写字楼出租过程中房产税与增值税税收筹划路径及风险控制探究

戴义刚 （湖北省供销合作总社小企业管理中心 湖北武汉 430070）

目前，我国一、二线城市大批写字楼闲置，造成了大量的资金沉淀，增大了企业的债务风险。2022年5月国务院办公厅发布《关于进一步盘活存量资产扩大有效投资的意见》后，众多国企积极行动，剥离非主营业务，多法并举、向内挖潜、盘活存量资产，写字楼出租作为盘活存量资产的途径之一，对缓解国有企业资金压力、降低债务风险起到了至关重要的作用。与此同时，写字楼在出租过程中如何做好税收筹划、减少税务支出、提高企业效益，是企业应该关注的重要内容。

一、税收筹划的重要性

税收筹划是纳税人追求的一项基本权利，是纳税人在掌握国家税收政策的基础上，通过科学谋划生产经营活动的流程、交易方式方法，在合法合规的前提下，使企业税收负担降到最低，从而减少税务支出，提高企业效益。税收筹划不但可以提高纳税人的纳税意识，还可以降低纳税人的税收负担。从策划阶段来看，税收筹划必须在业务经营活动或者投资行为发生以前，结合企业的经营范围、业务流程进行科学谋划，将业务流程、交易方式通过合同的形式固定下来。合同可以决定业务流程，业务流程产生税收，合同在减少企业税收成本中具有重要意义，税收筹划实际上是业务筹划。从筹划合法性来看，纳税人一定要把相关政策学深悟透、娴熟使用，并与税务机关保持良好交流，在保障合法合规的前提下，结合企业的业务流程进行筹划，将节税效益最大化，做到在节税增效的同时，使企业实现健康、稳定、持久发展。反之，如果纳税人对税收政策的理解运用出现偏差，盲目筹划，势必会造成补税罚款的不良后果，引发税务风险。写字楼出租过程中房产税与增值税的税收筹划，同样要遵循上述规则，力争做到降低税负、盘活资金、增加效益、行稳致远。

二、写字楼出租过程中涉及的税目及相关税收政策

在进行税收筹划前，要对写字楼出租过程中可能出现的各种路径、业务流程进行研究设计，对涉及到的税目和相关税收政策进行认真收集掌握。写字楼出租过程中涉及的税目主要包括：房产税、增值税、城建税和教育附加税、印花税等，其中房产税和增值税在所缴纳的税额中所占比例较高，所以本文以房产税和增值税为例，对写字楼出租过程中的税收筹划及风险控制进行探究。主要税收政策如下：

（一）房产税相关规定。房产税是以房屋为征税对象，并根据房屋的计税余值或租赁总收入，由财产所有者缴纳的一项财产税。房产税实行的是比例税率，按房屋原值扣减10%—30%后的余额计征，税率为1.2%，或按房屋出租的租金收入计征，税率为12%。租赁双方之间订立的租房协议中规定了免租期限的，在免租期限内财产所有者可以根据房屋原值缴纳房产税。“营改增”后，在计征房产税时要将房产出租的租金收入换算成不含增值税收入。

（二）增值税相关规定。增值税属于一项流转税。税收政策中明文规定，增值税纳税人按照经营规模和会计核算水平，分为小规模纳税人和一般纳税人。对登记注册后的一般纳税人适用一般计税方法（另有明文规定的除外），小规模纳税人则适用简易计税方法。一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税销售行为，也可以选择适用简易计税方法，但不得抵扣进项税。

纳税人租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。纳税人提供的不动产经营租赁服务增值税征收方式为：一般纳税人出租其2016年4月30日前获得的不动产，可以选用一般计税方法，增值税税率为9%，也可选择运用简易计税方法，增值税征收率为5%。一般纳税人出租其2016年5月1日后获得的不动产，按照一般计税方法计税。物业管理服务的纳税人，向服务接受方收取的自来水水费，以扣除其对外支付的自来水水费后的余额为销售额，按照简易计税方法依照3%的征收率计算缴纳增值税。

三、税收筹划的主要路径

（一）变更业务流程，由租赁服务变为仓储保管服务。仓储保管服务是指利用货场、库房或者其他场地为顾客保管、储存商品的服务，按照房屋计税余值交纳房产税。提供仓储保管服务的一般纳税人适用6%的增值税税率，简易计税按3%计征。小规模纳税人适用3%的征税率，也可阶段性免征，即从2022年4月1日至2022年12月31日期间可免征增值税。可见，租赁服务比仓储保管服务涉及的房产税、增值税税率都要高，而且没有免征优惠，由租赁变仓储节税空间较大。

筹划思路：经过事先测算，如果租赁服务整体税负明显高于仓储保管服务整体税负，出租人可以变更写字楼租赁服务为仓储保管服务。但前提条件是：承租人租赁房产的用途确实是用来储存货物，且应当增加保管人员，并支付其工资等。只有当筹划成本远低于每年节省的税额时，筹划才有意义。

例：D公司为一般纳税人，现有2016年3月自建的写字楼一幢，除自用部分外，拟于2022年1月将闲置的账面原值为5 900万元的写字楼出租，年租金720万元。为节约税务支出，公司特聘请某税务师事务所为其进行税务筹划，方案如下：

方案一：由于D公司写字楼的自建时间在2016年4月30日“营改增”以前，租赁服务若选用一般计税方法，应交税金情况如下：应纳增值税为：720/1.09×9%=59.4（万元），没有考虑进项税抵扣；应纳房产税为：720/1.09×12%=79.3（万元）；应纳城建税、教育费附加为：138.7×（7%+3%）=13.9（万元）；实际应纳税额为：59.4+79.3+13.9=152.6（万元）。

方案二：若选用简易计税方法，不得抵扣进项税，应交税金明细如下：应纳增值税为：720/1.05×5%=34.3（万元）；应纳房产税为：720/1.05×12%=82.3（万元）；应纳城建税、教育费附加为：116.6×（7%+3%）=11.7（万元）；实际应纳税额为：34.3+82.3+11.7=128.3（万元）。

方案三：更新业务流程，由经营租赁服务改为仓储保管服务。经D公司与承租商户友好协商，继续利用写字楼为客户堆放货物，并配备保管人员，增加服务内容等。更新业务流程后D公司收入不变。税收政策规定，仓储保管服务属现代服务业中的物流辅助服务，一般纳税人适用的税率为6%。筹划后，仓储保管服务应交税金明细如下：应纳增值税=720/1.06×6%=40.8（万元），没有考虑进项税抵扣；应纳房产税=5 900×（1-30%）×1.2%=49.6（万元）；应纳城建税、教育费附加=90.4×（7%+3%）=9（万元）；实际应纳税额为：40.8+49.6+9=99.4（万元）。

综上所述，D公司更新业务流程后，实际应纳税额减少，方案三比方案一每年节税52.6万元（152.6-99.4），比方案二每年节税28.9万元（128.3-99.4）。在选择最优方案时，需要结合D公司可抵扣进项税综合考虑，择优选取。

（二）避免约定免收租金期。大量写字楼在竣工结算时，出租人经常把没有装饰的写字楼对外出租，应承租人请求，出租人很有可能会在签订出租协议时，给予承租人免收租金期优惠。税收政策规定，免收租金期限内由房产所有者依照房产原值交纳房产税。例如：假设A公司2022年初把面积为400平方米、固定资产账面原值为2 000万元的写字楼出租给B公司，一年租期，两个月免租期，每月租金6万元（不含增值税），年租金60万元（不含增值税），从价征收的扣减比率是25%。筹划前，A公司免租期所负担的房产税为：2 000×（1-25%）×1.2%/12×2=3（万元）；在租赁期，A公司所负担的房产税为：6×12%×10 =7.2（万元）。租期内出租人共应缴纳房产税10.2万元。

筹划思路：在协议中避免约定免收租金期，将年租金60万元按12个月平均分摊，实际月租金为5万元。筹划后，该公司需要缴纳的房产税共计：5×12%×12 =7.2（万元），比筹划前节税3万元。

（三）增加业务范围、减少计税租金。从事写字楼经营租赁的公司，也可为承租商户提供物业管理服务，但必须到工商管理部门进行登记，将“物业管理”项目纳入经营范围之中。对于物业管理服务一般纳税人适用6%的增值税税率，或3%的征收率。小规模纳税人适用3%的征收率，且自2022年4月1日至2022年12月31日均可免征增值税，远低于12%的房产税税率。

筹划思路：出租人可以通过提高物业费、降低房屋租金以达到少交房产税的目的。由于物业管理服务适用的增值税税率远低于12%的房产税税率，新增缴纳的增值税税额会少于减少的房产税税额。

（四）利用转租改变写字楼出租形式。税收政策规定：房产税的纳税义务人为产权所有者。写字楼的承租人仅是使用人，如将写字楼转租，转租取得的租金收入不需要缴纳房产税。对于该事项，《全面推开营改增试点12366热点问题解答（一）》中提到：关于转租不动产如何纳税的问题，国家税务总局明确按照纳税人出租不动产来确定。因此，一般纳税人将2016年5月1日之后租入的不动产对外转租的，可选用一般计税方法，不能选择简易计税方法；但是如果将2016年4月30日之前租入的不动产对外转租的，可选择简易计税方法计税。

筹划思路：出租人可以成立一家管理公司，将拟出租的写字楼先以较低的价格A（不含增值税）出租给该管理公司，然后由该管理公司（转租人）统一按市场价格B（不含增值税）转租，出租人就可节省一道房产税（B-A）×12%。

关于转租前后有关增值税税额的计算要把握以下要点：首先，确定转租人的纳税身份，是一般纳税人还是小规模纳税人。其次，对于转租人是一般纳税人的，要进一步确定租入写字楼的时间，是“营改增”前（2016年4月30日前），还是“营改增”后（2016年5月1日后）。最后，对属于一般纳税人的转租人，根据实际情况对纳税身份作出选择，选择适用一般计税方法或简易计税方法并对应交增值税额进行具体测算。如果是业务经营所需，纳税人在转租过程中还要对纳税方法进行转换的，同时把握两点：一是有主体限制，只有增值税一般纳税人才有资格从简易计税方法转换为一般计税方法，小规模纳税人不能转换。二是有时间限制。按照税收政策规定，一般纳税人发生的特定应税行为，可以选用简易计税方法，但一经选择，36个月内不能变更。

（五）改变水电费的计价方式。在实际操作中，纳税人出租写字楼时，有的采用水电全包的方式，即租金中包含水电费，在会计核算时租金及水电费等没有分开核算，划分不清，加大了房产税的税基，导致多交房产税。假设Y公司是小规模纳税人，于2022年初将两层写字楼出租，每年租金收入520万元（包括水电费80万元）。应交税金明细如下：应纳增值税=520/1.05×5%=24.8（万元）；应纳城建税和教育费附加=24.8×（7%+3%）=2.5（万元）；应纳房产税=520/1.05×12%=59.4（万元）；合计应交税金=24.8+2.5+59.4=86.7（万元）。

筹划思路：改水电全包为单独计价。将上述收费项目从合同中分离出来单独再签合同，并对房租收入中的水电费独立计价，使水电费在房产税的计税基数中抵扣，从而减少房产税。水电费则按承租人所耗水电的实际数量和规定的价格标准结算，代收代缴，没有增值余额，不用交纳增值税。水电单独计价后应交税金明细如下：应纳增值税=（520-80）/1.05×5%=21（万元）；应纳城建税和教育费附加：21×（7%+3%）=2.1（万元）；应纳房产税=（520-80）/1.05×12%=50.3（万元）；合计应纳税额=21+2.1+50.3=73.4（万元）。筹划后应交纳税额减少13.3万元（86.7-73.4），其中房产税减少9.1万元，增值税减少3.8万元。

写字楼出租过程中房产税与增值税税收筹划的五种路径要结合企业具体情况作出合理选择，既可单独运用，也可将几种方法综合使用。

四、筹划风险及控制策略

税务筹划和投资理财活动一样具有一定的风险，只有有效控制税收筹划风险，并用法律手段切实维护自身利益，企业才能更好发展。现对上述五种税收筹划路径可能存在的风险及控制策略剖析如下：

（一）关于“变更业务流程，由租赁服务变为仓储保管服务”筹划风险。出租人和承租人订立仓储保管协议时，出租人应履行货物的保管职责，若出现丢失必须负有赔偿责任。双方可视存入货物的价值对经营风险进行评估，根据各自承受能力作出选择。

（二）关于“避免约定免收租金期”筹划风险。在经营租赁合同中，设定或不设定免收租金期，除了承租人在租金支付时间上有变化外，支付的租金总额（不考虑货币时间价值）一样，因此，在合同中应尽量规避约定免收租金期。如果不可避免，就应依法缴纳房产税，否则会面临税务稽查风险。

（三）关于“增加业务范围、减少计税租金”筹划风险。增加“物业管理”服务项目进行税收筹划符合实际情况，不过也存在如下风险：税务机关可能掌握最低租金计税标准和物业收费标准，特别是物业收费标准要取得物价部门许可，因此，如果出租人收取的租金过低而物业收费标准过高，势必会引起税务机关的纳税调整，工商部门还可能对企业进行处罚。

（四）关于“利用转租改变写字楼出租形式”筹划风险。主要涉及两方面，一是转租业务极易引起税务机关注意，可能会根据房屋出租最低租金标准进行相应调整，导致筹划失败。但是，如果出租人事先把未经改建的写字楼出租给承租人，而后再由承租人对租入的房屋进行翻新改建后再转租，筹划方案就合理合法了，筹划风险很低。二是企业转租不动产时，如果纳税人对税收优惠政策使用不当，极易发生税务风险。例如，B公司为增值税一般纳税人，适用简易计税方法。2020年B公司承租A公司写字楼用于经营，为提高使用效率，在征得A公司同意的前提下，2021年1月，B公司将未使用的部分写字楼转租给C公司。假设B公司2021年支付给A公司960万元年租金，对C公司转租的年收入为1 160万元。按照税收政策规定，B公司应交纳增值税1 160/1.05×5%=55.2（万元）。但B公司为降低税费，采用差额方法，即转让收入减支出租金差额计税（1 160-960）/1.05×5%=9.5（万元），少交增值税45.7万元。由于税收政策没有规定不动产经营租赁转租业务可以采用差额计算应缴增值税，税务机关一旦发现，会责令B公司缴纳罚款和滞纳金。因此，熟悉掌握、准确运用税收政策至关重要，切不可盲目筹划，弄巧成拙。

（五）关于“改变水电费计价方式”筹划风险。单独计价明显偏高及划分不清的，会导致税务机关进行核定扣除。但只要对租金中包含的水电费按实际用量单独计价且价格合理，同时分项目签订水电租赁合同，各项收入分开核算，账目清楚，就能规避相应风险。