时，能够为他们提供相关保护，来降低由于被审计单位或其他外部因素而造成的需要自身所承担的责任及风险。

（七）通过对审计判断偏误的研究来提高职业判断质量

审计职业判断是内审人员审计过程中的重要组成部分，决定审计质量好坏的重要因素之一就是职业判断质量。在审计工作中，职业判断是基于经验和专业技能的一项主观性判断，因此难免会出现偏误③杨明增，张继勋.审计判断偏误及其研究[J].中国注册会计师，2010(2).。

所谓审计判断偏误是指内审人员职业判断中认知发生失误，从而导致内审人员做出错误估计的一种主观性倾向。这种判断偏误是一种无意识的行为，审计过程中，大量的判断是审计人员依据被审计单位的历史信用信息、历史会计信息和以往审计经验而形成的初步判断，后根据补充信息来不断调整先前判断后形成最终判断，需要不断地收集、整理、分析、调整，不是为了特定的目的有意识的做出错误判断。

在审计领域检验职业判断偏误的一次实验中，以50 名平均审计执业4 年和132 名平均执业2 年的审计人员为对象进行研究。发现他们在非审计行业领域有明显锚定效应，而在审计专业判断中没有该现象，足以见得审计人员在审计行业的谨慎性。审计人员在进行审计工作时不会因为被审计单位历史信息或信誉良好而放松警惕，不会因为个人专业技能水平高超而过度自信，更不会相信以前年度会计人员没有舞弊行为则本次审计同样不会出现舞弊。

现在关于审计偏误的一些发现与成果多数是在西方背景下以西方审计人员为研究对象获得的，在我国，审计判断偏误研究刚刚起步，但在与相关对审计人员的研究中却发现，内审人员在其职业判断中存在锚定效应，不过研究表明，在审计经验较低的从业人员中，由于以历史信息建立初始值，对新证据信息重视不够从而导致判断偏误，在审计经验较高的人群中是没有这一偏误的。这说明随着审计经验的不断丰富，审计职业判断中的锚定效应越少，由此引发的审计职业判断失误则越少。