未分配利润及资本公积转增股本的所得税会计处理

刘恒（高级会计师）付若彤

（中石油四川铁投能源有限责任公司 四川成都 610046 山东财经大学 山东济南 250220）

2021年11月15日，北京证券交易所揭牌开市。在资本市场逐步完善和扩大的背景下，“送转股”作为上市公司扩张股本的一种重要途径，也是发放股票股利的一种重要支付方式，因此备受投资方和被投资方关注。由于“送转股”牵扯环节多、送转方式复杂，在业务处理上难度大、争议多，故本文以上市公司合泰盟方“送转股”为案例，结合国家有关政策，从财税处理、税会差异、汇算清缴纳税申报表填报等几个方面探讨其关键环节的业务处理和政策逻辑。

一、案例概况

合泰盟方电子（深圳）股份有限公司（以下简称合泰盟方）是一家集研发、生产、销售为一体的专业电感制造与服务供应商。公司已通过ISO 9001、TS1 6949等国内国际体系认证，拥有十多条全自动化生产线，掌握多项核心技术，拥有国家发明专利多项，是国家高新技术企业。2016年合泰盟方成功挂牌新三板，编号838097，是电感行业新三板第一个上市的企业。2021年10月11日合泰盟方发布《2021年半年度利润分配及资本公积金转增股本预案公告》（公告编号：2021-013，以下简称《公告》），公司权益分派预案如下：公司目前总股本为15 000 000股，拟以权益分派实施时股权登记日应分配股数为基数，以未分配利润向全体股东每10股送红股9股，以资本公积向全体股东每10股转增1股（其中以股票发行溢价所形成的资本公积每10股转增1股，无需纳税；以其他资本公积每10股转增0股，需要纳税）。

以上《公告》注明了资本公积转增股本的涉税情况，但对于未分配利润转增股本是否纳税并未注明，而未分配利润转增股本的涉税处理、税会差异和汇算清缴纳税申报表的填报等一直是业界的难点，本文对合泰盟方权益分派预案加以分析，并对案例加以拓展探讨了以上问题。

二、未分配利润及资本公积转增股本的涉税处理

（一）个人所得税的有关规定及涉税处理

如果股东是居民（自然人）投资者，无论是有限公司还是股份公司，资本公积转增资本应适用相同的税收政策，是否对个人股东按“利息、股息、红利所得”征收个人所得税，取决于资本公积的来源，以及相关的股息红利差别化税收政策，以下详细探讨。

1.资本公积转增股本。

（1）资本溢价转增股本征收个人所得税问题。《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发［1997］198号,以下简称《通知》）第一条规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。因此，合泰盟方以资本公积向全体股东每10股转增1股，其中以股票发行溢价所形成的资本公积每10股转增1股，无需纳税。

（2）其他资本公积转增股本征收个人所得税问题。《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函发［1998］289号，以下简称《批复》）第二条规定，《通知》中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。因此，合泰盟方以其他资本公积每10股转增0股，假若不是0股，是5股或者其他自然数就需要纳税。具体分析：合泰盟方增资中的自然人股东涉税问题，资本公积转增资本,个人股东是否需要确认股息、红利所得，并追加投资计税基础，取决于资本公积的来源。若“资本公积——资本溢价或股本溢价”转增实收资本或股本时，由于投资溢价来自于股东投入企业的资金，而非企业的税后利润，因此用资本溢价或股本溢价转增资本，不符合“利息、股息、红利所得”的定义，不应对此征税；若用于转增资本的其他资本公积来自于接受捐赠、政府拨款转入、关联交易、债务豁免等，视同税后利润，需要计入应纳税所得总额征收企业所得税。基于此，《批复》强调与股本溢价不相符合的其他资本公积转增资本，需缴纳个人所得税。

2.未分配利润转增股本。根据《批复》和《通知》规定，对属于个人股东分得再投入公司（转增注册资本）的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴，而合泰盟方以未分配利润向全体股东每10股送红股9股是否缴税，《公告》没有提及，本文参照上述规定，从个人股东角度来看，投资溢价转增资本不征收个人所得税，对其余资本公积转增资本，或者未分配利润转增股本转增资本，应视同留存收益转增，按照“先分配，再投资”进行税务处理，即个人股东按照“利息、股息、红利所得”计征个人所得税，并相应增加个人投资的计税基础。《财政部国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税［2015］116号）以及国家税务总局公告2015年第80号出台税收优惠，其中规定的向个人股东转增股本需要征收个人所得税的资本公积应该是指需要缴纳企业所得税的其他资本公积，不含投资溢价。另外，《财政部国家税务总局证监会关于上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》（财税［2015］101号）及《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第80号）关于转增股本的规定为：（一）非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本，并符合财税［2015］116号文件有关规定的，纳税人可分期缴纳个人所得税；非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本，应及时代扣代缴个人所得税。（二）上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本（不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本），按现行有关股息红利差别化政策执行，因此个人可以享受股息红利差别化税收政策，即遵照以上规定并按《财政部、国家税务总局、中国证券监督管理委员会关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》（财税［2012］85号）第一条的规定，个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限在1个月以内（含1个月）的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额；持股期限在1个月以上至1年（含1年）的，暂减按50%计入应纳税所得额；持股期限超过1年的，暂减按25%计入应纳税所得额。上述所得统一适用20%的税率计征个人所得税。

例1：承合泰盟方《公告》内容，假设居民个人股东刘某在股权登记日前持有合泰盟方10 000股，系二级市场购入，每股购买价格2元，共20 000元。获得送转股后股票数量变为11 000股，其中：原有股票10 000股，送股9 000股，资本公积转增股1 000股。

分析：合泰盟方在分配时暂不扣缴刘某的个人所得税，如果刘某在出售该部分股票时持股在1个月内，根据财税［2012］85号第一条规定，则需要股息红利按20%的税率全额计入应纳税所得额缴纳个人所得税，即9 000×20%=1 800（元），此税金由开户的券商扣收。需要注意的是，此处在计算个人所得税时，是按照股票的面值计算，即每股1元，而不是按照送股的市值计算，因此送股9 000股按9 000元计算股息红利所得个人所得税。此时，由于送股的影响，刘某的持股成本应调整为2+0.9=2.9元/股，总成本为29 000元。而资本公积转增的部分为1 000股，根据《通知》和《批复》，对上市公司股票溢价发行收入所形成的资本公积金转增股本，不作为应税所得征收个人所得税，因此，此部分不能增加投资者的计税基础。

（二）企业所得税的有关规定及涉税处理

如果股东是法人企业投资者，未分配利润及资本公积转增股本是否缴纳企业所得税，增资部分是否调整计税基础？

1.资本公积转增股本。根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函［2010］79号）第四条的规定，关于股息、红利等权益性投资收益收入确认问题，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会做出未分配利润转股决定的日期，确定收入的实现。被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

2.未分配利润转增股本。虽然目前并没有专门针对未分配利润转增股本的企业所得税处理规定，但根据送股的原理，合泰盟方确认本次转增资本的利润分配实为企业生产经营过程中形成的利润，尽管转增资本投资者并没有取得实际股息红利，但是税后利润属于全体股东，转增资本时，视同分配股息和分红，同时增加股东持有投资的计税基础。

3.分红是否免税。未分配利润转增股本视同分红，但若符合《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条及其《实施条例》第八十三条规定的，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税。但若股东属于非居民企业，例如未分配利润用于转增资本（股本）时，尽管境外非居民企业股东并没有取得实际的股息、红利收入，但是减少了投资公司的留存收益，增加了非居民企业股东对被投资企业的投入，实际上是一种利润分配行为，应在作出利润分配决定的日期缴纳预提企业所得税，如实际支付时间先于利润分配决定日期的，应在实际支付时缴纳预提企业所得税。在不考虑我国与其他国家或地区的税收协定及安排的情况下，预提所得税为股息、红利收入的10%。扣缴义务人每次代扣代缴税款时，应当向其主管税务机关报送《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》及相关资料，并自代扣之日起7日内缴入国库。

4.关于计税基础。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。不论投资者取得的股息红利是否免税，在投资环节，由于属于投资者新增加了投资，投资者的计税基础应该增加，这其实与历史成本原则并不冲突。

另外，国税函［2010］79号规定，被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。如果以未分配利润和盈余公积转增实收资本时，是否调整股权的计税基础？是否计入计税成本？实务中理解不一。本文认为，送转股（未分配利润转增股本），相当于公司给股东分配现金，股东再用得到的现金按面值购买公司的股票。因此股东取得送股可以分解为两个环节：一是股东取得股息红利收入；二是股东投资入股，增加长期投资的计税基础。

例2：假设母公司出资1 000万元成立合泰盟方，后合泰盟方以未分配利润和盈余公积500万元转增实收资本500万元，转增的500万元是否可以增加母公司股权的计税基础？即母公司处置合泰盟方时股权转让所得的计税基础是1 000万元，还是1 500万元？

分析：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，公司转增实收资本的未分配利润和盈余公积，就是法人股东取得新增股权时实际发生的支出，有限公司以未分配利润和盈余公积转增实收资本应当增加法人股东的股权计税基础，法人股东转让股权时，应当扣除原始成本加转增部分的金额。合泰盟方以未分配利润或盈余公积转增实收资本时，相当于先分配给股东，股东再投资，母公司股权转让时的转让成本的计税基础为1 500万元。

三、未分配利润及资本公积转增股本的会计处理

资本公积转增股本，一般被投资企业的会计处理为：借记“资本公积”科目，贷记“股本（或实收资本）”科目；投资企业一般不做账，只需作备查账。但若以未分配利润转增资本，税务上是视同利润进行分配处理的，因此长期股权投资的计税基础应当会增加，被投资企业的会计处理为，借记“利润分配——转作股本的普通股股利或盈余公积——转作股本的普通股股利”科目，贷记“股本（或实收资本）”科目。而投资企业收到股票股利，要根据具体情况具体分析：《〈企业会计准则第2号——长期股权投资准则〉应用指南》规定，“子公司将未分配利润或盈余公积直接转增股本（实收资本），且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，母公司并没有获得收取现金股利或者利润的权力，上述交易通常属于子公司自身权益结构的重分类，母公司不应确认相关的投资收益。”

1.被投资方提供现金选择权。此种情形下，该现金选择权是具有商业实质的，则投资方可以作为取得现金股利和以现金增资被投资企业两项交易进行会计处理。在成本法下，第一项交易确认投资收益，第二项交易增加长期股权投资成本。参照《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020年度）第604页案例12-14“子公司以期末未分配利润转增资本时母公司的账务”，不存在现金选择权的前提下，子公司未分配利润转增资本，与资本公积转增股本的实质一致，仅为其自身权益结构的重分类。既然仅仅是权益结构的重分类，母公司的长期股权投资不应发生变动，也不应确认相关的投资收益。若无条件提供了等值的现金选择权，则实质上相当于向投资方宣告利润分配，具体会计处理如下：被投资企业若为投资企业的子公司，长期股权投资采用成本法核算。被投资企业盈余公积转增资本时：

第一步，确认投资收益，其会计处理为：

第二步，确认收到的股利再投资行为，其会计处理为：

两个会计分录合并为：

2.被投资公司未提供现金选择权。此种情形下，直接以未分配利润转增资本的，则投资方不作账务处理，仅备查登记所持股份数量的增加。在母公司的合并报表层面，这部分已转增资本的子公司留存收益仍体现在合并报表的留存收益中。

需注意的是，未分配利润转增股本改变了被投资企业的注册资本，故需要进行工商变更登记。是否验资则取决于被投资企业的类型和股东要求。

四、未分配利润转增股本的税会差异及汇算清缴纳税申报表的填报

为了保证投资企业与被投资企业会计账面一致，在有等值现金股利或利润的选择权时，未分配利润、盈余公积转增股本时，建议首先将未分配利润和盈余公积进行分配，然后投资企业再将取得的分配对被投资企业进行增资。这样，投资企业账面长期股权投资金额也增加了，计税基础和账面价值也保证了完全一致，今后无论是转让股份还是清算，都不会存在任何风险。

例3：合泰盟方于2020年1月取得居民企业顺恒公司40%的股权，支付价款400万元（假设账面价值、公允价值、计税基础均相同）。2020年顺恒公司实现利润400万元，增加“长期股权投资——损益调整”160万元，无其他影响长期股权投资账面价值的项目。2021年7月1日顺恒公司将300万元未分配利润转增股本，未提供现金选择权。为行文方便，以下会计处理以万元为单位。

分析：2020年顺恒公司实现利润400万元，合泰盟方增加“长期股权投资——损益调整”160万元。

此时，账面价值是560万元，计税基础是400万元，形成160万元暂时性差异，会计上确认投资收益160万元，税法上不确认损益做纳税调减。假如企业所得税率为25%，确认40万元递延所得税负债。

汇算清缴：在填报汇算清缴纳税申报表时，需要在A105030表第6行“长期股权投资”第1列“账载金额”填列160万元，在第3列与第11列“纳税调整金额”填列-160万元；在A105000第4行“（三）投资收益”第1列“账载金额”填列160万元，第4列“纳税调减”填列160万元。

2021年7月1日顺恒公司将300万元未分配利润转增股本，由于顺恒公司没有提供等值现金选择权，净资产没有变动，投资方合泰盟方会计上不作账务处理。税务处理上，合泰盟方需要按占股比例40%×300万元确认投资收益（即120万元），调增应纳税所得额120万元，同时调增长期股权投资的计税基础120万元。居民企业免税股利120万元，相当于先分红后增资。长期股权投资的账面价值560万元，计税基础为520万元，形成40万元暂时性差异。120万元的免税分红，属于永久性差异，不进行递延所得税的会计处理。

2021年12月合泰盟方以1 000万元处置顺恒公司40%的股权，假如与该长期股权投资相关的会计科目余额为“长期股权投资——成本”400万元，“长期股权投资——损益调整”160万元。

会计处理如下：

2021年税务上的处置收益：1 000-520=480（万元），会计上的处置收益为440万元，40万元的暂时性差异全部转回。

汇算清缴：在填报汇算清缴纳税申报表时，在A105030表第6行“长期股权投资”第2列“税收金额”填列120万元，第4列与第5列填列处置收入均为1 000万元，第6列“处置投资的账面价值”填列560万元，第7列“处置投资的计税基础”填列520万元，第8列“会计确认的处置所得或损失”填列440万元，第9列“税收计算的处置所得”480万元，第10列“纳税调整金额”填列40万元，第11列“纳税调整金额”填列160万元；A107010第3行“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税金额”填列120万元。

五、结语

本文探讨了以税后未分配利润和资本公积转增股本方式发放股票股利的财税处理。税收处理上，未分配利润转股本相当于用利润分红再增资，一方面做投资收益，一方面增加长期股权投资的计税基础；会计处理上，本文结合《〈企业会计准则第2号——长期股权投资〉应用指南》以及证监会《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020年度）的相关案例，留存收益转增股本，按照是否存在等值的现金选择权，分情形进行会计处理，并进行了财税差异的实例分析和汇算清缴纳税申报表的填报。在税收处理上，对于获得的送转股的税收待遇、计税基础、企业所得税纳税年度的纳税申报等问题，需要相关部门从理论和制度上进一步明确，以助力日益发展、完善的资本市场。