管理会计确认与计量

许金叶（博士生导师）

所谓管理会计确认，是指依据一定的标准，辨认哪些数据能否进入、何时进入管理会计信息系统以及如何进行报告的过程。管理会计确认主要是解决应否确认、何时确认与如何确认等三个关键性问题。计量是对计量对象的某个性质依据计量尺度赋予数值的一种活动。管理会计计量主要考虑计量尺度和计量属性。管理会计确认与计量是管理会计信息系统的核心内容，决定了管理会计信息的质量与有用性，因此有必要深入分析管理会计确认与计量的相关问题。

一、应否确认的问题

应否确认的问题也是初始确认的问题，是解决信息是否进入管理会计信息系统的问题。进入管理会计信息系统的事项，除了要满足符合会计要素的定义（应予确认为某一要素所属账户或项目应符合该要素的定义）、可计量性（具有可用货币计量的属性并保证充分可靠）的标准，还要满足如下四个条件：

第一，是未来发生事项而不是过去发生事项。依据会计信息的相关性标准，有关信息对使用的决策达到至关重要时才能够进入管理会计信息系统。利用某条信息所做决策的结果发生在将来而不是过去，作为决策方案的支持信息必须是面向未来的信息。同时，管理会计是面向未来会计，进入管理会计信息系统的事项必须是未来发生的事项而不是过去发生的事项。因此，可确认进入管理会计信息系统的信息涉及为决策提供企业未来价值运动的信息，包括各种方案的机会成本（机会收益），但不包括已经发生的沉没成本（沉没收益）。当然，由于未来事项尚未发生，其成本信息或收入信息只能靠管理会计人员依据过去的数据通过预测得到。但是，这与决策相关信息涉及事项在未来实现的相关成本与相关收入的性质无关。

第二，是决策相关事项而不是决策无关事项。决策是对差异方案进行选择的过程。在所有可获取的方案中，都发生的那部分共同成本或收入对决策不会产生任何影响。这些共同成本或收入一般被称为决策无关事项，在决策中不予考虑。决策时只分析与决策相关的事项，但在不同候选方案中会呈现不同的成本或收入，决策过程中必须分析这些不同的成本或收入。因此，相关成本或相关收入必须选择各方案之间的不同成本或收入。

第三，以交易为基础。交易是企业经济中最基本的业务单元，企业经济由各种业务交易组成。交易是指双方的商品交换，既包括以货币为媒介的商品交换，也包括以物易物的交换。商品是商品经济的“细胞”，是以交易为目的的产品。交易是解决商品经济三大矛盾的核心枢纽，因此交易是商品经济活动的基础。财务会计是以过去经济业务的交易作为会计核算的客观依据；管理会计是以未来经济业务的交易作为会计核算的依据（虽然未来经济业务尚未发生，但可以依据管理会计想象力构建未来经济业务的场景来确定未来业务的交易）。没有交易，也就没有会计核算。

第四，以“利润表观”而不是“资产负债表观”作为会计要素的确认标准。复式记账法的原理能解决会计的量化问题。反映企业财富增长的量化规律是复式记账法原理的初心，也是复式记账法的结果。

商品经济作为“自然经济”的演化产物，是一种以交换为手段的经济形态，其核心目的是实现财富增长。因此，商品经济不仅关注财富的完整性和安全性，更关注财富的增长，可以说，财富增长是商品经济的本质。适应会计环境变迁是会计发展的重要根源。为满足适应商品经济的需要，复式记账法创造了一套由系列账户构成的核算体系来反映企业创造财富的规律[1]。这主要体现了下列三点：一是商品经济下企业的本质与使命就是优化企业资源配置，充分利用资源以创造社会财富，而会计就是要反映企业创造价值的根本特质。二是复式记账法是用系统的账簿结构体系（实账户与虚账户）和记账规则来反映企业财富的增长，即企业经营过程投入与产出的差额（利润或亏损）。三是商品经济下企业购买生产商品的原料和其他资产及雇佣工人的目的是为社会生产商品或提供劳务以获取财富，也就是说，企业拥有资产的初心是创造财富而不是待价而沽。因而，企业资产负债表不是价值表，而是反映企业资金来源与占用的报表。基于“资产负债表观”下的利润用公式表示就是：利润=净资产的增加（不包括权益自身的变动）=期末净资产-期初净资产=（期末资产-期末负债）-（期初资产-期初负债）。式中，期初、期末资产是以现行市价（公允价值）来计量。要注意的是，根据“资产负债表观”所获得的利润是通过“计算”得到的结果，而不是企业资源经过生产经营过程的结果。这种简单的资产计价差异和公式变动并不是复式记账法的真正含义，而是对复式记账法的扭曲；所获得的利润也只是账面或报表上的利润，并不是真正的财富增长。

根据上述条件，只有符合与决策相关的未来经济业务的价值活动，并以遵循利润表观而不是资产负债表观作为要素确认标准，才能够被确认进入管理会计信息系统。当前有许多人认为，管理会计的数据来源于财务会计，但是财务会计反映的是过去经济业务的价值活动，这恰好违背了上述标准。

二、何时确认的问题

某一事项何时进行确认主要指该事项所涉及收入或费用的确认时间问题，同时也决定了该事项所涉及资产或负债的确认时间。因为，依据复式记账原理，当一个事项涉及收入确认时，必然要同时确认资产的增加或负债的减少；相反，一个事项涉及费用确认时，必然要同时确认资产的减少或负债的增加。当前，收入与费用确认的原则主要有权责发生制与收付实现制。权责发生制是按照企业当期的收入、费用是否归属当期而不以收入与费用是否实际发生为标准来确定本期收入、费用的一种方法。收付实现制则是按照收入、费用是否在当期实际收到或付出而不以收入、费用是否归属当期为标准来确定本期收入、费用的一种方法。一般来说，权责发生制下的核算体系以利润为目标，而收付实现制下的核算体系以现金流为目标。利润与现金流是企业需要关注的两种会计信息，两者之间并没有冲突与矛盾。因此，本文认为，权责发生制与收付实现制并不是对立的收入与费用确认基础。实际上，财务会计与管理会计都可以采用权责发生制与收付实现制，从而形成两套核算系统。理由如下：

第一，产品生命周期（项目生命周期、企业生命周期）内，基于权责发生制的总净利润等于基于收付实现制的总净现金流量。在企业的经济活动中，如果不考虑货币时间价值，产品生命周期（项目生命周期、企业生命周期）内的总净利润就等于总净现金流量。因此，从这个意义上来说，以“净利润”为关键指标的量化体系与以“净现金流量”为关键指标的量化体系的衡量是等价的，即财务会计与管理会计都可以应用净利润与净现金流量。

第二，权责发生制与收付实现制是企业量化的两个角度，可以相互依存。企业同时需要有关企业价值活动的现金流动信息和利润信息，而收付实现制和权责发生制从不同视角反映了会计主体经济事项和经济业务的价值运动信息。权责发生制强调配比原则，侧重反映企业经济资源运用期间收入与成本配比的利润信息；收付实现制强调现金实现原则，侧重反映企业经济资源运用期间的现金流动信息。权责发生制与收付实现制虽不能共存于一个核算体系中，但涉及两个不同角度的量化体系，可以从不同侧面反映企业价值创造信息。

第三，财务会计基于权责发生制的净利润和基于收付实现制的净现金流量等指标反映过去价值创造，管理会计基于权责发生制的净利润和基于收付实现制的净现金流量等指标则反映未来价值创造。

三、计量尺度

会计发展史上有两个计量尺度：时间尺度和货币尺度。时间尺度是一个自然属性的尺度，它在自然经济下的单式记账法中得到普遍应用[1]；货币尺度是一个社会属性的尺度，它在商品经济下的复式记账法中得到普遍应用。货币尺度为人类所共识，本文不再赘述，仅介绍时间尺度。

（一）时间尺度及其特点

时间是一个非常古老的问题，也是一个极其现实的问题。自人类诞生以来，时间一直是宗教、哲学及物理学等领域探讨、研究的话题，但是至今却未能有一个明确令人信服的答案。所幸的是，时间这一概念与人类单式记账法相互联系，在当时的时代背景下，关于时间的认知已经足够引导人们选择相应的记账方法了。因此，本文从以下三个方面讨论时间成为计量尺度的理由。

1.时间是经济事项的存在方式。社会经济活动的产生与运行过程都呈现出了时间轨迹，这为会计记录经济事项提供了一个共同的性质要素——时间。所有经济事项的发生与否以及发生多少都与它们存在与发生的时间紧密相连，不可分割，会计记录必须反映社会经济活动的时间节点与变化情况。

2.时间是一种量化的尺度。时间是宇宙的基本结构，是一个以序列方式出现的维度，是对一切事件过程长短和发生顺序的度量，表达事物的生灭排列。度量就要具有可度量的尺度。尺度，原意为“计量长度的定制”和“规定的限度”，后引申为“准则、法度”。时间在物理中的定义是标量。借助时间，事件发生之先后可以按过去—现在—未来之序列得以确定（时间点），也可以衡量事件持续的期间以及事件之间的间隔长短（时间段）。时间作为一种量化的尺度，恰好可以衡量经济事项发生的时间点和时间段，可以说明经济事项何时发生、经过一段时间后变化多少等经济核算内容，而这也恰好是经济事项中需要披露的信息。

3.时间不可逆。依据哲学和科学的原理，物质进化是单向且时间不可逆的。“时间不可逆”是世界上最基本的一条真理，阐明了物质运动次序不会混乱的原理。一切违背时间不可逆的理论都是错误的，一切想回到过去的做法都是徒劳无功的。正是由于时间不可逆，因而需要对经济事项进行记录，否则，就无法回忆过去、畅想未来。因此，如果违反时间不可逆原理，会计记账就是假账，其中的逻辑如下：当事项发生时，该记不记，为假账；当事项没有发生时，不该记却记，也为假账。这恰好可以用来解决会计记账过程中经济事务的真实性问题，防止经济事项被修改、被重复等问题的发生。

（二）会计记账的时间要素与时间管理理念的契合

人类在记录经济活动的过程中，逐渐完善了簿记记账的要素与内容。我国会计历史学家郭道扬教授[2]认为，“随着语言、文字等文化条件的改进，奴隶社会私有财产等私有观念的产生，人类产生了把实物数量、单位和文字说明等诸要素结合在一起形成的单式记账法记账要素。单式记账法所明确的簿记记录四大要素为：①时间。该要素表明簿记事项发生的时间，所要明确的是簿记账目成立的重要前提。②记账符号。该要素用于明确簿记账目的性质与记录的方位，是识别账目并根据账项性质进行计算处理的指南。③数量。该要素用于明确簿记账项的数量关系，是表现账目内容的主体。④计量单位。该要素用于明确账目数量的形态，揭示账目数量关系的本质，是记账者处理簿记事项的落脚点。以上四个基本要素对一笔账目的表达是密切关联的，缺一不可，否则便不能称之为账目。它们容易使记账者与用账者之间形成共识，也容易得到社会的认同。记账基本要素的明确确立了其社会基础。单式记账法对簿记事项的处理是讲究来龙去脉的。同时，通过对记账要素的科学组合，也促进了单式记账法的演进。”

由上述分析可知，时间要素、记账符号、数量要素、计量单位等逐渐成为簿记记账的四大基本要素。相对于其他三个要素，时间要素是唯一一个具有不变性特征的要素。记账符号是一个多样化和不断变化的记账要素。不同的国家采用的记账符号不同，即使是同一个国家，在经济发展的不同阶段也会采用不同的记账符号。由于数量要素是账目内容的主体，随着经济事项的不同而有不同的数量。计量单位也是一个变化的记账要素。在单式记账的早期，以实物为计量单位，随着商品交换的发展，从物物交换到货币作为一般中介，逐渐采用货币计量单位。因此，时间要素便自然而然地成为单式记账法的核心要素。而时间成为会计记账法的核心要素也与人类时间管理的发展阶段相契合。时间与发展之间的关系早就为中外管理者所重视。马克思曾说：“任何节约，归根到底都是时间的节约。”人们对时间的使用管理经历了被动管理到逐渐有序自主安排和进行有效的创造性劳动的过程。序时记账就是时间特征在人类记账中自然抉择的成果。

历史是由事项与思想构成的产物。复式记账法与单式记账法的经济基础是不同的，不同的经济基础就需要不同的会计核算方法。单式记账法服务于自然经济，而复式记账法服务于商品经济。序时记账是单式记账法的本质特征，它是人类利用时间的特性对经济事项进行核算的自然反映。许多关于会计史的书籍都提到了“流水账”，可惜地是都忽略了它的重要性。而且，各种账户的记录也是序时的。复式记账法仍然采用序时记账。卢卡·帕乔利在《算术、几何及比例概要》第二篇账务处理（《复式簿记论》第五章、第六章）中提到，记账要用到三本账簿：第一本为备忘簿，第二本为分录簿，第三本为分类簿。“备忘簿，有时也称为杂记簿或家务费用账簿，是商人用来记录一切交易的账簿。记录时，不考虑交易规模的大小，而是按其发生的时间顺序登记。商人应详细地记录有关买卖交易的一切事项，不能够遗漏任何一项。他要清楚地记下这些交易的当事人、内容、时间和地点，就像前面论述财产盘存所提到的那样。”“所有账簿均要标上页码，商人是知道其中的道理的。但许多人认为，给分录簿与备忘簿标上页码并无必要，因为这两本账簿是按时间顺序登记交易的，查阅起来很容易”[1]。

根据时间尺度的特性及其在会计记账中的应用原理，管理会计仍应采用时间尺度进行计量。一般来说，时间长度的差异必然带来经济活动及其成果的差异。未来某个时间点与现在构成时间长度的差异，例如一个月、一年、二年等，企业在各个时间长度的经济活动及其成果必然不同。因此，管理会计仍然采用时间尺度进行计量。

四、计量属性简述

计量属性是指被计量客体的特性或外在表现形式。会计计量属性是指会计要素在时间维度上用货币单位进行计量的属性，反映的是会计要素金额的确定基础。通常，要素是以货币交易价格进行计量的。依据要素交易的时间，应该有三个货币交易价格来计量经济资源。一是过去交易时点的交易价格，即历史成本或原始成本，是取得资源的原始交易价格。二是现在时点的交易价格，即现时资源的交易价格，又可分为两种交易价格的计量属性：一种是现时购买的交易价格，即现行成本，类似资源的现时市场购买价格：另一种是现时出售的交易价格，即现行市价，现时出售资源的交易价格。三是未来时点的交易价格，即资源在未来时点的交易价格，也分为两种交易价格的计量属性：一种是可变现（清偿）净值，即资产在正常业务中可望变换为非贴现的现金数额，如应收账款用扣除商业信用条件下合理坏账损失后的净值表示；另一种是未来现金流量的现值（或贴现值），即资产在正常业务中可望变换成未来现金流入的现值或贴现值（非贴现的现金数额减去为实现这一现金流入所需要的现金流出的现值），如长期资产的价值可通过其期望产生未来现金净流量的现值来反映。这里需要说明的是，未来时点交易价格下的两种计量属性是已经考虑到决策特性而折算为现在时点交易价格的计量属性。

根据上述不同时点的交易价格形成了许多不同的计量基础，例如：美国财务会计准则委员会（FASB）将其归纳为五个计量属性：历史成本（收入）、现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金流量现值[3]。国际会计准则理事会（IASB）将其归纳为四个计量属性：历史成本、现时成本、可实现净值或结清价值和现值[4]。

然而，由于FASB在2000年公布的《财务会计概念公告第7号：在会计计量中运用现金流量信息和现值》（SFAC 7）中认为，“未来现金流量的现值”不能够作为交易或事项初始确认时的计量（初始计量），因而不是一种计量属性，只能是历史成本、现行成本或现行市价初始计量后用于摊销的一种方法。同时，可以通过“未来现金流量的现值”寻找公允价值并捕捉公允价值的各项要素。FASB之所以有这种看法，是基于下列因素[5]：计量属性能够反映被计量要素的交易的可观察的要求；未来现金流与折现率都是估计值，难以形成中立且无偏见的客观估计；现值计量的两种方法（传统法和预期现金流量法）难以达到“未来现金流量的现值”的要求。作为对“未来现金流量的现值”的替代计量属性，公允价值得以产生并受到重视。因此，后来IASB决定先将计量基础归为历史成本和现时价值两大类，再将若干个计量基础列于现时价值大类下。其中，现时价值包括基于市场参与者假设的公允价值、基于特定主体假设的使用价值（资产）和履约价值（负债）、基于入账价值的现行成本。由于所有计量基础都可用现金流量折现的方法来算得，IASB将现金流量折现值作为各种计量基础的计算方法[6]。

FASB在2004年6月发布的《公允价值计量》中认为，公允价值是这样一种价值：双方以意愿进行现实交易，在尚未进行实际交易的情况下对交易资产或负债的估计价格。因此，公允价值与历史成本、现行成本和现行市价作为计量属性仍然有两点特殊性[7]：交易是意愿交易而不是实际交易；交易价格是意愿双方在假设交易下的估计交易价格（其估计技术有市场法、收益法和成本法）。

五、未来交易价格下的计量属性：管理会计的计量属性

（一）管理会计计量属性的理论依据

1.管理会计的性质。企业管理会计就是为有效配置、充分利用企业资源的管理决策提供信息的价格信号机制。管理会计是面向未来会计，这就需要其计量属性是面向未来的计量属性。

2.交易的性质。企业经济是由各种业务交易组成的，交易（或交换）能解决商品经济中的核心矛盾。首先，交易不仅是解决私人劳动与社会劳动间矛盾的唯一途径，而且是会计核算的客观依据。每笔交易都会形成会计分录。没有交易，就不能解决私人劳动与社会劳动之间的矛盾，也就不存在企业经济活动。其次，交易是企业与第三方共同发生的业务，具有客观真实的基础，能确保会计核算的可靠性与真实性，最终保证会计信息的可靠性和真实性。最后，商品交换所形成的是商品价格而不是商品价值。会计核算通过交易来确认资产的价格。因此，财务会计是以过去经济业务的交易作为会计核算的客观依据，管理会计是以未来经济业务的交易作为会计核算的依据（虽然未来经济业务尚未发生，但可以依据管理会计想象力构建未来经济业务的场景来确定未来业务的交易）。没有交易，也就没有会计核算，这既是利润表观的客观基础，也是管理会计计量属性的基础。

（二）未来现金流量的现值可作为管理会计计量属性

1.基于现在时点的决策要求能够反映现值的计量属性。由于货币时间价值及其未来风险因素的存在，未来时点上业务的交易价格并不等同于现在时点的交易价格。因此，未来时点的交易价格被折算为现值后才能作为管理会计的计量属性。而未来时点是无限的，各个时点的业务经济性质是有差异的。同时，未来时点上不同方案的现金流量也存在差异。因此，在现在时点对不同方案的决策选择需要把不同方案中各个时点的交易价格都折算到现在时点，即计算现值。管理会计的计量属性是基于现在时点的决策要求能够反映现值的计量属性，也就是未来现金流量的现值。

2.管理会计计量属性不要求“未来现金流量的现值”具有初始确认的性质。首先，管理会计需要应用“管理会计想象力”对各个方案未来经济价值活动进行想象，而不要求可观察、可验证。未来经济价值活动的交易是尚未发生的活动，只须符合因果关系或因果涌现的逻辑，无法也无须可观察、可验证。其次，管理会计计量只须满足管理会计算账的权衡原则，衡量比精确重要，并不要求未来现金流与折现率都是客观估计或精确估计的。未来现金流与折现率都是估计值，并不必然影响方案的选择。比如，只要能够权衡估计出各个方案的优先次序，即使没有算出各方案的估值大小与差异大小，仍然能够满足决策的要求。当然，这里也并不是说可以不考虑方案及其未来现金流、折现率的真实性。再次，在当前信息技术条件下，管理会计计量可以应用各种复杂的计量方法，不受传统法和预期现金流量法的限制。

因此，“未来现金流量的现值”可以作为管理会计的计量属性。

（三）公允价值不是计量属性

公允价值一直被世人当作现时价值，作为“未来现金流量的现值”的替代。由此，公允价值成为财务会计的一种计量属性。然而，FASB及西方学者认为“未来现金流量的现值”不是一种计量属性的逻辑是：“未来现金流量的现值”不能够作为交易或事项初始确认时的计量（初始计量），这是因为“未来现金流量的现值”不存在可观察的市场交易，而且该交易价格也不可观察。也就是说，符合会计计量属性的交易价格存在下列两个条件：计量属性应该是市场价格，也就是业务交易价格；交易价格是可观察的。实际上，根据现代复杂性理论中的“计算不可化约性”和“非遍历性”等特征[8]，事情只有经历过才知道结果。一方面，没有真正交易的价格只是其他资源的价格，而不是需要计量资产或负债的价格；另一方面，需要计量的资产或负债如果参与了市场的交易，就必然会影响或改变其市场上的价格，那么新价格就不是原先的计量价格。因此，只有真正交易的市场价格才是可观察的，才有可能成为财务会计初始确认时的计量价格，即初始计量价格。由于公允价值的交易是意愿交易而不是实际交易，且公允价值的交易价格是意愿双方在假设交易下的估计交易价格，因此，公允价值不是真正交易的价格，它与现行成本、现行市价、历史成本具有真实的交易不同，也不应成为财务会计初始确认时的计量价格。那么，公允价值也就不应该成为财务会计的一种计量属性。

公允价值是一种估计价格，是在缺少真实交易的情况下计量资产和负债的估计价格。公允价值可作为未来交易价格的现值即“未来现金流量的现值”的替代。由于未来交易时点是不同的，具有N种可能性，必然产生N种交易价格，就有N种“未来现金流量的现值”。这与唯一的公允价值之间存在不匹配性，也就是说，唯一的公允价值难以反映未来业务在N个时点交易价格的现值。这就导致公允价值估计的不中立、不公允、不真实。正是由于公允价值估计存在人为、不真实性，导致会计的信息含量逐渐降低，从而影响会计在资本市场中的地位[9]。因此，公允价值不应该成为财务会计的计量属性。

公允价值是没有以客观交易为基础的一种估计价格，较大地受到人为因素的干扰与影响，难以成为一种令人信服的计量属性。例如，公允价值的估价市场有三个层次，每个层次之间难以划清边界，自然就带有个人主观判断色彩。正是公允价值具有这一内在缺陷，就难以形成令人信服的估价准则。FASB自2001～2006年相继修订发布的《公允价值计量》建议稿近30份[5]。由于准则不清，难以自圆其说的公允价值自然就难以成为公认的计量属性。

综上所述，公允价值不仅不能作为财务会计的计量属性，也不能作为管理会计的计量属性。

（四）“均衡价格”导向的“未来现金流量的现值”：管理会计计量属性的方向

与财务会计过去业务交易场景的唯一性不同，管理会计所反映的未来经济业务的交易场景随着时点的差异而不同。由于未来经济业务未曾发生，充满着不确定性，特别是有些业务需要充分应用管理会计想象力才能够加以揭示和衡量，未来经济业务的交易场景是复杂的，交易价格是多样的。这些都给以“未来现金流量的现值”为主的管理会计计量属性的确认带来困难。那么，如何构想出合适的且随着时间的推移相对容易发生的交易价格场景，就是在管理会计计量中需要做的事情。

为获得相对公允的价格，公允价值所要求的未来经济业务的要素交易市场应是活跃市场，也是参与要素交易的理智双方充分考虑了市场的信息后达成共识的市场。这种满足公允价值条件所产生的价格恰好是市场稳定的均衡价格，虽然这种价格是管理会计未来经济业务交易场景的一种特殊场景价格，但是，这种均衡价格恰好是更稳定的并且是未来业务交易容易实现的价格，也正是管理会计计量中所希望产生的交易价格。当前社会有观点认为，“未来现金流量的现值”可用来“寻找公允价值、捕捉公允价值的各项要素”。因为，符合公允价值的交易市场容易形成价格均衡，并确保管理会计想象力所想象的市场具有未来可实现性。因此，管理会计计量属性的方向是“均衡价格”导向的“未来现金流量的现值”。