养殖企业以产品分配方式进行合作养殖的会计处理探讨

□魏标文

近年来，国内猪肉价格持续保持高位，养猪企业在资本市场上越来越受来投资者的青睐，市场涌现出牧原股份、温氏股份等市值过千亿的龙头养猪企业。目前，国内养猪企业主要采用的养殖模式为以牧原股份为代表的自建自养和以温氏股份为代表的“公司+农户”合作养殖两种。两种模式下的成本核算略有不同，差异主要体现在养殖成本结构上，自建自养模式的养殖成本主要包括饲料费、人工费和应分摊的间接费用，而“公司+农户”合作养殖模式的养殖成本主要是饲料费和代养费。

随着养猪企业的利润大幅度增长，越来越多的竞争者加入这一行业。与此同时养殖业环保政策依然持续收紧，养猪场等养殖资源变得愈加抢手。为了应对市场和政策带来的压力，养猪企业纷纷寻找新的出路。一部分养猪企业选择走出国门，到东南亚等地开设养猪基地；另外一部分企业开始尝试新的养殖模式。本文探讨的就是在“公司+农户”合作养殖模式演变出来的另一种养殖模式——以产品分配方式进行合作养殖，本文将具体分析这种养殖模式下的会计核算问题。

一、业务模式分析

“公司+农户”是目前国内养殖企业所采用的一种主要模式之一。在这种模式下，以公司牵头，通过联系农户来进行合作。一般在双方的合同约定中，由公司为农户提供必要的生产物资和条件，如畜禽种苗、饲料、药品和养殖场地等。其中养殖场地依据所有权的归属可以分为公司所属和农户所属，当养殖场地为农户所属时，公司可以要求农户按照要求自建养殖场或者租赁农户的土地建设养殖场等。公司租赁农户的场地具有能够减少公司一次性大额建设资金的投入、加强公司对场地的管理和与农户之间的合作等优势。农户则需按照规定进行畜禽的养殖培育，最后由公司对长成的畜禽按事先约定好的价格进行收购。在这种合作模式中，公司会承受市场价格变动的风险，因此有利于激发农户的积极性，也便于公司对大规模的养殖进行统一管理，能够帮助企业提高养殖效率。

通过研究假设我们可以了解“公司+农户”合作模式的账务处理方式。假设N公司为一家采取“公司+农户”模式的生猪养殖企业，N公司向合作农户提供仔猪、饲料和药品等，并以支付租金的方式向农户租赁养殖场地，并由农户按照规定进行养殖，长成后由N公司进行收购。在对这种业务的核算中，由于N公司与农户约定了收购价格，有义务进行无条件收购，因此公司向农户提供仔猪、饲料等必要物资时不作销售收入确认，而反映为消耗性生物资产的成本。同样将支付的租金和收购成猪的金额确认为消耗性生物资产，作为养殖所必要支出的成本，最终企业实现的利润为销售收入减去由消耗性生物资产核算的农户养殖收益和相关成本费用等。

随着行业发展，养殖企业也在不断探索新的业务模式，以产品分配进行合作养殖的模式就是由“公司+农户”所演化出的一种新的模式。以产品分配进行合作养殖的模式是在双方合作过程中由养殖企业对养殖过程进行直接管控，畜禽长成后养殖企业不对畜禽进行收购，而是与合作方约定对成品按一定比例进行分成，最终再由养殖企业按市场价格购进。这种模式同样由养殖企业提供必要的生产物资，同时可以通过向合作方租用养殖场地，来减少大规模的资金投入，产生成本优势。但在这一合作过程中企业对于养殖产品分成后的成本应该如何核算成为一个难点。

二、业务背景及研究假设

A公司是一家养殖企业，以种猪和育肥猪养殖为主要业务。A公司对于养殖过程的质量控制有严格的要求，因此希望对养殖的全过程进行直接管控。但受公司规模、资金、技术等条件的限制，A公司难以在短时间内大规模自建名猪场。基于上述情况，A公司采用的另一种合作养殖模式为：A公司提供仔猪、饲料、兽药，并组建专门的养殖团队进行养殖管理，合作方提供相应的养猪场地，但由于该场地存在权利瑕疵，合作方无法为A公司提供租赁发票，同时合作方也不具备养殖能力，不能提供代养服务。除此之外，因为合作方看好未来猪肉的市场行情，双方约定按照一定比例分配出栏肥猪，同时合作方还约定将分得的出栏肥猪按即时市场价格返销给A公司，销售结算时由合作方向A公司开具生猪销售发票。

《企业会计准则第5号——生物资产》对于养殖成本的构成进行了界定：自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出；自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的(成龄)前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。但对于养殖成本的具体会计核算并未进行详细的说明。

笔者查阅相关准则和文献后发现，目前准则体系尚无明确说明以产品分配方式进行合作养殖模式如何进行成本核算，养殖企业上市公司目前也尚无披露是否存在该种养殖模式及具体核算方式。

三、会计处理模式

基于笔者对上述业务的理解，A公司的成本核算可以考虑按采用以下两种模式进行。

(一)参照合营安排下的会计处理模式。根据《企业会计准则第40号——合营安排》，共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：一是确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；二是确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；三是确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；四是按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；五是确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。

假设上述案例中，A公司计划养殖10,000头生猪。从2020年10月1日开始投仔，养殖周期为5个月，与合作方约定最后分配给合作方20%的生猪。假设出栏的猪平均重量为150公斤，2020年末市场生猪价格为30元/公斤，2021年2月底出栏时生猪市场的价格为32元/公斤。

如果将上述合作养殖模式参照合营安排，则A公司上述合作养殖的成本时只考虑自身的投入成本，同时只确认最终属于自己的资产(8,000头生猪)，出栏时需要分配给合作方的2,000头生猪直接视代管资产不予确认，合作方向A公司开具生猪发票时作为A公司的生猪采购处理。

这种处理模式的会计处理在房地产企业的合作建房中比较常见，但在养殖企业实际操作过程中会存在一定的难度。比如，2020年末养猪场内有10,000头生猪，但反应在A公司账面的只有8,000头生猪，A公司账面的8,000头生猪和分配给合作方的2,000头生猪，其实是无法予以区分的。同时，由于A公司对于养殖的全过程进行直接管控，合作方基于保证自身利益的考虑，通常会与A公司做出如下约定：如过养殖过程中出现被盗、疫情等意外情况，A公司需要向合作方支付等值的货币补偿。此外，这种会计处理模式还影响A公司的产品成本核算的准确性，将10,000头生猪消耗的饲料分摊在8,000头生猪上，导致账面核算出来的料肉比等核算经营指标高于实际情况。

(二)按生产要素的实质并参照自养和代养进行会计处理模式。由于该养殖的全过程均在A公司的控制之下，因此这种养殖模式并不适用《企业会计准则第40号——合营安排》中的共同经营规定。从生产要素的角度出发，合作方提供的生产要素是提供养猪场地，其获得的生猪分配就是向其支付的实物对价，尽管由于其他的因素合作方没有开具租赁发票，但仍应按业务实质进行会计处理。

参照自养和代养的成本核算，合作养殖模式下分配给合作方的生猪市场价值(由合作方开具生猪发票)作为公司获得养殖场的成本，存栏养殖期间生猪都属于公司的生物资产，所有存栏数量都属于成本分摊的数量。

在这种模式下的具体账务处理如下：

1.2020年末，计提合作方的猪场成本。

借：养殖成本——间接费用(猪场费用) 5,400,000

贷：应付账款——合作方 5,400,000

2.2021年2月出栏时销售成本结转。

借：养殖成本——间接费用(猪场费用) 4,200,000

贷：应付账款——合作方 4,200,000

计提合作方的猪场成本的计算方法为：按2020年末市场生猪价格计算，2,000头猪出栏价值为9,000,000元(30×150×2,000)，每月应分摊成本1,800,000元。2020年末猪场使用时间3个月，计提合作方的猪场成本应为5,400,000元(1,800,000×3)。

出栏时销售成本的计算方法为：按2021年2月底出栏时生猪价格计算，2,000头猪实际出栏结算价值为9,600,000元(32×150×2,000)，扣除2020年已确认的成本5,400,000元，出栏时销售成本为4,200,000元。

四、结论与启示

上文对两种会计处理模式进行了详细的分析，尽管第一种会计核算处理较为简便且与发票流向相一致，但也容易带来一些问题：在养殖过程中资产权责难以界定；核算出来的成本与实际存在一定的偏差，这偏离了成本核算的初衷，存在偏差的成本数据甚至可能会影响管理者做出正确的经营决策；而且在出栏前未计提合作方负债，导致报表存在低估负债的情形，不符合谨慎性的原则。由于存在以上缺陷，笔者不建议采用此方法进行核算。

第二种核算方法虽然没有相关依据可以直接引用或参考，且会计核算与发票不相一致(猪场费用对应的是合作方开具的生猪发票)，但基于这种方法核算的成本数据与业务实质更加匹配，符合实质重于形式的要求，有利于企业管理者做出科学合理的经营分析和决策，因此笔者认为第二种核算方法更为符合会计准则的精神和企业会计核算的初衷。

为了应对市场竞争压力，养殖企业不断推出新的养殖模式，寻求更好地发展。在这种情况下，对于会计人员的专业素养提出了更高的要求，要求会计人员有敏锐的职业判断能力，要不断加强对业务的理解，基于业务实质做出合理的判断。同时财政部门应当提供更多的会计核算指引，为养殖企业的会计人员提供更多的帮助。