财务共享驱动下的全面预算管理适应性分析与改进研究

吴忠生（副教授） 朱江 黄长胤（博士） 杨寅（副教授）

（1上海国家会计学院 上海 201702 2南京水务集团有限公司 江苏南京 210002）

一、引言

全面预算管理作为企业进行现代化管理的重要手段，其有效实施能够帮助企业在优化资源配置、提高运行效率以及加强风险管控等方面起到关键支撑作用，给企业创造巨大的管理效益，因此越来越多的企业尤其是集团企业开始采纳并推广该项管理工具。我国的全面预算管理实践起始于20世纪90年代，并逐步跳出仅限于财务部门职责的思维，将其提升到企业管理活动的高度，借助全面预算管理工具实现资源更优配置等目的，以适应现代市场经济竞争带来的挑战。在多年的实践应用中，我国企业形成了诸多经典的案例应用，总结出了丰富的全面预算管理实践经验。

然而，目前全面预算管理实践仍存在不少的问题。企业生存与发展的内外部环境无时无刻不在发生变化，使得企业的内外部环境变得复杂，同时，技术变革和管理变革也在不断冲击着企业管理。“大智移云物区”等现代信息技术迅猛发展，其与财务管理的结合迸发出新的机会和挑战，并给包括全面预算管理等在内的财务管理活动带来更多智能化的解决方案。此外，近年来在集团企业中普遍推行的财务共享模式也在深刻影响着企业的管理活动，这是一场由财务职能主导的管理变革。依托财务共享服务中心的构建，通过对财务流程的再造和标准化，财务工作实现了基础职能的集中处理。通过流程标准化和集中管控，财务共享服务中心可以帮助集团企业更好地为各业务单位提供基础的会计职能支撑，也能够更好地了解各业务单位的经营状况，从而实现集团企业的整体化运作，以服务企业的战略目标。关于财务共享的研究也在不断深化，已从早期的可行性和构建研究，转向促使学者和实践者更多思考“后财务共享应用”问题，这其中就包括财务共享驱动下的全面预算管理问题。

全面预算管理需要与时俱进，考虑这项管理工具能否与企业实践相适应。在实践中，全面预算管理应用往往会遇到预算指标设计不合理、预算编制流于形式、预算跟踪执行不到位等与企业实际需求不适应等问题，因此，如何系统性分析全面预算管理在集团企业的适应性问题，不仅关系着全面预算管理工具在更多集团企业的有效应用和发展，也关系着企业如何应用管理会计工具在复杂多变的环境中生存发展。

二、财务共享驱动下全面预算管理的适应性分析

（一）全面预算管理适应性的内涵

自从预算管理的概念提出以来，企业的预算管理理论和实践已取得丰富成果，与预算管理应用领域密切相关的一系列管理会计工具方法也陆续推出，经典的方法包括：滚动预算、零基预算、弹性预算、作业预算等。预算管理也已由传统财务预算管理发展为全面预算和动态战略预算管理（刘凌冰、韩向东，2015）。对于预算管理的研究主要集中在预算管理发展演变、预算管理体系架构、预算管理实施应用以及预算管理的实施效果和影响因素等方面。对于预算管理实施效果的分析，主要是通过对关键影响因素进行分析，在确定关键因素的基础上，控制和优化预算管理的实施效果。然而，对于预算管理实施效果的研究往往会将影响因素和实施效果指标相混淆，使得这方面的研究显得更注重指标结果，而不是影响因素。

对于全面预算管理的实施评价分析，可以将其视为全面预算管理工具在企业的适应过程，能够适应企业所处的内外部环境。不少学者研究了管理工具或系统在企业的适应性问题，有学者提出了从进化论的角度来评价企业信息化的适应性水平，认为企业信息化过程就是一个不断适应、调整变化的进化过程（黄晓霞等，2007），相似的还有“管理会计的变迁管理是适应企业内外部环境变化的一种自觉行为”，并认为环境因素的变化和变迁管理自身的需要，促使管理会计形成变迁管理。佟成生等（2011）也提出全面预算管理对组织的贡献与组织经营环境、战略、组织文化和结构特征等密切相关，对预算功能的研究要区分外部环境和内部环境等因素的影响。

借助于进化适应和变迁管理的思想，本文对全面预算管理的适应性内涵作如下定义：为了提升预算管理在企业战略、决策、控制和评估环节中的功能水平，实现预算管理的价值最大化，企业采用的全面预算管理对内外部环境变化作出调整改变的适应能力。全面预算管理的适应性具有以下特征：（1）企业全面预算管理实施是一个不断适应、调整变化的进化过程。（2）全面预算管理高度依赖软件系统来实现，两者之间具有紧密的关联，但全面预算管理的适应性是指其整体的适应性，并不等同于全面预算管理系统的适应性。全面预算管理的适应性还涉及企业组织架构和企业文化等因素。（3）伴随着信息技术的改进迭代，全面预算管理工作随之进行调整优化，以改进包括预算编制、预算调整以及预算分析等在内的各环节工作。

（二）全面预算管理适应性的分析范围

1.对全面预算管理相关的内在因素的适应性分析。企业全面预算管理的适应过程首先是其自身内部自适应调整的过程，预算管理工作早已跳出仅开展财务预算的限制，通常还会涉及经营预算和专门决策预算等工作。实施预算管理需要集团企业各子公司、各部门之间各项工作的协同融合，不断优化组织内部之间的沟通与联系。具体到预算管理的各具体环节，包括预算组织、预算制度、预算目标、预算编制、预算执行与考核、预算系统支撑、预算文化建设等。

2.全面预算管理对外部环境因素的适应性分析。企业全面预算管理以战略目标为指引，全面性地预测预算时期内的经营活动指标和相应的财务经营成果，同时包括预算管理的执行以及执行结果的评价和反馈。而企业在经营过程中，还应对快速变化的环境具有快速的响应能力和应变能力，全面预算管理的适应性应当包括对外部环境因素的感知能力和应变能力的提高。外部环境因素则包括政治环境、经济环境、社会文化环境、技术环境等方面。其中，随着信息技术的更新迭代，全面预算管理信息化的自动化和智能化程度也将逐渐显现，技术环境因素将扮演更加重要的角色。同时，相对于企业只能更多地去被动适应政治环境、经济环境和社会文化环境不同，技术环境因素更加可控，企业能够灵活掌握和改进该因素为己所用。

（三）财务共享对全面预算管理适应性的影响分析

越来越多的企业尤其是大型集团企业选择财务共享模式，构建了财务共享服务中心，以降低企业运营成本，提升企业经营管理效率。借助于财务共享模式，现代化企业能够收获更多的管理效益，包括加强管理控制、推动企业内部协同、促进企业扩张发展等。因此，现代化的全面预算管理很自然地要考虑财务共享对其在企业中适应性的影响，以下从财务共享平台构建和管理变革带来的影响方面加以讨论。

财务共享模式的应用通常以企业的财务共享平台为载体，财务共享平台的搭建能够为企业提供经营活动过程中收集、处理和输出所需信息的平台，将企业采购付款、研发生产以及销售收款等环节有机结合，提升企业各业务单位之间的信息传递效率，促进各业务单位之间的融合交互，从而全面提升企业管理效果。依托企业财务共享平台，预算管理系统能够更好实现与其他相关系统的对接，包括：与网络报销系统和会计核算系统的对接，实现预算的实时管控；与资金管理系统的对接，实现资金计划的制定与执行；与合同管理系统的对接，实现合同预算的控制；与决策支持系统的对接，实现预算考核，更好支持管理决策。其中，借助于光学字符识别（OCR）技术、RPA财务机器人能够减少全面预算管理中的重复性操作，并且由于自动化设置，可以提升数据处理的精度，提高全面预算管理的基础工作效率。总体而言，企业财务共享平台可以促进全面预算管理工作更加适时地获取相关信息，能够为全面预算管理的更高效实施提供平台支撑作用。

在财务共享带来的管理变革方面，主要是促进加强管控和推动决策支持。随着集团企业的不断发展壮大，企业的经营活动将更加规范，控制管理成本将在企业中扮演更加重要的角色，成为企业日常经营的管理手段。预算管理是一项规模庞大、层次复杂、执行效率相对较低、执行成本相对较高的系统性工程。财务共享模式可以降低包括预算管理在内的企业日常管理活动成本。一方面，与传统的预算管理模式相比，基于财务共享模式的全面预算管理降低了重复操作的成本。另一方面，通过企业预算管理工作流程的标准化，可以采用业务集中处理的方式，优化预算管理工作以及预算管理人员的安排。此外，随着财务共享模式应用的逐渐成熟，未来财务共享服务中心将有可能演进为企业的大数据中心，企业内外部的海量数据将汇聚于此。那么依托于财务共享模式的全面预算管理职能将随之演进为企业的预算管理数据中心，使企业的预算管理功能更顺畅地延伸至企业战略领域，并统领各业务单位的协同融合，从而完成向战略管理和决策支持转型。

全面预算管理是一项系统工程，需要多部门、多环节、多层次共同完成，具有全面性和全员参与等特点，遵循分级编制、逐级汇总的程序原则，通过自上向下、自下向上、上下结合或多维度协同的环节步骤来编制预算。传统的预算管理工作往往存在预算编制效率低下、缺乏统一的数据平台、实时执行监控难度大以及无法建立有效的预算分析评价体系等问题，这些问题在一定程度上需要依靠优化全面预算管理工作来解决，也可以顺应财务共享模式带来的管理变革进行优化调整，实现二者的融合或对接，一方面，建立更加完善的控制机制，梳理全局性、全员性的企业全面预算管理文化。另一方面，借助于财务共享服务中心更优的转移效率，使全面预算管理更加高效，真正实现全面实时控制。

三、全面预算管理的适应性分析体系

在前文分析的基础上，结合全面预算管理适应性的内涵和分析范围，借鉴已有文献讨论经营环境与预算功能的观点（佟成生等，2011），本文从全面预算管理相关的内在因素和外部环境因素两个方面进行讨论分析。

（一）全面预算管理相关的内在因素

内在因素主要涉及影响全面预算管理过程的各项关键因素。通过对全面预算管理流程的分析，确定这些关键因素，能够掌握和了解这些影响因素的状态，从而了解全面预算管理自身的适应性程度。对过程的适应性分析主要是通过对以下几方面进行设计：（1）预算组织方面。这方面的适应性体现在预算组织机构设置的合理性上。合理的组织体系能够为全面预算管理的有序开展提供关键的基础环境，并决定了企业的全面预算管理能否顺利实施并适应下去。（2）预算制度方面。这方面的适应性体现在预算制度的完整性上。预算制度为确保全面预算管理的适应性提供了制度保障，使得全面预算管理的实施有章可循。（3）预算目标方面。这方面的适应性体现在目标设置的合理且明确，能够合理反映企业的战略目标，并能明确企业以及各部门、各层级的工作方向和分工，从而为后续的绩效评价提供衡量标准。（4）预算编制方面。这方面的适应性体现在预算编制应当做到在合理的时间内准确汇总预算填报信息，应用科学的预算编制方法，并能够确保编制内容的完整性。（5）预算执行方面。这方面的适应性体现在执行全面预算管理的过程中，能够以合适的方式提供监督与控制。（6）预算评价方面。这方面的适应性体现在评价企业全面预算管理的实施过程，以合理的方式调动各预算主体的能动作用，以确保全面预算管理的实施效果，从而在全面预算管理体系中起到承上启下的作用。（7）预算系统支撑方面。这方面的适应性体现在能够为企业实施全面预算管理提供恰当的信息系统支撑，将直接影响全面预算管理在企业的适应性水平，以及整个企业管理的水平。（8）预算文化建设方面。这方面的适应性体现在能够以合理的方式建立企业全面预算管理的文化氛围，提供实施全面预算管理的企业文化环境。（9）预算改进能力方面。这方面的适应性体现在能够对企业内外部环境变化做出反应并加以改进的能力。预算改进能力强说明企业具备全面预算管理持续改进能力。

（二）全面预算管理需适应的外部环境因素

任何企业都要以一定的外部环境为生存和发展条件，全面预算管理的适应性应当涵盖对环境感知能力和应变能力的提升。外部环境因素总体可分为宏观环境和市场环境。宏观环境是指国家或地区范围对企业能够产生影响的各种因素，主要包括政治环境、经济环境、社会文化环境、技术环境。市场环境是指从市场角度分析，影响企业发展的各种因素，主要包括同行业竞争状况、替代品、潜在加入者、供应商和用户等。对外部环境因素的适应性分析主要包括：（1）对外部环境因素适应的主要环节在于支持外部信息资源在收集、加工、存储和传递等环节的处理要求，从而快速响应外部市场变化。（2）对外部环境因素的适应主要体现在要实现企业战略管理与全面预算管理的对接，企业战略管理包括外部环境分析、战略目标与方案制定、战略措施布置以及战略动态调整等。全面预算管理目标的设定与企业战略发展目标密切关联，需要保持企业战略目标的一致性。预算编制之前应当进行充分的外部环境分析，进行市场细分和市场趋势预测。（3）一般情况下，外部环境因素是不可控的，企业仅能在收集、加工、存储和传递等环节，对全面预算管理各环节的数据进行更新调整适应。而对技术环境的适应则有所不同，技术环境信息的获取将推动全面预算管理信息化的改进升级，以提高全面预算管理流程的工作效率，并提高对环境的感知能力和应变能力。企业应当借助先进的全面预算管理系统，同时密切跟踪先进的技术和理念，使全面预算管理系统进行适合企业条件的智能化改造。企业可以先制定一个适宜自身发展需要的全面预算管理系统建设方案，以此为基础，做好数据的接口工作，不断扩展系统的功能模块，以信息技术为驱动力，推动企业正确、快速、明智地做出战略计划和决策。

四、案例分析

（一）案例公司概况

N集团有限公司是某市主城地区主营供排水设施投资、建设、运营、管理一体化业务的企业集团，是由市国资委列名监管、独立运作的国有企业，企业规模和实力位居全国同行业前列。结合企业使命，在综合分析内外部环境的基础上，N集团的战略目标确定为：整合资源，不断创新，将集团建设成为一个具有清晰的产权结构及适应现代企业运作的组织结构，形成与同行业先进水平接轨的管理体制、人才结构和动力机制，有较强的市场开拓能力和专业化运作能力，主业突出，效益良好，具备较强核心竞争力和品牌知名度的现代化大型水务上市集团。

N集团已推行实施全面预算管理，并取得了一定的管理效益。在预算组织方面，已组建较为完善的预算组织体系，在董事会下设预算管理委员会，作为全面预算管理的执行机构，且主任委员由总经理担任。在预算制度方面，已出台《全面预算管理暂行办法》《全面预算调整管理细则（暂行）》。在预算管理工作流程方面，明确了预算的编制、执行、调整、控制、分析、考核各环节的任务和要点。需要强调的是，《全面预算管理暂行办法》已在包括预算编制和预算分析等环节强调需要考虑外部经济环境因素的影响，但也存在亟待优化改进的地方：（1）预算文化建设有待改进。在全面预算管理的过程中尚未构建全面性和全员性的参与文化，很多员工认为预算管理仅仅是财务部门的工作职责，业务部门并未对全面预算管理予以足够重视，限制了全面预算管理价值的发挥。（2）预算执行方面有待改善。预算执行与绩效考核的结合不足，部分员工的绩效与预算执行无关，导致这些员工参与预算管理的主动性和积极性不高。（3）预算评价指标有待完善。预算评价指标主要采用成本毛利率和利润税负率等一些静态指标进行考核，无法衡量企业动态管理的控制效果。（4）预算系统有待升级。尽管N集团已统一采用全面预算系统，但存在实际业务需求与当前系统不符的现象，以及未与业务系统的控制策略相结合，导致控制效果不理想。（5）对外部环境因素的分析不全面。没有科学开展预算编制管理工作，尚未与企业战略管理目标深入对接，缺乏对宏观环境和市场发展等因素变化的全面系统分析。

（二）财务共享驱动下基于适应性分析的全面预算管理改进建议

N集团旗下拥有全资、控股企业16家。出于现代化管理的需要，N集团于2020年开始筹建财务共享服务中心，并明确界定其职责，负责核算、结算、报账等基础交易处理工作，基层单位、全资企业、控股企业不再负责上述财务工作。全面预算管理工作仍由集团财务管理部门主要负责，预算管理岗位的职责包括预算编制、预算分析、预算调整、预算评价考核、预算管理报告等。

在财务共享驱动下，结合对全面预算管理现状的分析，N集团基于适应性分析提出了全面预算管理的综合改进建议：（1）明确预算管理与企业战略全面对接，以企业发展战略目标为指引，明确一定时期内的企业经营管理目标，基于对未来经营环境变化的预测和反应，逐级分解并下达到集团内的各个经营单元，并以价值的方式体现包括财务在内的企业各项生产经营活动的一系列相关计划安排。（2）优化预算管理工作机制。提出全方位、全过程、全员参与的预算管理体系和工作模式，并以企业经济活动为链条，形成各项经济活动的事前、事中、事后的预算管控。同时，N集团在预算管理工作中，高度重视并充分调动预算编制和实施过程中各部门、各单位、各岗位、各级人员的共同参与。（3）提升全面预算管理的适应性水平。除了构建企业预算管理文化和意识，还需要建立预算管理负责人机制，强化其责任和意识，并充分调动各级负责人的积极性与主动性，完善预算执行与控制的责任闭环体系，确保预算执行的效率和效果。（4）建立对外部环境因素的系统性分析和应用。引入外部环境因素的经典分析框架，同时借助信息化手段，及时汇集、加工以及处理相关信息，并及时反馈到相应的全面预算管理工作环节。（5）优化全面预算管理信息系统的适应性水平。基于N集团的实际情况，系统梳理实际业务需求与当前全面预算管理系统的匹配情况，并建立与业务系统的控制结合。同时，N集团还考虑改善预算人才培养，以提升预算改进能力。

五、结语

作为实现企业战略经营的有效管理工具，对于全面预算管理的适应性评价在当前复杂多变的内外部竞争环境下，具有十分重要的意义。结合财务共享实施背景，本文构建了全面预算管理的适应性分析体系框架，对影响适应性水平的内外部因素进行了全面系统性分析，并通过案例加以讨论。未来随着全面预算管理适应性评价的不断推进，可以尝试设计适应性测评软件，进一步揭示全面预算管理的适应规律。

本研究的意义还在于，基于适应性的视角，强调企业应当从战略管理视角出发来统筹全面预算管理工作，能够克服传统预算管理中存在的局限性和短期性，并提升全面预算管理在企业管理中的地位和价值。从适应性的研究和应用视角出发，还有利于构建基于适应性的企业全面预算管理体系框架，以调节企业战略管理和全面预算管理的静态匹配和动态调适。