政府部门合并相关会计问题研究

肖其乐叶秦（总会计师）任伟（正高级会计师）

（1云南大学商旅学院 云南昆明 650091 2南方科技大学 广东深圳 518055 3云南大学财务处 云南昆明 650091）

一、问题提出

改革开放以来，为适应社会经济发展的需要，降低行政成本，提高行政效率，我国先后进行了多次大规模的政府机构改革。几乎每隔几年，政府机构就会面临一次大的调整与合并，中间还会穿插与政府有关的企业改制脱钩等政府机构合并问题。2018年的机构改革方案对国务院机构进行了大规模的精简整合，如将国家旅游局和文化部合并组建文化和旅游部；国土资源部、国家海洋局、国家测绘地理信息局合并组建自然资源部；国家工商行政管理总局、国家质量监督检验检疫总局、国家食品药品监督管理总局合并组建国家市场监督管理总局；将中国银行业监督管理委员会、中国保险监督管理委员会合并组建中国银行保险监督管理委员会等。在会计视角下，上述政府机构合并实质上是政府会计主体的合并，企业主体合并时，需遵循《企业会计准则第20号——企业合并》的相关要求进行会计处理，同样，政府主体合并的会计处理也需要遵循相应的政府会计准则。但现阶段我国已颁布的会计准则中并未涉及政府主体合并，准则体系尚未完善。因此，我国目前面临着政府主体合并的会计处理和信息披露准则落后于实践的问题。政府会计人员在面临政府部门合并事项时缺乏相应的会计准则作为指导，在会计核算和信息披露过程中缺少统一标准，会计处理和财务报表信息缺乏可比性，难以满足政府会计信息质量要求，不利于政府综合财务报告的编制。因此，在当前政府综合财务报告制度改革和政府机构合并的背景下，建立健全政府部门合并会计处理的规范机制是一项迫在眉睫的工作，需要一套规范和统一的会计准则对政府部门合并和运营业务处置的确认、计量和列报提供指引。

我国政府会计改革的基本原则之一是“立足中国国情、借鉴国际经验”。美国政府会计准则理事会（GASB）于2013年1月制定并颁布了第69号公告《政府部门合并和运营业务处置》（GASB 69），国际公共部门会计准则委员会（IPSASB）于2017年发布了第40号准则《公共部门合并》（IPSAS 40），明确了与政府部门合并相关的会计处理与财务报告准则，并经过多年的实践检验，得到了广泛的认可。由于我国政府会计准则体系和概念框架与上述会计准则体系和概念框架存在一定的相似性，因此，我国政府部门合并会计准则同样可以借鉴上述会计准则。

二、国外政府部门合并相关会计准则

（一）政府部门合并的定义

IPSAS 40中对“公共部门合并”做出如下定义：公共部门合并是指“将独立的运营业务并入公共部门主体”。其中“运营业务（operation）”是指“一套完整的管理活动及与之相关的资产和负债，通过提供商品或服务的方式实现其主体的目标”。一项运营业务应同时具备两个要素：一是资源投入，二是能将该资源投入转换为产出的程序。在判断一组特定的活动、资产和负债是否为一项运营业务时，应以该套活动、资产和负债是否能够被其主体作为一项运营业务进行管理为基础。

GASB 69中对政府部门合并做出如下定义：政府部门合并是指：包括政府部门兼并、政府部门收购以及运营业务处置在内的各种安排。在将以上安排确认为政府部门合并时需要满足“合并后的政府主体持续提供服务”这一条件，即新成立的或存续的政府主体打算继续提供类似于之前独立的政府主体所提供的服务。例如，一个市的消防部门的业务由于政府间协议被转移到另一个县的消防部门，而该县将向该市提供消防服务，并将转移的资产用于其消防业务，则表明持续提供服务。

（二）政府部门合并的类型

如图1所示，IPSAS 40按照“参与合并的一方取得运营业务的控制权”和“该公共部门合并事项是否具有兼并的经济实质”的标准，将公共部门合并分为“公共部门兼并”和“公共部门收购”两种类型。

图1 公共部门合并分类图

在判断公共部门合并的类型时，首先要确定合并前的主体是否已获得对一个或多个运营业务的控制权，且仅当合并前的主体同时满足以下三个条件时，视为该政府主体取得运营业务的控制权：（1）拥有对运营业务的权力；（2）参与运营业务的决策并能够取得可变回报；（3）可以通过行使其对运营业务的权力进而影响可变回报金额。在公共部门合并中，如果参与合并的任意一方均未取得运营业务的控制权，则该公共部门合并应被归类为政府部门兼并。如果参与合并的其中一方取得对运营业务的控制权，则需进行下一步判断，即根据该公共部门合并的性质和指标进行归类，如果该公共部门合并具有公共部门兼并的经济实质，则应将其归类为公共部门兼并，否则，应将其归类为公共部门收购。

是否具有公共部门兼并的经济实质，可从以下几方面考虑：首先，公共部门兼并的经济后果是产生新的主体。如果一项公共部门合并的经济后果是参与合并的一方继续存在，则应将其归类为公共部门收购；如果一项公共部门合并的经济后果是新主体的产生，则应将其归类为公共部门兼并。其次，公共部门收购通常是两方或多方之间的相互协议，且具有商业实质。但在公共部门合并中，参与合并的一方可以将合并强加给另一方，如果参与合并的主体无法获得与自愿交易中可以获得的经济利益或服务潜力类似的经济利益或服务潜力，则表明该公共部门合并的经济实质是公共部门兼并。除此之外，应归类为公共部门收购。第三，在公共部门合并中，若不涉及支付对价，或支付对价的目的是为了补偿出卖方为实现公共部门合并而产生的相关费用，则应将其归类为政府部门兼并；若涉及支付对价，且支付的对价是为了补偿出卖方放弃其对运营业务净资产的权利，应将其归类为公共部门收购。第四，公共部门收购通常需要合并各方的自愿参与。如果公共部门合并是由第三方实施的，而合并的任何一方都没有参与决策过程，则表明该合并具有公共部门兼并的经济实质。例如在经公民投票批准的公共部门合并中，合并的最终决议是由第三方做出的，参与合并的任意一方均无权做出合并决议。最后，如果公共部门合并发生在同一控制下的双方，则可证明该合并具有公共部门兼并的经济实质。

如图2所示，GASB 69按照合并时“是否支付重大对价”以及“是否为独立法律主体的合并”的标准将政府部门合并分为“政府部门兼并”“政府部门收购”和“运营业务处置”三种类型。

图2 GASB 69政府部门合并分类图

政府部门兼并是指不涉及支付对价的独立法律主体之间的合并，包括两种情况：（1）两个或以上政府主体（一个或多个政府、一个或多个非政府主体）不再作为独立的法律主体存在，并合并形成一个或多个新设政府主体（简称新设合并）。（2）一个或多个具有独立法律地位的政府主体丧失法人资格，其业务被一个或多个存续的政府吸收（简称吸收合并）。

政府部门收购是指政府主体以支付重大对价的方式收购其他主体的政府部门合并。其中“重大对价（consider⁃ation）”可理解为一个会计主体从另一会计主体处取得经济利益时，必须给付的代价。支付对价有给付资产和承担负债两种方式。给付资产既包含现金、股票等金融资产，也包含长期资产等非金融资产。政府部门收购要求提供的对价与收购的资产与负债密切相关，被收购的主体或业务将成为收购方政府部门的一个组成部分。

运营业务处置是指不涉及支付重大对价，且不是独立的法律主体间的合并，即一个政府主体的运营业务被合并至另一政府主体。其中“运营业务”是“一套完整的管理活动，其目的是提供与其资产和负债相关的可辨认的服务”。

（三）政府部门合并会计处理方法

IPSAS 40要求公共部门兼并的会计处理方法应采用权益结合法，公共部门收购的会计处理方法应采用购买法。GASB 69要求不涉及支付对价的政府部门兼并和运营业务处置应将权益结合法作为会计处理方法；涉及支付对价的政府部门收购，则应将购买法作为会计处理方法。购买法将涉及支付对价的政府部门合并的实质视为参与合并政府主体之间的一种买卖行为，合并方以市场价格购买被合并方的资产并承担被合并方的负债。将支付的对价与取得净资产的金额确认为商誉或递延资源。权益结合法将两个及以上的政府部门之间的合并行为视为参与合并方权益和净资产的联合，而非资产的买卖交易。合并后的政府部门仍将参与合并政府主体的资产和负债按其原账面价值计量，合并过程不产生商誉和递延资源，合并后政府主体的净资产不会因为合并而增加或减少。

从表1中购买法和权益结合法的对比可以看出，两种方法的会计假设、计价基础、经济性质等方面显然不同，两种方法下生成的会计信息、反映的合并前后政府主体的财务状况以及由此导致的经济后果都有实质性区别。

表1 购买法和权益结合法的比较

从对会计信息质量影响的角度来看，政府部门合并中采用权益结合法按原账面价值对合并的资产和负债进行计量，能够将合并后的财务状况和运营成果与合并前的期间进行比较，提供的会计信息更具有可比性。政府部门合并中选择购买法按公允价值对被合并方的资产和负债进行计量，有利于收购方结合现时经济环境评估被收购方的财务状况，提供的会计信息更具有相关性。

在政府部门收购中，管理层尤为需要对收购及收购后续绩效进行评价，购买法的使用恰好提供了与管理层决策相关的会计信息，满足了管理层的决策需求。因此，在政府部门收购中，采用购买法作为会计处理方法更为合适。在政府部门兼并和运营业务处置中，管理层更加需要将合并前后政府主体的财务状况和运营成果进行对比，以便评估如何向合并后的政府主体分配财政资源，且在政府部门兼并和运营业务处置中无法确定购买方。权益结合法恰好能提供合并前后的纵向比较信息并且无需确定购买方。因此，在政府部门兼并和运营业务处置中，采用权益结合法作为会计处理方法更为恰当。

从政府部门合并的定义和分类标准来看，GASB 69与IPSAS 40大相径庭，由于IPSAS 40是在参考国际财务报告准则和成员国提供的准则草案后制定的，范围较广，按照该确认标准，需要将公共部门主体视为若干个可辨认的运营业务并加以区分，实际的可操作性可能并不强。但按照GASB 69的确认标准，需判断合并前后政府主体所提供的服务或者相关职能是否发生了实质性的变化，在实务中，仅通过对比合并协议的条款就可以加以判断，此外，GASB 69的分类标准比较符合政府会计环境的特点，且更具有可操作性。

从对政府部门合并的分类结果和会计处理方法选择来看，GASB 69、IPSAS 40都将政府部门合并分为兼并和收购，GASB 69还增加了“运营业务处置”。二者均将购买法和权益结合法作为政府部门合并的会计处理方法。且两种方法在政府部门合并中本身并无优劣之分，只存在适用范围的差异，在政府部门收购中，选择购买法更为合适；在政府部门兼并和运营业务处置中，选择权益结合法则更为恰当。

因此，我国政府部门合并在判断和分类标准上，可以参考GASB 69的规定，利用“持续提供服务”和“支付重大交易对价”两个标准对政府部门合并进行判断和分类，解决政府部门合并的会计确认问题；由于GASB 69和IPSAS 40对于不同类型的政府部门合并会计处理方法的选择上并无实质性差异。因此，我国政府部门合并可借鉴GASB 69和IP⁃SAS 40，考虑引入购买法和权益结合法，对不同类型的政府部门合并进行相应的会计处理，从而规范我国政府部门合并的会计处理。

三、构建我国政府部门合并会计准则

（一）政府部门合并的会计处理

1.政府部门合并的确认。从形式上看，我国政府部门的合并和撤销均会引发政府主体的变更和解散，但二者的实质明显不同，差异在于：因合并导致的政府主体的解散，由合并前政府主体提供的服务会由合并后的主体继续提供；而因撤销导致的政府主体的解散，撤销前政府主体提供的服务将会被终止。因此，应将我国政府部门合并的标准明确为：如果将一项安排确认为政府部门合并，那么该安排应当使得在交易发生后，由之前独立政府主体所提供服务的核心部分能够延续。持续提供服务意味着新成立的或存续的政府部门继续提供类似于之前独立的政府部门所提供的服务。实务中，合并后“是否持续提供服务”可从合并前后的政府机构的职能对比和直属单位对比等方面去理解和判断。政府部门合并的确认流程如图3所示。

图3 我国政府部门合并确认流程

2.合并类型界定。我国地方政府体制是民主集中制，每一级的地方政府均与其上一层级政府和中央政府有行政隶属关系。我国的政府部门合并往往表现为各级政府机构的合并，均发生于政府部门系统内部，是一个自上而下的行政过程，均为同一控制下的合并，仅存在不涉及支付对价的合并方式，不包括政府主体通过支付对价收购其他主体或业务的情形。因此，我国现阶段政府部门合并中暂时不涉及政府部门收购这一类型，不具备购买法适用的条件。按照合并前后参与合并主体的存续状况，可将我国政府部门合并分为政府部门兼并（新设合并）、政府部门兼并（吸收合并）和运营业务处置，如图4所示。

图4 我国政府部门合并类型判断图

政府部门兼并是指相互独立法律主体间的合并，包括两种情况：

（1）两个或以上政府主体不再作为独立法律主体存在，并合并形成一个或多个新设政府主体（简称新设合并），如图5所示。

图5 政府部门兼并（新设合并）

（2）一个或多个具有独立法律地位的政府主体丧失法人地位，其业务被一个或多个存续的政府主体吸收（简称吸收合并），如图6所示。

图6 政府部门兼并（吸收合并）

运营业务处置是指不属于独立法律主体之间的合并，不会导致参与合并的双方丧失其独立法律主体资格。实务中，运营业务处置的表现形式为：一个政府主体的运营业务被合并至另一政府主体，如图7所示。

图7 运营业务处置

3.合并日的认定。政府部门合并中，“合并日”的确定是为了明确合并后政府主体的初始报告日，合并后的政府主体需以合并日为基准，选择恰当的会计处理方法对参与合并政府主体的资产和负债进行确认和计量，在保证合并范围完整的基础上编制合并财务报表。“合并日”应当是合并后的政府主体开始提供服务的日期，在同时满足以下条件时，通常可认为合并后的政府主体开始提供服务：（1）已制定详细的政府部门合并方案；（2）政府部门合并的方案已获上级主管部门审批通过；（3）参与合并的政府部门各方已完成财产权和编办人员转移手续；（4）合并后的政府主体职能配置已生效。

同时，为满足政府会计信息的及时性要求，合并的会计处理与合并报表的编制工作应当自合并日起三个月内完成。

4.合并前后会计政策对比及调整。政府会计政策是指政府主体在编制财务报表过程中所运用的特定原则、基础、惯例和实务中所采用的具体处理方法。在我国政府部门合并中，由于参与合并的政府主体在合并前是相互独立的法律主体，对于相同性质的经济业务，可能会采用不同的会计政策进行处理，导致资产和负债等要素的计量和财务报表的列示方面存在重大差异。例如，参与合并的政府主体采用不同的资产编码规则、对固定资产计提折旧的政策不一致，如果参与合并的政府主体采用的会计政策不一致，应当统一其会计政策并进行追溯调整。合并后政府主体的财务报表期初余额按照资产和负债等要素调整后的账面价值确认。

5.政府部门合并的计量。首先，我国政府部门合并的目的是通过取消相似服务实现规模经济以降低服务成本。在政府部门合并前后的期间内，所提供的服务几乎没有差异。因此，应当采用权益结合法作为其会计处理方法，合并后的政府主体应当以合并日被合并主体个别财务报表中列报的账面价值来计量资产和负债。采用权益结合法，保留了与提供服务相关的资产和负债的历史成本。因此，如果在政府部门合并前后使用基本相同的资产、提供相同的服务，则无需对其资产负债按照公允价值进行重新计量。其次，由于建筑物、基础设施等长期资产属于政府主体在提供服务过程中使用的重要资产，因此需要重点考虑长期资产在合并后账面价值如何确定。如果合并主体在合并日前决定处置长期资产，而且合并后主体在长期资产处置之前继续使用，那么合并后主体应该以账面价值计量和列报该项长期资产。但是，如果合并后主体不使用已经划分为待处置的长期资产，则表明合并前后政府主体对长期资产的使用方式发生变化，需考虑其账面价值是否应该进行调整。最后，由合并前发生在参与合并政府主体之间的交易所产生的应收和应付款项需在编制合并报表时进行抵销。

6.政府部门合并的列报及披露。合并后主体的资产负债表应在合并日按照合并前主体资产负债表的账面价值确认并通过上述调整后列示。

合并后的政府主体应当在财务报表附注中披露合并的类型、合并日、涉及的主体以及合并目的、对合并报表所做的重大调整的性质和金额等信息，以帮助财务报表使用者了解合并安排产生的财务影响。合并后政府主体应当在财政综合财务报告附注中按表2的模板进行披露。

表2 合并后主体财务报表附注信息披露

（二）运营业务处置的会计处理

1.运营业务处置的确认。“运营业务”是一项完整的管理活动，其目的是提供与其资产或负债相关的可辨认服务。该定义要求运营业务必须满足以下两个条件：（1）拥有一套完整的资产或负债；（2）该资产和负债应与政府主体提供的可辨认服务、职能或活动相关联。运营业务处置是指不涉及重大交换对价且不是法律上独立主体间的合并。例如，一个政府部门将其承担的教育职能及相关资产和负债转让至其他政府部门，转让的相关资产和负债则构成运营业务。运营业务处置涉及处置方和受让方，对于处置方来说，运营业务处置会导致其具体业务活动被取消，且处置方需要向受让方转让与运营业务相关的资产和负债。此外，运营业务处置的日期为受让方取得资产控制权并对转让的负债承担义务的日期。

2.运营业务处置的计量。由于运营业务处置的原因与政府部门兼并基本相同，因此，政府部门兼并采用的权益结合法同样适用于运营业务处置。不同的是，处置方还应确认处置运营业务的盈余。在不涉及支付对价的情况下，处置运营业务的盈余金额仅包括与处置业务相关的成本，主要包括：为非自愿离职政府雇员提供的福利、合同终止成本和其他与运营业务处置直接相关的成本。不包括截至处置日与该业务正常运营活动相关的费用。

雇员的非自愿离职是指由于政府部门合并撤销等原因导致的雇员离职。政府运营业务处置可能导致部分雇员的非自愿离职，所在单位需要对该雇员提供一笔经济补偿，由此产生的辞退福利经确认和计量后应作为运营业务处置的成本。

当负债很可能发生，并且金额可以合理估计时，应根据《政府会计准则第7号——负债》中或有事项的相关规定来确认和计量，运营业务处置可能导致长期合同被终止，例如设施的租赁合同中止履行，由此形成的预计负债经确认和计量后应作为运营业务处置的成本。

处置期间发生的与运营业务处置直接相关的其他费用，应当计入确认的盈余。直接相关的其他费用，通常是指处置运营业务时发生的专业服务费，如法律、会计、评估等费用。

3.运营业务处置的列报和披露。在运营业务处置期间，处置方应当披露说明处置运营业务的具体情况以及处置成本。如果运营业务在处置前单独编制财务报表，则无需进一步披露该运营业务收入和支出的信息。若处置的运营业务作为处置方的一个组成部分没有单独编制财务报表，则需详细披露说明该运营业务的收入和支出，以帮助财务报表使用者评估运营业务处置对整个政府主体活动的影响。运营业务的处置方应当披露的信息如上页表3所示。

表3 附注信息披露

四、我国政府部门合并事项会计处理的经济后果分析

首先，采用权益结合法作为我国政府部门合并的会计处理方法，将资产按照合并前的账面价值入账，可以防止资产的价值被人为操控。同时，配合资产清查工作，可以保证合并后资产账面数与实际数相一致，有利于维护政府部门合并中国有资产的完整性。此外，如果参与合并主体使用不同的固定资产编码规则，在进行会计处理时统一资产编码标准，配合资产管理系统的信息同步，有利于合并后主体对国有资产的管理。评估合并过程中国有资产的使用方式是否发生变化，有助于全面摸清政府部门合并中国有资产的“家底”，掌握合并前后国有资产的存量、构成和使用状况，进而提高国有资产的管理水平。

其次，采用权益结合法将合并前主体的财务数据按照账面价值过渡到合并后主体，生成的会计信息完整且连续，有助于将合并后政府主体的财务状况、收支状况和运营状况与合并前基期进行对比。合并后主体在编制预算时应当以合并前主体的决算数据为依据，结合合并前后的职能变化和所属单位变化，对预算项目进行完善调整与整合归并，重新核定财政经费预算指标，并向财政部门重新申请预算单位代码，重新指定零余额账户。

最后，采用权益结合法，从会计确认、计量、列报和披露层面对我国政府部门合并事项进行规范，明确合并后政府主体纳入财务报告编制范围的单位，参与合并主体之前发生的交易进行重新认定和抵销，生成的财务报表和附注具有可比性和一致性，对信息使用者评价、决策产生影响，能够为政府部门提供决策依据，并为社会公众提供评价依据。

五、结语

我国政府部门合并应当立足国情，引入“权益结合法”，借鉴GASB 69和IPSAS 40中对于政府部门合并的确认及分类标准，针对政府部门兼并、运营业务处置等不同类型政府部门合并的计量方法、列报和披露要求，尽快构建我国政府部门合并相关会计准则，填补我国政府部门合并会计处理规范的空白。

涉及政府部门合并中的国有资产管理和预算管理工作，财政部门还需出台相关政策，完善配套措施。在国有资产管理方面，合并过程中的资产清查、划转、接收和处置要按规定办理相关手续并及时完成相关账务处理工作，确保国有资产随着政府部门合并及时有序地调整到位。在预算管理方面，需强化预算编制和执行管理，做好新旧预算单位衔接。过渡期内，参与合并单位的必要开支仍在原单位预算指标列支，合并后，新成立的单位牵头对部门预算各项支出进行清理、核实并整体接收，报财政部门审批后执行。